I SA/Lu 177/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. B. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", po rozpatrzeniu wniosku A. B., dalej: "strona", "skarżący", o ponownie rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015r. stwierdzającą nieważność decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy H., dalej: "Wójt Gminy", z dnia [...] marca 2013r. w sprawie zwrotu stronie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, utrzymało w mocy wskazaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Kolegium powołało 138 §1 pkt 1 w związku z art. 156 §1 pkt 2 oraz art. 158 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zmianami), dalej: "K.p.a." oraz w związku z art. 1 i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 1340 ), dalej: "ustawa o zwrocie podatku akcyzowego". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż sekretarz Gminy, działający z upoważnienia Wójta [...], decyzją z dnia [...] marca 2013r. ustalił roczny limit zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za okres 1 sierpnia 2012r. do 31 stycznia 2013r. oraz przyznał zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej dla strony w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia 9 września 2015r. Wójt [...] zwrócił się o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wskazanej decyzji, podnosząc, iż Regionalna Izba Obrachunkowa wskazała, iż nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku akcyzowego za olej opałowy gdyż jest on opodatkowany preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2015r. stwierdziło nieważność decyzji z [...] marca 2013r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik strony wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. art. 6, 16, 104, 107 §3, 156 §1 i 158 §1 K.p.a., art. 7 Konstytucji RP, a także art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Uzasadniając wniosek pełnomocnik stwierdziła, że organ nie wykazał w treści uzasadnienia wydanej decyzji, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Z treści wskazanego przepisu nie wynika bowiem zakaz zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji zakupu oleju napędowego do celów grzewczych. Pełnomocnik podkreśliła, iż nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ dopatruje się rażącego naruszenia prawa wobec ustaleń kontrolnych Regionalnej Izby Obrachunkowej. Zwróciła następnie uwagę, iż poprawny formalnoprawnie wniosek złożyła osoba uprawniona, tj. producent rolny, do wniosku dołączyła zaś kopie faktur stanowiących dowód zakupu oleju napędowego (opis jako olej napędowy grzewczy ma wyłącznie charakter handlowy). Faktury te zostały przyjęte przez właściwy organ do zwrotu, ostemplowane, a po ich weryfikacji, wydano decyzję o zwrocie i dokonano zwrotu. Strona nabywała w latach 2010-2015 olej napędowy, który był wykorzystywany do produkcji rolnej, tj. suszenia zboża i kukurydzy, a olej ten – ze względu na jego przeznaczenie do celów opałowych objęty był preferencyjną stawką akcyzy. Fakt ten jednak nie zmienia kodu oleju, tj. CN 27101947, co powoduje, iż mieści się on w grupie wyrobów akcyzowych objętych zwrotem podatku akcyzowego. Treść decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy nie pozostaje zatem w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z normą art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, brak jest więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę uznało, iż wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazało, iż organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dokonuje oceny tej decyzji z punktu widzenia wystąpienia wad wymienionych w art. 156 §1 K.p.a. Ocena taka dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji. Oznacza to, że organ nadzoru nie ma uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zastępuje przy tym postępowania odwoławczego. Nie może więc być ono postępowaniem merytorycznym, w którym bada się na nowo zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia zarzuty strony. Celem i istotą postępowania wyjaśniającego prowadzonego w postępowaniu nadzwyczajnym przez organ nadzoru, jest natomiast wyłącznie ustalenie, czy kwestionowana decyzja została wydana w okolicznościach i warunkach wskazujących na istnienie którejkolwiek z przesłanek (podstaw) nieważności określonych w art. 156 §1 K.p.a. Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 156 §1 pkt 2 K.p.a. Wskazał, iż ustawa o zwrocie podatku akcyzowego, jak o tym stanowi art. 1, określa zasady i tryb zwrotu podatku zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Zwrot ten, zgodnie z art. 3, przysługuje producentowi rolnemu, tj. osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, będącej posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Podmiot taki musi we właściwym terminie, na odpowiednim formularzu złożyć do właściwego wójta (burmistrza, prezydenta miasta) wniosek, dołączając do niego wymagane załączniki, przede wszystkim faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego. Zastosowany we wskazanej ustawie mechanizm polega na przyznaniu rolnikom dopłaty do posiadanego areału, niezależnie od ilości zużytego paliwa i sposobu jego zużycia. Wstawa o zwrocie podatku akcyzowego implementuje dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2013r.). Zgodnie z jej treścią państwa członkowskie mogą stosować minimalną stawkę akcyzy do produktów energetycznych i elektryczności używanych w rolnictwie, hodowli ryb i leśnictwie, w tym olejów napędowych oznaczonych kodem CN 27101941 do 27101949. Z kolei ustawa z dni 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 752 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.", w art. 86, definiując wyroby energetyczne, rozróżnia paliwa silnikowe i paliwa opałowe. Wskazana ustawa przewiduje przy tym zastosowanie preferencyjnej stawki do olejów napędowych przeznaczonych dla celów opałowych o kodzie CN 27101941 do 27101949, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Jednakże do tychże paliw może mieć zastosowanie stawka sankcyjna w przypadku ich użycia do napędu silników spalinowych, użycia ich w sytuacji, gdy nie spełniają warunków określonych w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także posiadania w zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Dodatkowo, na podstawie art. 86 ust. 16 u.p.a., stawka sankcyjna ma zastosowanie w przypadku niespełnienia warunków formalnych związanych z uzyskaniem oświadczenia o przeznaczeniu paliw opałowych, nieprzedłożenia zestawienia oświadczeń czy też niedokonanie weryfikacji tożsamości nabywcy paliwa opałowego. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż z przedłożonych faktur wynika, iż strona zakupiła olej napędowy, olej napędowy Arktyczny2, olej opałowy dla celów grzewczych PP1 oraz olej napędowy grzewczy Ekoterm Plus, ten ostatni o kodzie CN 27101947. Podkreśliło, że faktury dokumentujące nabycie oleju PP1 oraz Ekoterm Plus zawierają pouczenie, iż olej napędowy grzewczy przeznaczony jest do celów opałowych lub sprzedaży na cele opałowe, zmiana przeznaczenia oleju powoduje obowiązek zapłaty przez nabywcę akcyzy. Zgodnie z art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zwrot dotyczy podatku zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 27101941 do 27101910 oraz kodem CN 38249091, wykorzystywanego do produkcji rolnej. Dalej samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do twierdzeń pełnomocnik, iż zakupiony olej był wykorzystywany do produkcji rolnej, tj. suszenia zboża i kukurydzy, zauważyło, że fakt wykorzystywania oleju grzewczego do produkcji rolnej nie był w żaden sposób potwierdzony i zweryfikowany. Natomiast powołując się na ustawę o zwrocie podatku akcyzowego i wskazaną wyżej dyrektywę stwierdziło, iż nie jest możliwe dokonywanie zwrotu podatku akcyzowego od zakupionego oleju opałowego opodatkowanego preferencyjnie. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik strony zarzuciła naruszenie art. 6, 16, 104, 107 §3, 156 §1 i 158 §1 K.p.a., art. 7 Konstytucji, a także art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...] października 2015r., stwierdzającej nieważność decyzji Wójta Gminy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, iż organ choć wskazał w uzasadnieniu decyzji, że "celem i istotą postępowania wyjaśniającego w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym jest wyłącznie ustalenie czy kwestionowana decyzja wydana została w okolicznościach i warunkach wskazujących na istnienie którejkolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 156 §1 K.p.a., to ograniczył się on jedynie do stwierdzenia, że taka przesłanka zachodzi. Zwolnił się natomiast od podstawowego obowiązku, jaki na nim ciążył w tym postępowaniu, tj. nie wyjaśnił pojęcia rażącego naruszenia prawa i nie zbadał czy ono zachodzi. W uzasadnieniu decyzji zabrakło zupełnie wyjaśnienia dlaczego w tej sprawie - zdaniem organu - zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do twierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, wobec określenia zwrotu podatku akcyzowego zawartego cenie nabytego i wykorzystanego w produkcji rolnej oleju napędowego mieszczącego się w grupowaniu CN 27101947. Tymczasem, jak podkreśla pełnomocnik, z treści wskazanego przepisu nie wynika zakaz zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji zakupu oleju napędowego do celów grzewczych. Następnie pełnomocnik podnosi, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako od razu "rzuca się w oczy". Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. Zmiana linii orzeczniczej organów z uwagi na nieprawidłowości w działaniu organów Gminy wytknięte przez Regionalną Izbę Obrachunkową nie może prowadzić do wzruszania decyzji ostatecznych. Niweczyłoby to bowiem całkowicie zasadę trwałości decyzji administracyjnych, określoną w art. 16 §1 K.p.a. W ocenie pełnomocnik decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozbawione są podstawy prawnej gdyż nie ma mowy o rażącym naruszeniu normy uprawniającej do zwrotu podatku, organ nie wyjaśnił wyczerpująco jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwiania sprawy i nie odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym konieczność jej uchylenia. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymało w mocy decyzję tego organu stwierdzającą nieważność decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy w sprawie zwrotu stronie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Z tego względu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 156 §1 K.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która: 1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa; 3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 4) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy decyzja wydana z upoważnienia Wójta Gminy jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Przed odniesieniem się do zaistniałej w sprawie kwestii spornej, zauważyć należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ustalenie, czy decyzja ta dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w powołanym wyżej przepisie K.p.a. Jedną z tych wad, wymienionych w pkt 2, jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Przy czym, co istotne, w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ nie przeprowadza ponownie postępowania wyjaśniającego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie ma także możliwości naprawy ewentualnych wad popełnionych przy wydawaniu weryfikowanego orzeczenia. Przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest natomiast zbadanie, czy kwestionowana decyzja nie jest dotknięta wadą prawną wymienioną w art. 156 §1 K.p.a. Organ nadzoru jest w tym przypadku kontrolerem prawidłowości samej decyzji administracyjnej. Działanie organu w tym postępowaniu wymaga zatem innego podejścia niż w postępowaniu zwykłym. Nastawione być ono powinno wyłącznie na poszukiwanie najcięższych wad, o których mowa w art. 156 § 1 K.p.a. Tym samym żadne inne uchybienia, nawet jeśli mają miejsce, nie mogą być w tym postępowaniu uwzględnione, bo nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności badanego orzeczenia. Podkreślić przy tym trzeba, iż rozpatrując sprawę w omawianym trybie, organ orzekający obowiązany jest wziąć pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydania badanej decyzji, a ewentualna późniejsza zmiana prawa czy zmiana okoliczności faktycznych, nie może mieć wpływu na dokonywaną przez niego ocenę. Dodać też należy, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją będącą przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Ewentualne wady prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji muszą tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu, które doprowadziło do jej wydania. Z uwagi na zarzuty skargi, podkreślić należy, iż rażące naruszenie prawa określa się jako oczywiste i bezsporne naruszenie przepisu prawa, a przy tym takie, które wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Jak bowiem przyjmuje się zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie, o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 §1 pkt 2 K.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. W wyroku z dnia 31 stycznia 2006r. (sygn. akt I OSK 883/05), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Nie jest natomiast słuszne utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa. Pokreślić więc należy, iż naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, mające nawet istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z art. 156 §1 pkt 2 K.p.a. naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący. Z kolei w wyroku z dnia 17 maja 2013r. (sygn. akt II OSK 131/12) NSA wskazał zaś, iż przy ocenie cech rażącego naruszenia prawa nie można zapominać o jednej z naczelnych zasad postępowania administracyjnego, jaką jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, jak również o istocie sankcji stwierdzenia nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza bowiem, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania, tj. ze skutkiem ex tunc (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 1996, s. 699). Podsumowując, nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nawet zaś ustalenie faktu naruszenia prawa nie przesądza jeszcze o uznaniu kwalifikowanego naruszenia prawa w sprawie, tj. takiego, które uzasadnia zastosowanie art. 156 §1 pkt 2 K.p.a. Nadto, o "rażącym" naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Zasadniczo nie jest zaś rażącym naruszeniem prawa błędna wykładnia danego przepisu. Jeżeli zatem, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I OSK 352/14, przepis może być różnie rozumiany, to taka sytuacja nie skutkuje oceną decyzji, wydanej w oparciu o jeden z możliwych wniosków interpretacyjnych, jako rażąco wadliwej. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2015r., utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną, stwierdziło nieważność decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy ze względu na rażące naruszenie przepisu art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. W ocenie Kolegium, wynikająca z decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy, kwota zwrotu obejmuje bowiem także nienależną kwotę zwrotu podatku akcyzowego za paliwo oznaczone kodem CN 27101947. Ponadto Kolegium wskazało, iż z ustaleń dokonanych przez Regionalną Izbę Obrachunkową także wynika, że ustalona decyzją kwota zwrotu obejmuje również zwrot podatku za zakupiony olej opałowy, co nie jest zgodne z postanowieniami ustawy. Art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego stanowi, iż zwrot dotyczy tylko podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. W zbiorze kopii faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego przedstawionych przez stronę znajdują się także kopie dotyczące zakupu oleju napędowego Ekoterm Plus CN 27101947. Zachodzi zatem istotne i ważkie naruszenie przepisów prawa kwalifikujące do uznania go za rażące naruszenia prawa. W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodatkowo wskazało, iż jedna z kopii faktur dokumentuje zakup oleju opałowego PP1 oraz powołało, jako dodatkowy argument wskazujący na niezgodność z prawem decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy, że biorąc pod uwagę mechanizm rozliczeń wynikający z treści ustawy o zwrocie podatku akcyzowego oraz treść dyrektywy 2002/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, nie jest możliwe dokonywanie zwrotu podatku akcyzowego od zakupionego oleju opałowego opodatkowanego preferencyjnie. Ponadto, zastosowanie oleju opałowego do produkcji rolnej, czyli suszenia zboża i kukurydzy nie zostało zweryfikowane. Odniesienie się do argumentacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wymaga przytoczenia art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (tj. opublikowanym w Dz.U. z 2006r. Nr 52, poz. 379), ustawa określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zwanego dalej "zwrotem podatku", zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 27101941 do 27101949, wykorzystywanego do produkcji rolnej, zwanego dalej "olejem napędowym". W powołanym przepisie ustawodawca scharakteryzował zatem olej, w związku z zakupem którego producentowi rolnemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego, niejako dwutorowo. Po pierwsze, wskazał, iż chodzi o olej napędowy. Po drugie zaś, podał kody CN oleju. Zestawiając treść analizowanego przepisu z regulacjami zawartymi w u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który dokonano zwrotu decyzją wydaną z upoważnienia Wójta Gminy, należy zauważyć, iż ustawa ta – w treści art. 89 określającego stawki podatku akcyzowego – odróżnia oleje napędowe o kodzie CN 27101941, oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 27101941 do 27101949 oraz oleje opałowe o kodach CN od 27101951 do 27101969. Jeżeli zatem ustawa o zwrocie podatku akcyzowego stanowi, iż zwrot ten przysługuje w przypadku zakupu oleju napędowego o kodach CN 27101941 do 27101949, to nie sposób uznać, iż rozstrzygnięcie w treści decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy, o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego Ekoterm Plus o kodzie CN 27101947, czyli mieszczącym się w zakresie kodów CN wymienionych w treści art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, rażąco narusza prawo. Sąd zauważa, iż możliwa jest inna jeszcze wykładnia powołanego wyżej przepisu ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, a mianowicie taka, iż zwrot przysługuje wyłącznie w związku z zakupem oleju silnikowego, ponieważ w tymże przepisie mówi się jedynie o takim oleju, pomija się zaś olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, do jakich należy olej Ekoterm Plus. Nie można jednak uznać, iż w sposób oczywisty, wyraźny i nie pozostawiający wątpliwości ta właśnie wykładnia oddaje właściwą treść analizowanego przepisu, wykluczającą inne, tym bardziej, że u.p.a. olejowi napędowemu przypisuje wyłącznie kod CN 27101941, a ustawa o zwrocie podatku akcyzowego wiąże zwrot podatku z zakupem innych jeszcze rodzajów olejów napędowych o kodach CN do 27101949. Z tego powodu nie można podzielić poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż decyzja wydana z upoważnienia Wójta Gminy rażąco narusza art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego ze względu na orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju Ekoterm Plus o kodzie CN 27101947. Zgodzić się natomiast należy, iż decyzja ta rażąco narusza prawo w takim zakresie, w jakim orzeka o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju opałowego PP1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło jednak nieważność decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy w całości, kwestionując także dopuszczalność zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju Ekoterm Plus (kod CN 27101947), czego nie można w ocenie Sądu zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego podważenie pewności prawa gwarantowanej m.in. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Znajduje zatem uzasadnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 156 §1 K.p.a. Tym samym zasadny jest również zarzut naruszenia zasady praworządności, wynikającej z treści art. 6 K.p.a. oraz art. 7 ustawy zasadniczej państwa, rozumianych jako przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, a także zasady trwałości decyzji ostatecznych, proklamowanej w treści art. 16 §1 K.p.a. Sąd natomiast nie podziela zarzutu naruszenia art. 107 §3 K.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, mimo uzasadnionych zarzutów co do jego trafności, zawiera jednak wymienione we wskazanym przepisie elementy w zakresie wynikającym z charakteru postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i kończącego to postępowanie orzeczenia, o czym była wyżej mowa. Niezrozumiały jest natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 104 oraz 158 §1 K.p.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej (§1) oraz, że decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji (§2). Drugi natomiast stanowi, iż rozstrzygnięcie w sprawie nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z upoważnienia Wójta Gminy nastąpiło bowiem w drodze decyzji, a pełnomocnik nie wyjaśniła na czym w jej ocenie polega naruszenie powołanych przepisów. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni ocenę wprawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Na marginesie zaznaczyć należy, iż nie ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze racji twierdząc, że zastosowanie "stawki sankcyjnej" podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego ma miejsce w przypadku braku złożenia przez sprzedawcę w wymaganym terminie zestawienia oświadczeń. Zastosowanie takiej stawki zależy bowiem od ostatecznego przeznaczenia oleju, a nie spełnienia wyżej wskazanego wymagania formalnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r., w sprawie o sygn. C - 418/4). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów ma podstawę w treści art. 205 §2 P.p.s.a.