I SA/Lu 183/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z I. Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych a niewpłaconych na konto organu podatkowego za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powstałej za miesiąc grudzień 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej wraz z I. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz lipca do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatniczki, jako osoby trzeciej wraz z I. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz od lipca do listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej powstałej za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jako prezes zarządu spółki nie zgłosiła, z własnej winy, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie podjęła działań mających na celu restrukturyzację spółki; - art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej [I.] (wcześniej I. ) sp. z o.o., pominięcie dowodów przedstawionych w tym zakresie przez stronę postępowania, które miały istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zachowania terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W dniu [...] r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - [...] Sp. z o.o. z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za okres: od lipca do grudnia 2009, od marca do grudnia 2011, od lipca do grudnia 2012 r.. Powyższa decyzja została doręczona spółce w dniu [...] r., a więc przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzekania o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...].). Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z dołączonymi do akt sprawy wydrukami z dokumentów rejestrowych spółki wynika, że w latach 2011-2012, a więc w czasie gdy upływał termin odprowadzenia (zapłaty) przez spółkę [...] (wcześniej I. ) do organu podatkowego zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, strona sprawowała funkcję Prezesa Zarządu. Z powyższych wydruków wynika również, że organem uprawnionym do reprezentacji spółki był Zarząd, natomiast Zarząd stanowił Prezes Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane te wpisano niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Wprawdzie wpis lub wykreślenie członka zarządu z rejestru ma charakter dekloratoryjny, nie może to jednak oznaczać dowolności działania osób zobowiązanych do zgłaszania faktów uzasadniających takie wpisy. Z dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2013 r. wynika również, że w dniu [...] stycznia 2013 r. podatniczka została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu spółki. Z uwagi na powyższe organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej zaległości podatkowej spółki wraz z odsetkami, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za grudzień 2012. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ziściła się druga przesłanka orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność w całości lub w części egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Wobec braku wpłaty pobranych przez spółkę, a niewpłaconych na konto organu podatkowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2011 r., za maj-sierpień 2011 r., za wrzesień-grudzień 2011 r., za lipiec-październik 2012 r., i za listopad 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. , jako wierzyciel doręczył spółce w dniach: 27 kwietnia 2012 r. tytuły wykonawcze o nr: SM [...]/12, SM [...]/12, SM [...]/12 oraz w dniu 17 czerwca 2013 r. tytuły wykonawcze o nr SM [...]/13 i SM [...]/13, wszczynając w ten sposób postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy akt prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania egzekucyjnego. Z zebranego materiału dowodowego - wynika, że podejmowane były działania zmierzające do ustalenia majątku spółki [...] Sp. z o.o. (wcześniej I. Sp. z o.o.). Sporządzone zostały protokoły o stanie majątkowym spółki, z których wynika, że spółka nie posiada majątku nieruchomego lub środków transportowych, z których można by prowadzić egzekucję. W dniu [...] października 2012 r. sporządzono protokół zajęcia i odbioru ruchomości obejmujący: biurko, szafkę, stolik, szafę i zestaw komputerowy. Podejmowano próby poszukiwania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki prowadzonego przez N. B. P. S.A., jednakże egzekucja, z uwagi na brak środków, była nieskuteczna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że próby poszukiwania majątku spółki podejmowali także poborcy skarbowi. Próby te również okazały się bezskuteczne. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. wynika dodatkowo, że spółka "pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, drzwi do lokalu są cały czas zamknięte, brak klamki, pełno korespondencji pod drzwiami - nikt jej nie odbiera". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku [...] sp. z o.o. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności w celu wyegzekwowania dochodzonych należności: - podjęto próby zajęcia rachunku bankowego, - wysłano zapytania o majątek spółki, z których wynika, iż spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję, - wielokrotnie przydzielano tytuły wykonawcze do służby poborcom skarbowym. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, w wyniku podjętych czynności ustalono, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, nie składała do [...] Urzędu Skarbowego w L. żadnych deklaracji, natomiast z zarządem spółki brak jest kontaktu. Zdaniem Dyrektora z powyższego jednoznacznie wynika, że brak jest majątku spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja przedmiotowych zaległości. Prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. w dniu [...] (tj. po umorzeniu postępowania egzekucyjnego) decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika - [...] Sp. z o.o. z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R), wskazująca na występowanie w dalszym ciągu zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wymagalności powstałych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych, podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, iż po zakończeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powstałe koszty nie mogą być wymagane od zobowiązanego (na co wskazuje art. 64c § 4 wyżej powołanej ustawy), a tym samym nie mogą być przedmiotem postępowania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej z uwagi na charakter odpowiedzialności członków zarządu, tj. akcesoryjny i solidarny ze spółką. Osoba trzecia nie może zatem odpowiadać "za więcej" niż odpowiada spółka. Organ nadmienił, że jako okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki strona wskazuje fakt, że "wymagalne zobowiązania spółki dotyczyły jedynie należności publicznoprawnych z tytułu podatków i składek ZUS". W związku z powyższym, w ocenie strony, działanie polegające na zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki było niecelowe, zarówno w 2009 r. jak i latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższego stanowiska. Odnosząc się do wskazania konkretnej daty, kiedy wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ zwrócił uwagę na stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym ww. przesłanka wystąpiła w 2009 r., kiedy to spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z wydruku zaległości spółki, dołączonego do akt sprawy wynika, że spółka posiada niezapłacone zobowiązanie podatkowe jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. poczynając od lipca 2009 r. Z akt sprawy (m.in. z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 6 września 2010 r. oraz z Informacji ZUS I Oddział w Ł. z dnia 5 listopada 2015 r.) wynika natomiast, że spółka od 2006 r. posiadała także zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę czas zaistnienia niewypłacalności spółki, ze względu na występowanie dwóch różnych niezapłaconych wierzytelności (wobec Urzędu Skarbowego - jako płatnik oraz wobec ZUS), w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjąć należy, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała już 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozważył drugą - niezależną przesłankę wynikającą z przepisu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tym artykułem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z zebranego materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki wystąpiła już na koniec 2005 r. Zobowiązania wynosiły bowiem [...] zł, natomiast majątek spółki [...] zł. W latach następnych przewaga zobowiązań nad aktywami spółki znacząco rosła (w 2006 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł, 2007 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł, 2008 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł, 2009 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł, 2010 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł, 2011 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł, 2012 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł.). Organ podkreślił, że badając, czy istnieje nadwyżka zobowiązań nad aktywami, powinno się brać pod uwagę realną wartość majątku spółki. Z uwagi na fakt, że główną działalnością spółki były usługi pośrednictwa finansowego, sprzedaż kosmetyków oraz doradztwo personalne należy mieć na uwadze, że majątek wykazany w bilansie spółki o takim charakterze działalności może być na poziomie niższym. Spółka [...] sp. z o.o. (wcześniej I. sp. z o.o.) zatrudniała nawet ponad 200 osób wykonujących pracę nakładczą. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej charakter działalności prowadzonej przez spółkę nie może stanowić podstawy do zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu. Przyjęcie takiego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której członek zarządu, pomimo iż spółka spełnia ustawową przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mógłby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, nie składając takiego wniosku ze względu na rodzaj działalności, niewymagający znacznego majątku. Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego jednoznacznie wskazują na jedną z przesłanek niewypłacalności jaką jest stan nadmiernego zadłużenia, a tym samym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy zobowiązania przekraczają majątek spółki, organ stwierdził, że ta właśnie przesłanka również ziściła się w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazując jako termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości rok 2009 dokonał niezwykle ostrożnego ustalenia czasu właściwego do dokonania tej czynności. Organ ten nie wziął bowiem pod uwagę ani faktu, że wartość zobowiązań spółki przewyższyła wartość jej majątku już w roku 2005, ani też faktu, że spółka znacznie wcześniej niż zobowiązania względem Urzędu Skarbowego (jako płatnik) zaprzestała regulowania zobowiązań względem innego podmiotu (tj. ZUS). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie momentem, od którego należy liczyć dwutygodniowy termin jest ostatni dzień 2005 r. Nie ma przy tym znaczenia, że strona, jako Prezes Zarządu, powzięła informację o powyższej okoliczności w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2005 r. tj. 28 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania ustalił, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Nie ma przy tym znaczenia, czy mowa jest o terminie liczonym od 21 sierpnia 2009 r., czy też od 31 grudnia 2005 r., bowiem z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, a podatniczka, jako członek zarządu spółki, tego faktu nie kwestionuje. Organ podkreślił, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli m.in. wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W odwołaniu strona stwierdziła, że złożenie takiego wniosku było niecelowe, bowiem wymagalne zobowiązania spółki dotyczyły jedynie należności publicznoprawnych z tytułu podatków i składek ZUS. W ocenie organu odwoławczego, powyższe nie stanowi przesłanki uwalniającej stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. W dalszej kolejności organ przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - [...] udzielił spółce [...] (wcześniej I. ) ulg w spłacie w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym zakresie 3 decyzje ratalne dotyczące podatku VAT oraz 6 decyzji ratalnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od płatnika (w tym m.in. za: miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., tj. okresy objęte niniejszą decyzją). Z akt sprawy wynika również, że w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki, przyznane przez organ podatkowy raty spłacane były w terminie. Powyższe wskazuje, że podatniczka, jako członek zarządu, dokładała starań, aby sytuacja finansowa spółki uległa poprawie. Jednakże dbanie o dobro spółki nie jest okolicznością nadzwyczajną, lecz podstawowym obowiązkiem wynikającym z pełnienia funkcji członka zarządu (tu Prezesa Zarządu). Występowanie z wnioskami o udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych świadczy o dobrych intencjach strony, jako Prezesa Zarządu, jednakże nie może stanowić okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dalej argumentował organ, że kolejną przesłanką jest wskazany już wcześniej stan zadłużenia. Niezależnie od występowania z wnioskami o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki powinien zostać przez stronę złożony. Pełniąc funkcje Prezesa Zarządu strona powinna liczyć się z konsekwencjami zaniechania powyższego działania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności dotyczące procesów sądowych dotyczących należnych składek ZUS pozostają bez wpływu na określenie daty, kiedy wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już zostało ustalone przez organ odwoławczy, okoliczność nadwyżki zobowiązań nad aktywami spółki wystąpiła już 31 grudnia 2005 r. Powyższy fakt wynika z dołączonych do akt sprawy sprawozdań finansowych spółki za lata 2004-2012. Zdaniem organu bezsporne jest, że wskazane w bilansie spółki za 2005 r. zobowiązania były wymagalne, a ich nadwyżka nad majątkiem spółki wypełniała przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Rozważając drugą, niezależną przesłankę, obligującą Członka Zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, tj. zaprzestanie wykonywania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że wskazane przez stronę okoliczności dotyczące zaległości ZUS pozostają również bez wpływu na zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z informacji uzyskanych z ZUS I Oddział w Ł. na dzień 5 listopada 2015 r. spółka [...] Sp. z o.o. posiadała wymagalne zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za miesiąc czerwiec 2009 r. oraz na Fundusz Pracy i FGŚS za miesiąc maj 2009 r. Z pisma ZUS z dnia 5 listopada 2015 r. wynika również, że od stycznia 2013 r. spółka nie składała korekt, które spowodowałyby zmniejszenie wymagalnych zaległości wobec ZUS. Wobec powyższego uznać należy, że zaległości spółki wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek są nadal wymagalne, a zatem w sierpniu 2009 r. spółka posiadała zadłużenie wobec co najmniej dwóch wierzycieli (ZUS I Oddział w Ł. i Urząd Skarbowy Ł. - P. ). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszona przez stronę kwestia należnych składek ZUS nie przemawia za tym, że nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] Sp. z o.o. (wcześniej I. Sp. z o.o.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za okoliczność przemawiającą za uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie można także uznać powoływanego przez stronę pogorszenia stanu zdrowia, który uniemożliwiał dalsze sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu i prowadzenie bieżących spraw spółki. W sytuacji gdy problemy zdrowotne się nasilały i uniemożliwiały prawidłowe prowadzenie spółki, strona powinna rozważyć wcześniejszą rezygnację z funkcji Prezesa zarządu, a przede wszystkim jak najwcześniej podjąć działania, które uchroniłyby ją przed odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy uznał, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ zwrócił uwagę, że w powyższym przepisie mowa jest o aktualnym mieniu spółki, występującym w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl stanowiska reprezentowanego przez doktrynę, dopiero wskazanie mienia podmiotu, o którym wierzyciel (lub organ egzekucyjny) wcześniej nie wiedział, a mogącego stanowić przedmiot zaspokojenia wierzytelności w znacznej części - uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za te zobowiązania. Organ zaznaczył, że w odwołaniu strona stwierdziła, iż w dacie sprzedaży udziałów spółki i odwołania jej z funkcji Prezesa Zarządu, spółka posiadała w kasie, w gotówce środki w wysokości [...] zł, które w ocenie strony wystarczyłyby na pokrycie [...] zaległości z tytułu podatku [...] za lata 2011 - 2012. Powyższe, w ocenie organu, nie wyłącza odpowiedzialności strony, a wręcz przeciwnie - potwierdza jej istnienie. Okoliczność występowania w kasie środków pieniężnych przemawia jednoznacznie za tym, że zaległości podatkowe spółki powinny zostać zapłacone. Organ zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych [...] za 2011 r., postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] zostało zawieszone z uwagi na udzielenie spółce ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty zadłużenia w [...] za 2011 r. Dlatego też, w przypadku występowania w spółce wolnych środków, podatniczka jako Prezes Zarządu powinna przeznaczyć je na zapłatę zaległości spółki. Konkludując organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania przed organem zarówno pierwszej jak i drugiej instancji strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ prowadzący sprawę zgromadził materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, który ocenił pod kątem przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Uznał, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 191, art. 187, art 188. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszystkich możliwych działań w tym wskazanych przez skarżącą, zmierzających do ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej [...] (wcześniej I. ) sp. z o.o., a także nieuwzględnienie dowodów przedstawionych w tym zakresie przez stronę postępowania, które miały istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiale dowodowym; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jako prezes zarządu spółki nie zgłosiła, z własnej winy, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie podjęła działań mających na celu restrukturyzację spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł na niepełnym materiale dowodowym, oceniając zgromadzone dowody wybiórczo, a nadto pomijając argumentację i dowody przedstawione przez stronę w odwołaniu i wcześniejszych pismach składanych w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się w znacznej części na próbie wykazania przez organ złej kondycji finansowej spółki zmuszającej zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość już w 2009 r., a nawet już na koniec 2005 r., z czym strona się nie zgadza. Wszystkie przeterminowane zobowiązania jakie posiadała spółka, były to zobowiązania publicznoprawne, spółka posiadała bowiem zaległości w Urzędzie Skarbowym i ZUS. Pozostałe zobowiązania w tym na rzecz swoich pracowników i kontrahentów regulowała na bieżąco. Mimo pogorszenia kondycji finansowej spółki podejmowałam wszelkie możliwe działania, aby przeprowadzić jej restrukturyzację i finalnie spłacić zaległe zobowiązania podatkowe. W tym celu strona zbiegała o uzyskanie dla spółki pomocy de minimis, z której spółka korzystała począwszy od 2010 r. zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego, co szczegółowo zostało wskazane w odwołaniu. Strona podkreśliła, że spółka w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu wywiązywała się z zakreślonych w otrzymanych decyzjach terminów płatności, sukcesywnie spłacając istniejące zadłużenie. Uzyskanie tego rodzaju pomocy na przestrzeni kilku lat i terminowe wywiązywanie się przez spółkę z zakreślonego harmonogramu płatności w ocenie skarżącej nie pozostaje bez znaczenia dla oceny spełniania przesłanek warunkujących możliwość pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki. Strona nadmieniła, że z uwagi na sytuację rodzinną i zdrowotną zbyła udziału w spółce a ich nabywca zapewniał, że będzie kontynuował przyjętą przez stronę politykę finansową w firmie. Miał on także pełną wiedzę odnośnie zadłużenia spółki w ZUS i niezbędnych działań jakie należało podjąć w celu jego zminimalizowania. Zadłużenie to winno ulec znacznej redukcji na skutek zakończenia licznych procesów sądowych dotyczących zbiegu tytułów do ubezpieczenia pracowników zatrudnianych na różnego rodzaju umowach w spółce na przestrzeni lat 2008 - 2011. Wszystkie te sprawy a było ich blisko 300 zakończone zostały orzeczeniami, wskazującymi, że składki na ubezpieczenia ZUS pracownicy ci winni opłacać z innego tytułu - prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a nie podlegały ubezpieczeniu społecznemu w ramach spółki. Co rodziło konieczność wystawienia odpowiednich korekt w ZUS, które zmniejszyłyby w sposób znaczny wysokość należnych składek a tym samym wysokość zadłużenia wobec ZUS. Zdaniem strony mając na uwadze powyższe ocena kondycji finansowej spółki nie jest taka oczywista, jak próbuje to przedstawić organ podatkowy. Ustalenia co do wysokości zadłużenia spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest w tym zakresie wystarczającym dowodem informacja z ZUS albowiem nie jest ona kompletna, a wskazane w niej kwoty odbiegają od rzeczywistego zadłużenia. Skarżąca żadnych korekt nie składała, bowiem korekta mogła być złożona dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego dotyczącego konkretnego pracownika, orzekającego, że nie podlegał on ubezpieczeniu społecznemu w ramach spółki. Procesy te według wiedzy podatniczki zakończone zostały w okresie kiedy nie pełniła już funkcji członka (prezesa) zarządu, a zatem nie mogła podejmować żadnych czynności w imieniu spółki. Skarżąca podkreśliła, że jej obecna sytuacja jest wyjątkowo trudna, albowiem nie posiada dostępu do żadnej dokumentacji spółki, a zatem nie może samodzielnie wykazać zasadności swoich twierdzeń. Z tego względu organ winien zwrócić się do Sądu Okręgowego [...] z żądaniem przesłania określonych informacji dotyczących prowadzonych postępowań i ich zakończenia, zgodnie z wnioskiem strony złożonym w postępowaniu odwoławczym. Następnie należy wyliczyć o ile zmniejszone zostałyby zaległości w ZUS w przypadku złożenia odpowiednich korekt i dopiero wówczas ocenić rzeczywistą kondycję finansową spółki. Zdaniem strony nie powinna ona ponosić odpowiedzialności za zaniechania czy też działania swojego następcy na stanowisku prezesa zarządu. W ocenie podatniczki w świetle przedstawionych powyżej okoliczności spełniona została przesłanka i wykazana w niniejszym postępowaniu - z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez winy strony. Zdaniem podatniczki będąc prezesem zarządu spółki podejmowała szereg skutecznych działań mających na celu spłatę zobowiązań podatkowych. W swoim działaniu nie widziała żadnych uchybień, bierności, czy też niewłaściwych decyzji, które winny skutkować pociągnięciem jej solidarnie do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. i od lipca do listopada 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd rozpoznając niniejszą skargę nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji, podzielając tym samym stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa. W rozpoznawanej sprawie spornym było ustalenia tego, czy skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy faktycznie pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Stwierdzić zatem należy, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze powyższe uregulowania organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez stronę skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na stronie skarżążcej. Analiza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (np. wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych. Bezspornym bowiem jest, że strona skarżąca w latach 2011-2012 sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki [...] – okoliczność ta wynika z dokumentów rejestrowych spółki. Z funkcji tej została odwołana w dniu 10 stycznia 2013 r. Ponadto organ podatkowy wykazał, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Bezskuteczność egzekucji potwierdza także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki [...] z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okres: lipiec - grudzień 2009 r., marzec- grudzień 2011 r. i lipiec – grudzień 2012 r. Wobec powyższego organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy strona skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki. Jak zaznaczono członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Należy zauważyć, iż wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, LEX nr 1312804). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (np. WSA w Krakowie wyrok z dnia 5 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie wskazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do daty, w której wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zauważyć należy, iż organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] stwierdził, iż wystąpiła ona w 2009 r. kiedy spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przestała regulować swoje zobowiązania z tego tytułu. Organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy ( w tym informację ZUS, z której wynika, że spółka już od 2006 r. posiadała zaległości wobec ZUS, sprawozdania finansowe spółki za lata 2005-2012 świadczące o stale rosnącej przewadze zobowiązań spółki nad jej aktywami) słusznie zauważył, że organ pierwszej instancji dość ostrożnie wskazał 2009 r. jako termin złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie brał pod uwagę, że wartość pasywów przewyższała aktywa spółki już w 2005 r. i to właśnie ostatni dzień 2005 r. był tym dniem, od którego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponieważ strona skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia od jakiej daty będzie ten termin liczony (czy od 21 sierpnia 2009 r., czy od 31 grudnia 2005 r.). Skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Argumentacja strony skarżącej, że niecelowe jest składanie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wymagalne zobowiązania spółki dotyczyły tylko należności podatkowych i wobec ZUS w żaden sposób nie może świadczyć o tym, że wykazała ona istnienie przesłanki określonej w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymaganych zobowiązań ani charakter tych zobowiązań - czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że podejmowane przez stronę skarżącą w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki starania zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki jak i pogarszający się stan zdrowia skarżącej w czasie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu, nie mogą jej zwolnić z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu odwoławczego, że bez znaczenia na określenie daty, kiedy wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość pozostaje fakt, iż w latach 2008-2012 prowadzone były liczne procesy sądowe co do należnych składek ZUS. Jak prawidłowo zostało ustalone przez organ odwoławczy na podstawie sprawozdań finansowych spółki za lata 2004-2012, okoliczność nadwyżki zobowiązań nad aktywami spółki wystąpiła już 31 grudnia 2005 r. Jak wynika z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) zobowiązania na dzień bilansowy należy ujmować w kwocie wymagającej zapłaty. Bezsporne jest, że wskazane w bilansie spółki za 2005 r. zobowiązania były wymagalne, a ich nadwyżka nad majątkiem spółki wypełniała przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy wskazane w skardze i wyrażone w nich zasady takie jak: zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122, zasada zupełności postępowania dowodowego wskazana w art. 187 § 1, jak i zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej, w opinii Sądu nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Organy prowadząc postępowanie w sprawie nie uchybiły tym zasadom, jak również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).