I SA/Lu 185/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie: NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za listopad 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. D., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. określającej za listopad 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, wynikającą z następujących faktur VAT: nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł; nr [...] z [...] listopada 2013 r. - [...] zł w łącznej wysokości [...] zł, wystawionych na rzecz [...] spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż faktury powyższe nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym strony za wskazany okres rozliczeniowy. Podatnik bowiem świadomie uczestniczył w transakcjach wykreowanych w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku, dotyczących obrotu telefonami iPhone 5 16GB UK oraz iPhone 5sl6GB UK, w ramach których to transakcji dochodziło do nadużyć podatkowych z udziałem "znikającego podatnika". W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzone dowody, w tym dotyczące cen telefonów, szybkości obrotu, sposobów i terminów płatności, pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia. Nie było zatem potrzebne uzupełnianie materiału dowodowego o analizę sytuacji rynkowej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, o co wnioskowała strona podnosząc, że rynek ten jest wrażliwy na rozmaite czynniki, powodujące dynamiczne i często trudne do przewidzenia zmiany. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. analizy rynkowej obrotu telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem na obszarze właściwości organu pierwszej instancji, naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji i art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, artykułu 199a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących stronę z dostawcami przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty uznał organ za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i niewskazanie podstawy prawnej odmowy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców. Zarzucił również pełnomocnik naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy podatkowej poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców strony stwierdzają czynności niedokonane i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także art. 1 ust. 2 i art. 167 i pozostałych zawartych w tytule X dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał również, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie pełnomocnika, brak jest znamion uczestnictwa podatnika w nielegalnym procederze. O braku podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawidłowości rozliczeń, zdaniem pełnomocnika, w sposób dobitny świadczy fakt, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby strona odniosła jakąkolwiek nienależną korzyść, pomimo zarzutu świadomego udziału w procederze i nie pełniła w łańcuchu dostaw żadnej roli uzgodnionej z innymi. Podnosi też pełnomocnik, że strona działała w dobrej wierze, a niedopuszczalne jest przerzucanie przez organ na podatnika odpowiedzialności za zachowania jego kontrahentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy faktury dokumentujące sprzedaż telefonów komórkowych, wystawione przez podatnika na rzecz [...] spółki z o.o., dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się zaś do dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących stanu faktycznego organ odwoławczy zauważył, że podatnik, począwszy od [...] maja 2012 r., prowadził w B. P. działalność gospodarczą pod firmą P.-L. P. D. (zgodnie z wpisem do CEIDG, w zakresie działalności agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych towarów; według zeznania podatnika, prowadził on punkt odbioru przesyłek kurierskich). Pierwszych transakcji telefonami komórkowymi podatnik dokonał w październiku 2013 r., kolejnych w listopadzie 2013 r., i w tym miesiącu odnotował 269-krotny wzrost wartości sprzedaży oraz ponad 298-krotny wzrost zakupów w stosunku do poprzednich miesięcy. Z zeznań podatnika wynika, że podjął handel telefonami ponieważ docierały do niego sygnały, że na terenie B. P. miały one pewny zbyt. Nie wskazał jednak skąd te sygnały docierały, a jedynie, że rozmawiał na ten temat z prezesem spółki R..H. D. C.. W treści pisma z [...] czerwca 2015 r. podatnik wskazał natomiast, że handel elektroniką był wspólną decyzją podjętą wraz z prezesem spółki [...] A. M., którego znał wcześniej ze względu na prowadzenie ksiąg rachunkowych [...]. Jak zeznał podatnik, w listopadzie 2013 r. wszystkie nabywane telefony odsprzedał najprawdopodobniej spółce [...], z której prezesem był "dogadany" co do ceny. Zapytany czy orientuje się co relacji cen nabywanych przez niego telefonów do cen oferowanych przez innych sprzedawców, odpowiedział, że miał kupca więc uznał, iż marża będzie atrakcyjna. Nie prowadził ewidencji numerów IMEI i nie uzależniał transakcji od podania numerów IMEI lub fabrycznych. Dostawców znał ze względu na prowadzenie przez nich działalności na terenie B. P., a część znalazł przez Internet lub telefonicznie. Z dostawcami nie zawierał umów w formie pisemnej, zamówienia składał przez Internet lub telefonicznie, telefony były przywożone do niego na ulicę B. [...] w B. P.. Zdarzało się, że jeden lub dwa masterkartony rozpakował, nie przypomina sobie żeby były reklamacje. Później, pismem z [...] czerwca 2016 r., poinformował, że kontrahentów weryfikował na podstawie treści KRS albo CEIDG, rejestru REGON oraz VIES, a przebieg transakcji nie budził jego wątpliwości co do faktycznego wykonywania działalności przez dostawców. Z kolei wiarygodności odbiorcy był pewien, ponieważ prowadzi jego księgi handlowe. Jak wynika z faktur oraz prowadzonej przez podatnika ewidencji (rejestr zakupów i sprzedaży) w listopadzie 2013 r. podatnik nabywał telefony iPhone 5 16 GB oraz iPhone 5s 16 GB od siedmiu dostawców: N. spółki z o.o. z W., Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego I.-A. P. N. z B. P., P. I. spółki z o.o. z W., B. spółki z o.o. z W., i. D. K. z W., O. spółki z o.o. z W. oraz A. T. spółki z o.o. z W.. Telefony nabyte od tych dostawców podatnik w całości, sprzedał spółce [...]. Materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (wyjaśnienia strony, protokoły przesłuchań świadków, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawców faktur, które miały dokumentować obrót telefonami, a także informacje, dokumenty i decyzje pozyskane od organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej) wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, na nierzetelność faktur zakupu i faktur sprzedaży telefonów komórkowych, wystawianych przez podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w których brali udział również "znikający podatnicy". Transakcje przeprowadzone przez różne podmioty w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał pozwolił również na stwierdzenie, że strona świadomie uczestniczyła w tych transakcjach, wykreowanych w celu wyłudzenia zwrotu podatku. W zidentyfikowanych łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi w listopadzie 2013 r. podatnik świadomie realizował rolę bufora. Rolę znikających podatników realizowały natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: N.; A.; C. E.; I. T.; O.; H.; I.; R.; P.. W odniesieniu do łańcucha transakcji, w których dostawcą podatnika była spółka N. (łańcuch dostaw: N. – podatnik) w toku postępowania ustalono, że od tego podmiotu podatnik zakupił na podstawie faktur zakupu: z [...] listopada 2013 r. 200 sztuk telefonów iPhone 5S 16 GB po 2.792 za sztukę oraz [...] listopada 2013 r. 50 sztuk po [...] zł. Płatności nastąpiły przelewem tego samego dnia, dokumenty WZ podpisane zostały przez S. Ł. S., prezesa zarządu i jedynego wspólnika spółki N.. Wpis wskazanej spółki do rejestru przedsiębiorców KRS dokonany został [...] stycznia 2013 r., z kolei [...] kwietnia 2013 r. spółka zawarła umowę najmu lokalu w B. P. (i złożyła zgłoszenie aktualizacyjne do Urzędu Skarbowego [...] maja 2013 r.), po podpisaniu umowy najmu nie opłacała czynszu za kolejne okresy (opłaciła tylko za pół miesiąca w chwili zawierania umowy). W deklaracji za listopad 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wynika natomiast, że brak ze spółką jakiejkolwiek kontaktu, a także, iż w okresie objętym kontrolą (sierpień 2013 r. – luty 2014 r.) spółka stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do łańcucha transakcji, w których dostawcą podatnika było Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe I.-A. P. N. (łańcuch dostaw: A. – V. T. – B. – I.-A. – podatnik) z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że od tego dostawcy, na podstawie faktury zakupu z [...] listopada 2013 r. podatnik zakupił 100 sztuk iPhone 5S 16 GB po [...] zł i na podstawie faktury z [...] listopada 2013 r. - 140 sztuk po [...] zł. Płatności podatnik dokonał przelewem, odpowiednio, 6 i 23 listopada 2013 r. Wskazane faktury i dokumenty WZ wystawione zostały przez B. S. – pracownika I.-A.. I.-A. telefony sprzedane do podatnika zakupiło od spółki B. na podstawie faktur z [...] listopada 2013 r. – 110 sztuk po [...] zł oraz z [...] listopada 2013 r. – 140 sztuk po [...] zł. Zapłaty dokonało przelewem, odpowiednio, 4 i 21 listopada 2013 r. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i rozliczone. B. S. zeznał, że podatnika poznał gdy ten kupował od I.-A. towary na firmę R..H. spółka z o.o. Podatnik powiedział wówczas, że ma jeszcze jedną firmę i teraz na nią chce kupować. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 4 marca 2016 r. za lipiec 2013 r. wynika, że P. N. uczestniczył świadomie w łańcuchu dostaw telefonów z udziałem podmiotów, które nie rozliczyły się z należności podatkowych, wykreowanych w celu wyłudzenia podatku. Z kolei z ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika W. Urzędu Skarbowego z 30 marca 2017 r., dotyczącej spółki B. wynika, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podmioty figurujące jako wystawcy i odbiorcy faktur nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji. Krąg podmiotów, aż do wystawców faktur na rzecz I.-A., był tak zorganizowany by utrudnić dostęp do dokumentacji podatkowej. W odniesieniu do łańcucha transakcji, w których dostawcą telefonów do podatnika była spółka P. I. (łańcuch transakcji: C. E. - V. T. – B. - P. I. – podatnik) z ustaleń powziętych w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z [...] r. wynika, że będąca dostawcą podatnika spółka dokonała zgłoszenia w rejestrze przedsiębiorców KRS [...] listopada 2013 r., zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała zaplecza (poza pomieszczeniem biurowym o pow. ok. 16 m2, korzystała z magazynu prowadzonego przez spółkę D.. W listopadzie 2013 r. nabyła ona od B. 100 telefonów iPhone 5S po [...] zł na podstawie faktury z 21 dnia tego miesiąca. Spółka B. z kolei nabyła telefony od V. T. na podstawie faktury z tego samego dnia. Płatności dokonała jednak na rachunek [...] z [...]. Ponadto P. I. nabyła 110 sztuk telefonów na podstawie faktury z [...] listopada 2013 r. od V. T., która z kolei nabyła te telefony od spółki C. E.. Transakcje zakupu i sprzedaży odbyły się jednego dnia, płatności dokonane zostały na rzecz firm z [...] (M. H.) oraz z [...] (H.). Prospekt Invest wystawiło dla podatnika fakturę z [...] listopada 2013 r. na 100 sztuk telefonów po [...] zł oraz z [...] listopada 2013 r. po [...] zł (płatności podatnik dokonał przelewem 21 i 28 listopada 2013 r.). Z ustaleń właściwego dla P. I. Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spółka ta brała udział w przestępstwie karuzelowym i została utworzona z zamiarem dokonywania takich transakcji. Spółki C. E. i V. T. – dostawcy do P. I. - pełniły role znikających podatników. Siedziby miały w wirtualnych biurach, a właściciele ich to obcokrajowcy, z którymi brak kontaktu. Działalność P. I. w całości ukierunkowana była na dokonanie oszustwa podatkowego. Występująca we wskazanych łańcuchach transakcji spółka B., jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r., w listopadzie 2013 r. tworzyła ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw o charakterze karuzeli podatkowej. Dostawcy do spółki B. zostali utworzeni po to, aby działać przez krótki czas w sposób z góry ustalony. Spółka nie nabywała i nie zbywała telefonów w ramach działalności gospodarczej; siedziba spółki mieściła się w wynajmowanym lokalu użytkowym o powierzchni ok. 13 m2, zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała żadnych środków trwałych, magazynów, zaplecza, korzystała z magazynu D., w jej dokumentacji brak wydatków na finansowanie kosztów transportu towarów będących przedmiotem jej obrotu. Telefony w listopadzie 2013 r. nabyła od V. T. (a ta od A.) na podstawie faktury z [...] listopada 2013 r. – 281 sztuk po [...] zł oraz faktury z [...] listopada 2013 r. - 240 sztuk. Sprzedała je do P. I. na podstawie faktury z [...] listopada 2013 r. - 100 sztuk po [...] zł oraz do I.-A. na podstawie faktur z [...] listopada 2013 r. - 110 sztuk po [...] zł i z [...] listopada 2013 r. – 140 sztuk po [...] zł. W dokumentach spółki brak jest specyfikacji nabywanych i sprzedawanych towarów, zamówień, umów, korespondencji handlowej, dokumentów potwierdzających realizację dostaw, należności w stosunku do dostawców spółka realizowała po otrzymaniu środków od nabywców (lub przenosiła na inne podmioty). Wskazuje to, że spółka B. przez wystawianie faktur pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, w stosunku do niej została wydana decyzja na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. V. T., kolejna spółka występująca we wskazanych łańcuchach transakcji, jak ustalono w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r., nie posiadała żadnych środków trwałych, zaplecza technicznego i środków transportu, korzystając z usług magazynowych spółki D., prezesem jej zarządu był obcokrajowiec, zatrudniała jedną osobę – K. Ć.. Zeznał on, że fakturowi dostawcy spółki zmieniali się co dwa miesiące, a faktycznie dostawcami (z wyjątkiem trzech przypadków) były inne firmy. Z analizy rachunków V. T. wynika, że na rzecz dostawców dokonywała ona płatności tego samego dnia, w którym otrzymywała środki od odbiorców. W okresie od 4 października do 19 grudnia 2013 r. faktury dla V. T. wystawiała spółka A. (w listopadzie 2013 r. – 20 faktur wykazujących sprzedaż o wartości brutto [...] zł), z wyciągów rachunków V. T. wynika jednak, że w okresie tym nie dokonała ona żadnych płatności na rzecz spółki A.. Z zawartych umów o zmianie wierzytelności wynika, że płatności za dostawy telefonów miały być dokonywane bezpośrednio na rachunki podmiotów zagranicznych. Z informacji właściwego dla spółki A. organu podatkowego wynika, że była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 5 listopada do 31 grudnia 2013 r., w okresie tym nie złożyła deklaracji, posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura. W wyniku kontroli w stosunku do tej spółki właściwy organ ustalił, że brak jest kontaktu ze spółką, zaś w miejscu zgłoszonym jako miejsce przechowywania dokumentów spółki brak jest tych dokumentów. Zdaniem organów podatkowych, spółka A. jest "znikającym podatnikiem". Zwraca również organ odwoławczy uwagę na szybkość obrotu telefonami komórkowym. Jak wynika z treści faktur wystawianych przez A. dla V. T., wystawianych przez V. T. dla B., przez B. dla I.-A. i przez ten podmiot dla podatnika, wszystkie poszczególne transakcje, tj. czynności sprzedaży począwszy od A., kończąc na sprzedaży przez I.-A. dla podatnika, zamykały się w ciągu jednego dnia. Występująca w jednym ze wskazanych łańcuchów transakcji z udziałem podatnika, jako dostawca telefonów do V. T., spółka C. E., jak wynika z ustaleń właściwego organu podatkowego podjętych w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, adres wskazany w KRS był adresem wirtualnego biura, przy czym podmiot świadczący usługę wirtualnego biura z dniem [...] października 2013 r. wypowiedział spółce umowę najmu (inny adres nie został zgłoszony do KRS), umowę o prowadzenie ksiąg oraz udzielne mu pełnomocnictwo, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki C. E. jest obcokrajowiec, z którym nie ma kontaktu. Nabywca telefonów od spółki C. E., tj. V. T. na rachunek swojego fakturowego dostawcy przekazywał kwotę stanowiącą iloczyn [...] euro i ilości telefonów. Pozostała kwota przekazywana była na rachunki bankowe podmiotów cypryjskich, czeskiego i węgierskiego. Z kolei z dokumentów przekazanych przez świadczącą usługi magazynowe spółkę D. wynika, że towar objęty fakturami wystawianymi przez C. E. był wprowadzany na teren Polski przez cypryjską spółkę A. G., a sama C. E. nigdy nie występowała jako ostateczny odbiorca towaru. Zdaniem organu, C. E. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do łańcucha transakcji, w którym dostawcą podatnika była spółka B. (łańcuch dostaw: I. T. – B. – podatnik) w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z [...] r. ustalono, że spółka B. m.in. w listopadzie 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Siedzibę miała w wirtualnym biurze, nie przechowywała tam ksiąg rachunkowych. Jak wynika z zeznania podatnika, z tą spółką, znalezioną w Internecie, nie zawierał on żadnych umów w formie pisemnej, kontaktował się telefonicznie lub przez Internet, poznał dwóch mężczyzn związanych z tą spółką, nie miało dla niego żadnego znaczenia kim są, w jego ocenie wystarczające dla wiarygodnego sprawdzenia dostawcy jest sprawdzenie w KRS i VIES, towar przywożony był do podatnika, jak pamięta, samochodem osobowym, nie zna pochodzenia towaru i nie sprawdzał zawartości opakowań pojedynczych telefonów. W treści faktur wystawianych przez spółkę B. dla podatnika w listopadzie 2013 r. wykazano jako wartość transakcji kwotę [...]zł. W odniesieniu do łańcucha transakcji, w których dostawcą podatnika była firma i. D. K. (łańcuch dostaw: I. T. – i. D. K. – podatnik) w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. ustalono, że wskazana firma w październiku i listopadzie 2013 r. wykazała nabycie 10.385 sztuk telefonów, łącznie o wartości brutto ponad [...] zł i na ogół w dniach nabycia dokonywała ich sprzedaży. Firma ta nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami, a rozliczenia dokonywane były z wykorzystaniem rachunków niezgłoszonych do właściwego urzędu skarbowego. Biorąc pod uwagę szybkość i sposób realizacji transakcji (m.in. brak weryfikacji przez firmę iShop kontrahentów), właściwy organ uznał, że i. D. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczył w zorganizowanym łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Występująca we wskazanych wyżej łańcuchach transakcji spółka I. T., jak wynika z ustaleń właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] r., miała siedzibę w wirtualnym biurze, biuro rachunkowe, które miało prowadzić księgi podatkowe spółki, żadnych dokumentów spółki nie posiada, spółka nie złożyła deklaracji podatkowej za IV kwartał 2013 r. Spółka I. T. korzystała z usług magazynowych spółki D.. Z historii rachunku bankowego spółki wynika, że występując jako pierwszy zidentyfikowany w kraju dostawca telefonów, realizowała ona płatności m.in. na rzecz C. E., C. H. oraz uzyskiwała wpłaty m.in. od i. i B.. Telefony, które spółka I. T. sprzedawała spółce B. oraz firmie i. tego samego dnia sprzedawane były przez wskazane podmioty podatnikowi. W ocenie organów podatkowych, spółka I. T. jest "podmiotem znikającym", którego celem było wystawianie tzw. "pustych faktur". Dokonywane przez nią czynności nie stanowią zaś działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do łańcucha transakcji, w których dostawcą podatnika była spółka O. (łańcuch dostaw: H. spółka z o.o – A. spółka z o.o. – O. spółka z o.o. – podatnik) wskazująca jako siedzibę adres wirtualnego biura, organ na podstawie zeznań w charakterze świadka jedynego wspólnika i prezesa spółki O. J. M. (według jego zeznań prezesem został 14 czerwca 2013 r. gdy wrócił z Anglii i szukał zajęcia, [...] lutego 2014 r. została podjęta uchwała o likwidacji spółki) ustalił, że spółka ta z kontrahentami nie zawierała pisemnych umów, kontakt zarówno dostawcą (spółką A.), jak i odbiorcą, tj. podatnikiem, nawiązany został przez Internet, zeznający nie zna osobiście podatnika, spółka nie dysponowała bazą magazynową, towar przechowywany był w magazynach spółki D. i wydawany w momencie, gdy wpłynęła zapłata, zeznający towar widział tylko raz, w innych przypadkach o asortymencie transakcji wiedział z wiadomości e-mail. Z dokumentacji magazynowej spółki D. wynika, że telefony sprzedane przez spółkę O. podatnikowi, odpowiednio 11 i 27 listopada 2013 r., spółka ta tego samego dnia nabyła od A. (płatność tego samego dnia, w którym wpłynęła zapłata od odbiorcy), a A. tego samego dnia nabyła je od firmy H., która z kolei tego samego dnia, lub w jednym przypadku dwa dni wcześniej, nabyła je od firmy I.. Z ustaleń podjętych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. wynika, że obrót spółki O. w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. wyniósł [...] euro, w okresie tym wypłaty z rachunku spółki dotyczyły jedynie wydatków na prowadzenie biura rachunkowego, obsługę magazynową, składek na ubezpieczenie społeczne i zapłaty podatków. Jak podkreśla organ, prezes zarządu spółki O. nie wypłacił jakiejkolwiek kwoty dla siebie. Zdaniem organów spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury i przesunięcia magazynowe "były papierową fikcją" mającą na celu wydłużenie łańcucha transakcji. Występująca w przedstawionym wyżej łańcuchu transakcji spółka A., jak wynika z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r., założona została w czerwcu 2013 r., w następnym miesiącu całość udziałów w niej objął obcokrajowiec, który został też prezesem zarządu. Spółka wystawiała faktury także w chwili, gdy towaru nie było jeszcze w magazynie spółki D., bądź w chwili gdy towar w magazynie był już alokowany na inne podmioty. Z analizy przepływu środków pieniężnych między rachunkami fakturowo wykazywanych kontrahentów tej spółki wynika, że płatności za dostawy realizowała ona w dniu otrzymania środków od odbiorców. Z kolei spółka H., fakturowy dostawca do A., jak wynika z materiałów zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z [...] dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług we wrześniu 2013 r., w listopadzie tego roku stała się własnością obcokrajowca, który objął także funkcję prezesa zarządu. Pod adresem wskazanym jako siedziba nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie prowadziła dokumentacji podatkowej, za okres rozliczeniowy obejmujący m.in. listopad 2013 r. nie złożyła deklaracji podatkowej. Jak wynika z informacji administracji bułgarskiej, miała nabywać telefony od bułgarskiej spółki [...], (w listopadzie 2013 r. o wartości [...] zł), mającej siedzibę w wirtualnym biurze, jej prezesem jest obcokrajowiec, z którym nie ma kontaktu, nie pozyskano od niej żadnych dokumentów. Zdaniem organów podatkowych spółka H., a także A., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, brały natomiast udział w łańcuchu transakcji nakierowanych na wyłudzenie podatku od towarów i usług. W odniesieniu do łańcucha transakcji, w których dostawcą podatnika była A. T. (łańcuch dostaw: P. spółka z o.o. – R. spółka z o.o. – A. T. spółka z o.o. – podatnik), z materiału zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika I M. Urzędu Skarbowego z 13 kwietnia 2017 r., wynika, że powstała ona we wrześniu 2013 r., jej udziałowcami (i osobami uprawnionymi do reprezentacji) byli obcokrajowcy, jako siedziba spółki podano adres wirtualnego biura w W. (ten sam co dla spółki A.), jako adres działalności gospodarczej – adres w B. P.. Brak jest kontaktu z udziałowcami (według ustaleń organu jeden z nich mieszkał w B. P.). Z zeznań podatnika wynika, że kontakt biznesowy ze spółką A. T. nawiązał poprzez Internet, transport towarów organizował i opłacał dostawca. Podatnik zaewidencjonował nabycie od spółki A. T. telefonów komórkowych 13 listopada 2013 r. o wartości brutto [...] zł. Nabycie telefonów wskazana spółka wykazała od spółki R., a ta od spółki P.. Pierwsza z wymienionych spółek powstała w 2012 r., jednak od września 2013 r. jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został obcokrajowiec, jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura, tak jak jej fakturowy dostawca i odbiorca korzystała z usług magazynowych spółki D., jej jedynym dostawcą była spółka P. (co potwierdza także analiza historii rachunku bankowego tej spółki). Transakcje – począwszy od P. do podatnika przeprowadzone zostały jednego dnia (według dat na fakturach). Spółka P. nie złożyła deklaracji podatkowej za IV kwartał 2013 r., nie prowadziła ksiąg handlowych. Telefony sprzedane przez P. do R. pochodziły od spółek cypryjskich (C. L. oraz A. G. P. L.), które w IV kwartale 2013 r. nie wykazały wewnątrzwspólnotowych dostaw (co wynika z aplikacji VIES) na rzecz P., która także w tym okresie nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć. W ocenie organów, spółki R. i P. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiały zaś faktury na dostawy krajowe umożliwiając innym podmiotom odliczanie podatku naliczonego. Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane w odniesieniu do zasad funkcjonowania spółki D., świadczącej usługi magazynowe, z której usług korzystały podmioty uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw telefonów komórkowych na rzecz podatnika. Z tych ustaleń, dokonanych na podstawie zeznań świadków – pracowników spółki D., wynika, że inaczej niż w odniesieniu do pozostałego asortymentu towarów, spółki dokonujące transakcji telefonami komórkowymi same zgłaszały się (poprzez Internet), tylko w asortymencie elektroniki następowały liczne i szybkie zmiany właścicieli towaru, zdarzały się przypadki, że do magazynu spółki D. wracały towary, które już wcześniej były przyjęte do magazynu. Zdaniem organów wskazuje to na przypadki powtórnego obrotu tym samym towarem. W odniesieniu do dokonywanej przez podatnika sprzedaży w toku postępowania ustalono, że nabyte w listopadzie 2013 r. od wskazanych wyżej dostawców telefony komórkowe w ilości 1.833 sztuki (wartość netto [...] zł; podatek od towarów i usług [...] zł), podatnik w tym samym miesiącu w całości sprzedał do [...] spółki z o.o. Spółka ta (udziałowcy A. M. i N. H.), założona [...] lutego 2013 r., [...] lutego 2013 r. zawarła umowę podnajmu lokalu od spółki Kancelaria Podatkowa D. (z siedzibą w B. P. przy ul. [...]), w [...] zgłosiła zaś, jako podmiot prowadzący dokumentację rachunkową L. D., a adres przechowywania dokumentacji – B. P., ul. [...]. Natomiast [...] lutego 2013 r. spółka [...] złożyła w organie podatkowym bezterminowo udzielone pełnomocnictwo do występowania w imieniu spółki przed organami podatkowymi, organami kontroli i organami egzekucyjnymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach, a także przed sądami administracyjnymi, a nadto do występowania o wpis, zmianę, zawieszenie, wznowienie i zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, nadto upoważnienie do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu i na rzecz mocodawcy zeznań i deklaracji podatkowych - doradcy podatkowemu P. D., tj. podatnikowi, z Kancelarii Podatkowej L. D.. Na podstawie wskazanego wyżej pełnomocnictwa podatnik w imieniu spółki [...] złożył deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2013 r. Również podatnik przedstawił organowi podatkowemu dokumenty spółki [...] – faktury oraz rejestry VAT. Z kolei 11 października 2013 r. spółka [...] (reprezentowana przez A. M. i D. C.) udzieliła podatnikowi pełnomocnictwa do odbioru towarów i sprawdzania ich zgodności z dokumentami handlowymi, a także do podpisywania dokumentów magazynowych i wydawania towarów handlowych. D. C. na terytorium Polski zameldowany był pod tym samym adresem, co podatnik. Jak wynika z dokumentów spółki [...] przedłożonych przez podatnika, jako jej pełnomocnika, niemal całość zakupów spółki w listopadzie 2013 r. to zakupy telefonów od firmy podatnika ([...] zł netto na [...] zł netto). Sprzedaż przez podatnika telefonów do spółki [...] wykazana jest wystawionymi w okresie od 4 do 28 listopada 2013 r. przez podatnika fakturami VAT. Płatności za dostawy, jak wynika z historii rachunków bankowych spółki [...], realizowane były w okresie od 5 do 27 listopada 2013 r. Dostawy telefonów od podatnika do spółki [...] dokumentowane były dowodami przyjęcia zewnętrznego podpisywanymi bądź przez D. C., bądź przez podatnika. Podatnik zeznał, że nie miał pełnomocnictw do rachunków bankowych spółki [...], a spółka ta posiadała środki na finansowanie swojej działalności z otrzymanej pożyczki. Pożyczki w kwocie [...]euro udzielił spółce [...] jej prezes A. M. [...] marca 2013 r. Wypłacona miała być do końca 2015 r., a spłacona do końca 2018 r. Z treści wyciągów z rachunków bankowych spółki [...] wynika, że na jej rachunki wpłat gotówkowych dokonywali podatnik, prezes spółki A. M. oraz D. C. (wspólnik i prezes spółki R..H. – nabywcy telefonów sprzedanych przez podatnika spółce [...], a przez [...] spółce litewskiej U. G. i nabytych od tej spółki przez R..H., a następnie sprzedanych przez R..H. podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE). Nabywane od podatnika telefony spółka [...], jak wynika z faktur VAT przedstawionych przez podatnika jako pełnomocnika spółki [...], miały zostać sprzedane spółce U. G. z K. (wartość dostaw [...] zł) oraz G. O. z T. (wartość dostaw [...] zł) w okresie od 4 do 28 listopada 2013 r. Część faktur dostaw na rzecz U. G. podpisał prezes spółki [...], który – jak wynika z dokumentów przekazanych przez Straż Graniczną – w dacie wystawienia faktur nie mógł przebywać w Polsce. Odbiór telefonów w K. potwierdził prezes U. G. P. R.. Z kolei telefony sprzedawane do G. O., jak wynika z dokumentów CMR, ładowane były w magazynie spółki D. i miały być dostarczane do magazynu w W.. Zapłata spółce [...] za telefony nabywane przez te podmioty najczęściej miała charakter przedpłat. Z dokumentów bankowych U. G., przekazanych przez administrację litewską wynika, że podmiot ten jako adres do korespondencji podał adres: B. P., ul. [...], tj. siedzibę spółek [...] i R..H. oraz Kancelarii Podatkowej D.. Telefony nabyte od [...] U. G., następnego dnia po dniu ich nabycia, sprzedała do R..H. spółka z o.o. Wspólnikiem i prezesem spółki R..H. był D. C., zameldowany w Polsce pod tym samym adresem co podatnik. Zeznał on, że miał pełnomocnictwo od spółki [...], że ze spółki U. G. po telefony przyjeżdżał jej prezes, że zeznający wynajmował tej spółce samochód Audi, którym przewoziła ona telefony. Spółka R..H. telefony nabyte od litewskiej spółki U. G. sprzedała podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności nabywania i sprzedaży telefonów komórkowych przez podatnika wskazują na jego na świadome uczestnictwo w łańcuchach transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego. Czynności podejmowane przez podatnika w zakresie wskazanych wyżej czynności obrotu telefonami nie stanowiły natomiast działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, i z tego względu nie mogła mieć zastosowania wynikająca z treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług reguła pomniejszania podatku należnego o wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług podatek naliczony. Wystawione przez podatnika, wskazane wyżej faktury sprzedaży telefonów komórkowych spółce [...], nie dokumentują czynności dostawy towarów oraz podatku należnego. Zostały one wprowadzone do obiegu, a wynikający z nich podatek rozliczony przez spółkę [...], jako podatek naliczony. Z tego względu, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma obowiązek zapłaty wskazanego na tych fakturach podatku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i, z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; w szczególności poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej; art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na sporządzeniu analizy rynkowej w obrocie telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem podatkowym na obszarze właściwości Urzędu Skarbowego w B. P., mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości, umorzenie postępowania za okres objęty przedmiotowymi decyzjami oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosił brak aktywnego działania organów podatkowych prowadzących postępowanie, bowiem zastępowały one czynności, jakie należało podjąć w postępowaniu (przesłuchania, czynności sprawdzające) postanawiając o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań, czy decyzji wydanych wobec osób trzecich. Zdaniem skarżącego organy naruszyły przepisy postępowania niezasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z analizy obrotu telefonami komórkowymi na terenie powiatu B. P., o co wnosiła strona. Doprowadziło to do pozbawienia podatnika możliwości obrony swoich praw, co stanowi fundament w demokratycznym państwie prawa. Podnosi także skarżący, że formułowane w stosunku do niego zarzuty organy oparły na nieprawidłowościach po stronie innych podmiotów, na które podatnik nie miał wpływu. Odwołując się do orzecznictwa NSA pełnomocnik skarżącego podniósł w związku z tym, że skarżący podejmował czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów. Oprócz sprawdzenia rejestracji w KRS lub CEIDG, skarżący sprawdzał czy kontrahent jest aktywnym podmiotem w rejestrze GUS, czy jest na dzień zawierania transakcji czynnym podatnikiem VAT w rejestrze VIES i czy osoby reprezentujące kontrahenta są umocowane do występowania w jego imieniu. Nadto uzupełniał tę weryfikację w oparciu o dane uzyskiwane w sieci Internet (obecność na forach internetowych poświęconych hurtowemu handlowi elektroniką oraz portalach aukcyjnych). Wyniki takiej weryfikacji okazywały się pozytywne. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, odwołującego się do orzecznictwa sądów administracyjnych, brak było znamion uczestnictwa skarżącego w nielegalnym procederze. Organy nie wskazały bowiem, kto był organizatorem oszustwa i kto za nie odpowiada, w sytuacji stwierdzenia oszustwa nie jest zaś dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej. Nadto to organy podatkowe winny udowodnić tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, gdy doszło do dostawy towarów z odwołaniem się do okoliczności konkretnej sprawy stwierdzić, czy podatnik powinien podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie ma uzasadnienia zwykła negacja działań weryfikacyjnych podjętych przez podatnika, a działanie w dobrej wierze, jak na to wskazuje orzecznictwo TSUE, wyklucza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku. Podkreśla pełnomocnik skarżącego, że skarżący nie odniósł żadnej korzyści z uczestnictwa w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, nie był beneficjentem jakiegokolwiek procederu, co zdaniem pełnomocnika powoduje brak podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącego i uzasadnia uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczy zdarzeń, jakie miały miejsce w listopadzie 2013 r., a decyzja z [...] doręczona została pełnomocnikowi skarżącego [...] stycznia 2019 r., w pierwszej kolejności należy zauważyć, że [...] listopada 2018 r. pełnomocnikowi podatnika doręczona została przesyłka zawierająca zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., a także przypadających do zapłaty kwot, wynikających wystawionych w sposób nierzetelny faktur VAT, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęte [...] października 2018 r. postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Z akt nie wynika jednocześnie aby postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone. Ze względu zatem na zaistnienie przesłanki wskazanej w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu, w którym zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie, o którym rozstrzyga nie było przedawnione. W treści skargi pełnomocnik skarżącego podnosi kwestię niezasadności zakwestionowania prawa skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z wystawianych przez skarżącego faktur mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych do spółki [...], o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez skarżącego faktur mających dokumentować nabywanie przez niego telefonów komórkowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak jest faktycznego i prawnego uzasadnienia zakwestionowania jego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, ze względu na działania czy zaniechania samego skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej karuzeli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy pominęły szereg okoliczności faktycznych, jak to, że: podatnik podjął handel hurtowy telefonami komórkowymi na podstawie obserwacji lokalnego rynku (od 7 października 2013 r. był zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży detalicznej i zajmował się sprzedażą telefonów komórkowych w spółce R..H.); zadawane skarżącemu pytania dotyczące sensu ekonomicznego transakcji wiązały się nie tylko z zatrudnieniem skarżącego w charakterze pracownika R..H., ale także dotyczyły informacji, które skarżący znał tylko jako doradcza podatkowy, zaś zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym, doradca obowiązany jest zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (przesłuchanie co do tych faktów i informacji jest możliwe tylko po zwolnieniu z tego obowiązku; dlatego skarżący nie wypowiadał się co do niektórych stawianych mu pytań); skarżący składał zeznania dotyczące weryfikacji nabywanego towaru jako pracownik R..H., organy podatkowe opisywany przez skarżącego stan faktyczny odniosły zaś do działalności skarżącego jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, co jest niezgodne z rzeczywistością; na przestrzeni 5 lat, kiedy trwały postępowania kontrolne i podatkowe w stosunku do podmiotów reprezentowanych przez skarżącego (R..H., [...], P.-P.) przekazywał żądane dokumenty i uczestniczył w przesłuchaniach, co nie wpisuje się w obraz przypisywanej przez organy skarżącemu roli bufora, czyli podmiotu utrudniającego postępowania i zacierającego powiązania między "znikającym podatnikiem", a podmiotem występującym o zwrot podatku; na podstawie umów o udostępnienie adresu z adresu przy ul. [...] w B. P. korzystały także inne podmioty niż R..H., P.-P. oraz [...]; skarżący nie był jedynym pracownikiem dokonującym sprzedaży telefonów komórkowych w systemie TAX FREE; nie ustalono kto miałby organizować fikcyjną sprzedaż telefonów komórkowych; spółka R..H. nie została zawiadomiona o zamiarze przesłuchania świadków przez białoruskie organy ścigania, przez co naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; wszyscy dostawcy i odbiorcy skarżącego w chwili dokonywania transakcji byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług; udziałowiec [...] zainwestował olbrzymie środki pieniężne, z legalnych źródeł, na potrzeby przeprowadzanych transakcji, co dla skarżącego stanowiło gwarancję rzetelności transakcji; każda transakcja dokumentowana była fakturą; z treści decyzji nie wiadomo czy towar rzeczywiście istnieje; skarżący miał dostęp do dokumentacji księgowej odbiorcy, miał więc również dostęp do dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych; dostawcy i odbiorcy skarżącego nie uzależniali transakcji od dokonania zakupu lub sprzedaży do lub od konkretnego kontrahenta, więc nikt nie sprawował kontroli nad obrotem telefonami, organy nie wykazały by istniał organizator rzekomej karuzeli podatkowej; sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącego nie odbiegał od rzeczywistości gospodarczej branży; w karuzeli podatkowej nie ma odbiorców indywidualnych, towar krąży w zamkniętym łańcuchu (a nie ustalono, że ten sam towar został dwukrotnie kupiony i sprzedany przez skarżącego, ostatecznie zaś towar został sprzedany konsumentom z zastosowaniem systemu TAX FREE); skarżący ani żadna ze spółek, której rozliczenia prowadził nie korzystała z magazynu spółki D., brak jest relacji majątkowych i osobowych skarżącego ze znikającymi podatnikami; skoro organ twierdzi, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w fakturach podmiotami, organy nie wyjaśniły między jakimi podmiotami czynności te zostały dokonane. Ponadto skarżący, wskazuje, że ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dana czynność nie mieści się w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo bowiem oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika, każda transakcja może się mieścić w systemie podatku od towarów i usług, o ile odpowiada definicji dostawy. Konstrukcja zastosowana przez organy podatkowe prowadzi do zastosowania odpowiedzialności zbiorowej wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował również brak aktywnego działania organów podatkowych w sprawie, tj. podejmowanie przesłuchań i czynności sprawdzających, a włączając do akt postępowania materiały zgromadzone w toku innych postępowań (w postaci protokołów przesłuchań czy decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich), w ten sposób ograniczone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; odmawiając przeprowadzenia dowodu z analizy obrotu telefonami komórkowymi na terenie powiatu B. P., organy naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z powołanym przez skarżącego orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 799/16 oraz I FSK 1549/14) nie można odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę z powołaniem się, iż dane okoliczności zostały już ustalone, jednak sprzecznie z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Akcentuje również skarżący, że zarzuty w stosunku do niego oparte zostały na nieprawidłowościach stwierdzonych u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem nie mógł on pozyskać wiedzy co do zachowania podmiotów będących dostawcami jego kontrahentów ani nie miał na nich wpływu. Pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zachowanie tych podmiotów nie ma uzasadnienia. W treści zaskarżonej decyzji nie wskazano jakichkolwiek instrumentów prawnych, które mogłyby pozwolić skarżącemu na ich weryfikację. Odwołując się do wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1679/16, zaznaczył, że to do organów podatkowych należy wykrywanie nieprawidłowości i naruszeń prawa oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości i naruszeń. W stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów skarżący podejmował czynności weryfikacyjne polegające na sprawdzeniu rejestracji w KRS albo CEIDG, GUS, sprawdzeniu czy kontrahent na dzień zawierania transakcji jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rejestrze VAT, sprawdzeniu czy osoby reprezentujące kontrahenta są umocowane do występowania j jego imieniu. Nadto skarżący poszukiwał informacji dotyczących kontrahentów na forach internetowych poświęconych hurtowemu handlowi elektroniką oraz portalach aukcyjnych [...]. Uważa także pełnomocnik skarżącego, odwołując się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, iż stawianie tezy o istnieniu karuzeli podatkowej wymaga wykazania przez organy podatkowe kto był organizatorem oszustwa karuzelowego, tj. kto werbował członków oszustwa i ich nadzorował, wykazania świadomego uczestnictwa podatnika w takim procederze (czy powinien podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy lub odbiorcy, czy dochował należytej staranności). Organy winny ustalić wzorzec zachowania podatnika i do niego odnosić jego określone zachowania. W końcu organy winny uwzględnić, że dobra wiara chroni podatnika, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się bowiem, jak to wynika z treści wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. C-259/10 i C-260/10, wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru podatku między transakcjami legalnymi i nielegalnymi. Organy podatkowe nie wykazały zaś kto był organizatorem oszustwa, zarzuciły skarżącemu udział w nielegalnym procederze na podstawie dowolnie ocenionych i zmanipulowanych dowodów, arbitralnie zanegowały spełnienie przez skarżącego przymiotów rzetelnego przedsiębiorcy i działania przez niego w dobrej wierze. Zdaniem pełnomocnika, ze zgromadzonego materiału nie wynika by skarżący odniósł jakakolwiek nienależną korzyść, by był organizatorem czy znikającym podatnikiem ani pełnił jakakolwiek rolę ustaloną z innymi podmiotami. Przeciwnie, zgromadzony materiał, w ocenie pełnomocnika, potwierdza, że skarżący działał w dobrej wierze, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości jego rozliczeń, w związku z czym postępowanie podatkowe powinno być niezwłocznie umorzone. Następnie pełnomocnik, odwołując się do orzeczeń TSUE, podkreślił, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej, wywodząca się z konstrukcji tego podatku, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku, a wobec tego powinna być podstawą wykładni przepisów regulujących podatek. Prawo do odliczenia nie jest zaś formą ulgi czy przywileju podatkowego, jak zaznaczył NSA w wyroku w sprawie FSK 1633/04. Dlatego, zdaniem pełnomocnika, z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby zakwestionować przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia należy wykazać, iż faktura dotyczy czynności, która nie została dokonana, co oznacza sytuację, w której nabywca nie dokonał żadnych zakupów, zaś dostawca nie zrealizował swojego świadczenia. Wówczas nie jest zrealizowana przesłanka statuująca prawo do odliczenia z art. 86 ust. 2, co czyni zbędną regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Analizując regulacje podatkowe dotyczące prawa do odliczenia należy, zdaniem pełnomocnika brać pod uwagę zasadę in dubio pro tributario, którą można wywodzić z art. 2 Konstytucji. Dostrzega pełnomocnik, iż art. 2a Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości tylko co do treści przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, by w zakresie usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego obowiązywała norma odwrotna. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika trzeba zaakcentować, że organy nie dowiodły by dostawy towarów nie zostały zrealizowane. Powołując się z kolei na obowiązek państwa członkowskiego UE respektowania i bezwzględnego stosowania prawa wspólnotowego, co implikuje związanie Polski postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot oraz Europejski Bank Centralny, odwołuje się pełnomocnik skarżącego do orzeczeń TSUE dotyczących transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Podkreśla, iż wynika z nich, że transakcje same niestanowiące oszustwa, stanowią dostawy towarów, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż podatnik, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (C-354/03, C-355/03, C-484/03). Podatnik traci więc prawo do odliczenia jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (C-439 i C-440/04). Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Nie można jednak kwestionować prawa do odliczenia gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności (C-271/06; podobnie: C-142/11, C-80/11, C-277/14 oraz C-285/11). Trzeba więc przede wszystkim udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o nieuczciwych lub nielegalnych działaniach swoich kontrahentów. Dowodzenie braku zachowania należytej staranności musi być poprzedzone stworzeniem jej wzorca (I FSK 1213/07). Budując zaś ten wzorzec trzeba uwzględnić zasadę proporcjonalności, by nie nakładać na podatników powinności nadmiernie uciążliwych (C-271/06 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03; na co wskazuje także Minister Sprawiedliwości w odpowiedzi na interpelację nr 99 posła K. M.) oraz to, że długotrwałe i częstotliwe kontakty biznesowe powodują, że strony nabierają do siebie zaufania. Nie można żądać od podatnika, by badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru gdy podjął środki zmierzające do zweryfikowania kontrahenta (I SA/Bk 600/16). Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe dążyły do zakwestionowania wszystkim uczestnikom obrotu podatku naliczonego, by podmiot dokonujący sprzedaży z zastosowaniem stawki 0% poniósł koszt tego podatku, a pozostali podatnicy również - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ze względu na sformułowane w skardze zarzuty, należy zdaniem Sądu, na wstępie stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odczytać, jakie fakty organ uznał za udowodnione i z jakich powodów oraz na jakiej podstawie zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje za trafne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, a przeprowadzanie dowodu z analizy ekonomicznej obrotu telefonami komórkowymi na terenie powiatu B. P. w okresie objętym postępowaniem jest zbędne. Nieuzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym zgromadzenie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w związku z art. 122 powołanej ustawy, statuującym zasadę prawdy obiektywnej, z którego wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody pozwoliły bowiem zarówno na stwierdzenie przebiegu transakcji telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący, jak również na ocenę stanu wiedzy, jaką powinien on mieć co do okoliczności wskazujących, że uczestniczy w transakcjach mogących stanowić oszustwo podatkowe, nakierowane na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organów podatkowych co do przebiegu transakcji obrotu telefonami komórkowymi w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji i dotyczące wiedzy skarżącego co do przebiegu transakcji z jego udziałem, którą sam prezentował w toku postępowania podatkowego i powołuje prowadząc argumentację w skardze, powodują, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego trafnie organy podatkowe uznały za zbędne. Prawdą jest, że na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich działań pozwalających na zgromadzenie pełnego, tj. pozwalającego na ustalenie wszelkich okoliczności stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, materiału dowodowego i wszechstronne jego rozważenie. Zakres koniecznych ustaleń wynika z treści przepisów prawa materialnego, z punktu widzenia których winna nastąpić ocena ustalonego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zawarte w treści zaskarżonej decyzji (i decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją) podjęte zostało na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu ustawy podatkowej, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powołany przepis rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek na fakturze obowiązana jest do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub też – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy, jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17 (zgodny z poglądami prezentowanymi już wcześniej przez ten Sąd, np. w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą jest również zdania (podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17), że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z tym nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, z kolei jego "dostawy" nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu na podstawie wskazanego wyżej art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd ma także na względzie, iż zgodnie z orzecznictwem europejskim, jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany nawet bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze (np. wyrok w sprawie C-454/98). Uważa również, jak to wynika z szeregu orzeczeń NSA, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie tego podatku i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów podatkowych. Biorąc to wszystko pod uwagę i odnosząc do okoliczności niniejszej sprawy należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym, o czym niżej, prawidłowo ustalono, iż transakcje skarżącego telefonami komórkowymi dokonywane były w ramach łańcuchów transakcji z udziałem "znikającego podatnika", natomiast transakcje nabywania i zbywania tych telefonów realizowane bezpośrednio przez skarżącego nie mieściły się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwarzały natomiast jedynie pozory takiej działalności, czego skarżący był w pełni świadomy. Skarżący w związku z wykazywaną dostawą telefonów komórkowych do spółki [...] wystawił faktury, na podstawie których spółka ta dokonywała rozliczeń podatku od towarów i usług i nie podjął żadnych działań, które mogłyby zapobiec narażeniu wierzyciela podatkowego na utratę wpływów podatkowych. Dodać trzeba, że w decyzji z tej samej daty, co zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, i doręczonej wraz z nią jedną przesyłką, wskazany organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zmieniającej rozliczenie skarżącego, eliminując kwoty podatku należnego i naliczonego związane z zakwestionowanymi transakcjami wykazanymi w listopadzie 2013 r. Wobec zatem stwierdzenia, że działalność skarżącego związana z wykazywanymi transakcjami telefonami komórkowymi nie mieściła się z zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiła natomiast proceder nakierowany na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, zbędne było, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, przeprowadzanie dowodu na okoliczność wykazania jak przedstawia się obrót telefonami komórkowymi w powiecie B. P., realizowany w ramach realnej działalności gospodarczej. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wymagającego uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu, ze względu na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zbędne było również ustalanie kto był organizatorem transakcji realizowanych w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący oraz czy i jakie odniósł on z tego korzyści. Sąd zasadniczo podziela bardzo obszernie zaprezentowaną argumentację pełnomocnika skarżącego, popartą tezami orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych (przy czym zaznaczyć należy, że powołany przez pełnomocnika skarżącego wyrok w sprawie I SA/Bk 600/16, uchylony został przez sąd drugiej instancji wyrokiem w sprawie I FSK 370/17 z 5 kwietnia 2019 r.), odnoszącą się do niedopuszczalności kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika z tego powodu, że w łańcuchach transakcji, w których uczestniczył, jego kontrahenci – dostawcy lub odbiorcy – dopuszczali się działań oszukańczych, jeśli podatnik o tym nie wiedział lub, zachowując należytą staranność nie mógł się dowiedzieć, co powinny wykazać organy podatkowe. Zgadza się także Sąd z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, iż podatnik ma ograniczone możliwości weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów, a zwłaszcza podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i ocenionego zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego wynika jednak, że skarżący znał okoliczności wskazujące, że transakcje w których uczestniczy (jako podatnik oraz jako pełnomocnik, prowadzący dokumentację, a wreszcie pracownik innych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych w toku postępowania podatkowego łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi) nakierowane są na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Będąc zaś doradcą podatkowym, dysponując więc wiedzą dotyczącą zarówno przepisów prawa podatkowego (w tym konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej), jak i skutków podatkowych w podatku od towarów i usług zjawisk gospodarczych, a także określonych zachowań podatników, powinien być w stanie okoliczności te trafnie ocenić, tj. biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności związane z podjęciem przez niego handlu telefonami i przeprowadzaniem transakcji z bezpośrednimi kontrahentami oraz znanych mu okoliczność związanych z przeprowadzaniem transakcji przez spółkę [...] i R..H., zdać sobie sprawę z charakteru tych transakcji. W ocenie Sądu, postępowanie wykazało, że spółki N., A., C. E., I. T., H., R. i P., od których zgodnie z treścią faktur pochodziły telefony będące przedmiotem obrotu u skarżącego, nie odprowadziły podatku wynikającego z wystawionych faktur i nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia (mimo transferowania środków pieniężnych za granicę). Spółki te od początku postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych nie odbierały korespondencji i brak było z nimi kontaktu, reprezentowane były przez obcokrajowców (z wyjątkiem spółki N.), z którymi brak kontaktu, spółki nie korzystały z udostępnionej im powierzchni biurowej, nie wskazywały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza gospodarczego, od początku działalności wykazywały wysokie obroty, krótkie były okresy ich działalności, poza nabyciami telefonów wykazywały jedynie nabycia usług biur rachunkowych i usług logistycznych w spółce D.. Trafnie więc organy podatkowe przyjęły, iż spółki te wykazują cechy "znikających podatników". Zgodzić się należy ze skarżącym, że mógł nie znać kontrahentów (dostawców) swoich dostawców i źródeł pochodzenia zbywanych przez nich telefonów komórkowych (nieujawnianie przez przedsiębiorców źródeł zaopatrzenia w celu ochrony swojej pozycji rynkowej, jest zjawiskiem mieszczącym się w normalnej praktyce gospodarczej). Tym samym nie mógł on dokonać ich weryfikacji przed dokonaniem zakupu telefonów od swoich bezpośrednich dostawców. Nie dotyczy to spółki N., która była bezpośrednim dostawcą telefonów do skarżącego. W świetle treści art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nie oznacza to jednak, że niedopuszczalne było ustalanie wskazanych wyżej okoliczności w oparciu o materiały zgromadzone przez właściwe organy podatkowe w ramach postępowań dotyczących tych właśnie podmiotów, włączonych do materiału sprawy niniejszej. Zaznaczyć należy, że skarżący mógł się zapoznać z tymi materiałami. Organ odwoławczy, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] listopada 2018 r.) wyznaczył bowiem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt nie wynika, aby skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału skorzystał. Bezpośrednimi dostawcami telefonów do skarżącego były spółki: N., P. I., B., O., B. oraz A. T., a także podmioty: I.-A. i i. D. K.. Nabywane od tych dostawców telefony skarżący, w takiej samej ilości i w tym samym asortymencie, odsprzedawał spółce [...]. Z kolei [...] wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów (stosując zerową stawkę podatkową) na rzecz estońskiej spółki G. oraz, w większej części, litewskiej spółki G.. Od spółki litewskiej G. telefony kupowała spółka R..H. z siedzibą w B. P. i następnie sprzedawała je podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Skarżący oraz I.-A. P. N., B., V. T., P. I., B., i. D. K., O. oraz A. T. w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji wystawiały faktury, składały deklaracje oraz rozliczały podatek. Z tego względu organy podatkowe, w ocenie Sądu trafnie, przypisują tym podmiotom w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji funkcję buforów. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, kwestionującego przypisanie skarżącemu w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji roli bufora na tej podstawie, że skarżący jako pełnomocnik spółki [...] w toku postępowania podatkowego przedstawiał organom podatkowym żądane przez nie dokumenty, a zatem nie utrudniał postępowania. Kwestia zachowania się skarżącego w toku postępowania nie ma związku z jego rolą bufora w toku wykazywanych transakcji telefonami komórkowymi, która wiąże się z "oddzielaniem" tzw. brokera, tj. podmiotu dokonującego transakcji z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej, od "znikającego podatnika" i utrudnienia w związku z tym dostrzeżenia powiązania transakcji wykazywanych przez "znikającego podatnika" i podmiotu będącego "brokerem". Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organy podatkowe zwracają uwagę na okoliczności, w jakich skarżący dokonywał transakcji telefonami komórkowymi. Skarżący, do października 2013 r. prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie usług kurierskich, na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. We wskazanym miesiącu rozpoczął działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi, notując w listopadzie 2013 r. 269-krotny wzrost wartości sprzedaży oraz ponad 298-krotny wzrost zakupów w stosunku do miesięcy sprzed podjęcia działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. W tym miejscu odnotować można, że w toku postępowania podatkowego nie podważano istnienia towaru. Nie można więc podzielić sformułowanego w skardze zarzutu, iż z treści decyzji nie można wywnioskować czy organy kwestionują istnienie telefonów komórkowych będących przedmiotem wykazywanych przez skarżącego transakcji. Realizowane przez skarżącego transakcje nabywania i sprzedaży telefonów przeprowadzane były bardzo szybko (zakupiony towar, tożsamy co do ilości i asortymentu, sprzedawany był tego samego lub następnego dnia), finansowane były w formie przedpłat, skarżący zaś mimo nabywania i sprzedaży znacznej ilości telefonów (w listopadzie 2013 r. - 1.833 sztuki) nie zawierał umów w formie pisemnej, nie ubezpieczał towaru o znacznej wartości (wartość brutto jednostkowych transakcji wynosiła na ogół kilkaset tysięcy, w jednym przypadku ponad [...] zł), w jego dokumentacji brak jest dowodów potwierdzających składanie zamówień, uzgadnianie cen, poniesienia jakichkolwiek innych wydatków związanych z obrotem telefonami (np. związanych z marketingiem, reklamacjami) oprócz wydatków na zakup telefonów, na ogół nie weryfikował nabywanego towaru (według jego zeznań, zdarzało się, że jeden lub dwa masterkartony rozpakował), jak zeznał, nie prowadził ewidencji numerów IMEI i nie uzależniał transakcji od podania przez dostawcę numerów IMEI lub fabrycznych. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, trafnie sformułowały ocenę, że taki sposób przeprowadzania transakcji odbiega od warunków transakcji gospodarczych między niezależnymi przedsiębiorcami, które cechuje dążenie do eliminowania pośredników, konieczność poszukiwania dostawców i odbiorców, co powoduje potrzebę czynienia zapasów, podejmowania działań marketingowych, sprawia, że od chwili nabycia towaru do jego zbycia upływa jakiś czas, a także, że nie zawsze cała partia towaru nabytego w ramach jednej transakcji zostaje także sprzedana w ramach jednej transakcji jednemu odbiorcy, wiąże się z koniecznością finansowania np. zapasów i kosztów związanych z nabywaniem, przechowywaniem towarów oraz transportem z własnych bądź obcych środków – co powoduje, że przedsiębiorca ponosi pewne ryzyko. Trafnie skonstatowały organy podatkowe, że przebieg wykazywanych przez skarżącego transakcji telefonami komórkowymi odbiega nawet od transakcji realizowanych przez skarżącego w zakresie współpracy z firmą kurierską, z którą obroty stanowiły w listopadzie 2013 r. ułamek procenta całości obrotów skarżącego, a mimo to realizowana była ona na podstawie pisemnej umowy. Tymczasem, według zeznań skarżącego, handlem telefonami komórkowymi zajął się ponieważ docierały do niego sygnały ze strony prezesa spółki R..H. D. C., że na terenie B. P. miały one pewny zbyt i jednocześnie, jak zeznał, "był dogadany" z A. M., prezesem spółki [...], co do zbywania jej tych telefonów. Skarżący znał obie wskazane osoby, wiedział też, że one się znają i współpracują ze sobą (D. C., prezes R..H. – spółki nabywającej od litewskiej spółki G. telefony, sprzedane tej litewskiej spółce przez [...], a nabyte przez [...] od podatnika – reprezentował również spółkę [...], co skarżącemu było wiadome ponieważ został przez niego umocowany do podejmowania określonych czynności w imieniu spółki [...], a także ze względu na prowadzenie obsługi podatkowej i księgowej spółki [...] oraz świadczenie pracy na rzecz spółki R..H.). Będąc doradcą podatkowym, a zatem dysponując wiedzą co do przepisów prawa podatkowego i zjawisk gospodarczych wywołujących skutki podatkowe, powinien zatem zauważyć, że "wejście" przez niego i spółkę [...] w łańcuch transakcji telefonami nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wydłuża bowiem łańcuch transakcji powodując potencjalnie zmniejszenie konkurencyjności spółki R..H., której był pracownikiem, poprzez zwiększenie kosztów nabycia przez nią telefonów ze względu na marżę handlową jeszcze dwóch podmiotów. Wniosek powyższy jest uzasadniony tym bardziej, że – jak wynika z zeznań pracownika firmy I.-A. – już wcześniej skarżący kupował od tej firmy telefony na rzecz spółki R..H., potem dopiero poinformował, że ma jeszcze inną firmę i obecnie chce na nią kupować. Powyższe ustalenia i wynikające z nich wnioski, oparte m.in. na zeznaniach samego skarżącego będącego doradcą podatkowym, w ocenie Sądu, uzasadniają przyjęcie, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach niemających charakteru czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a które zostały wykreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. W takiej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na dokonywanie weryfikacji dostawców poprzez sprawdzenie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS albo CEIDG oraz rejestrach GUS, sprawdzenie czy na dzień zawierania transakcji dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy osoby reprezentujące kontrahenta są umocowane do występowania w jego imieniu, nie może prowadzić do uznania, że uczestnicząc w transakcjach w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi, działał w tzw. dobrej wierze, tzn. nie wiedział lub z uwagi na okoliczności dokonywania transakcji nie można przyjąć, iż powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wobec takich ustaleń kwestia ustalania, z zachowaniem zasady proporcjonalności, wzorca zachowania podatnika, według którego należałoby oceniać tzw. dobrą wiarę podatnika, i z którym, według stanowiska pełnomocnika skarżącego, należałoby skonfrontować zachowanie skarżącego w celu stwierdzenia u niego tejże "dobrej wiary", przestaje mieć znaczenie. Na trafność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że skarżący świadomie uczestniczył w niemieszczących się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej transakcjach objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, dobitniej jeszcze wskazują okoliczności związane ze sprzedażą telefonów w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji na etapach następnych po dokonaniu sprzedaży przez podatnika. Jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, skarżący nabywane telefony sprzedawał w całości spółce [...], od której [...] lutego 2013 r. otrzymał pełnomocnictwo do reprezentowania jej przed organami podatkowymi, organami kontroli i organami egzekucyjnymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach, a także przed sądami administracyjnymi, a nadto do występowania o wpis, zmianę, zawieszenie, wznowienie i zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, nadto upoważnienie do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu i na rzecz mocodawcy zeznań i deklaracji podatkowych. Z kolei [...] października 2013 r. skarżący otrzymał od [...] pełnomocnictwo do odbioru towarów i sprawdzania ich zgodności z dokumentami handlowymi, a także do podpisywania dokumentów magazynowych i wydawania towarów handlowych. Skarżący na podstawie tych pełnomocnictw m.in. złożył za [...] deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2013 r., przedstawił organowi podatkowemu dokumenty spółki [...] – faktury oraz rejestry VAT oraz w imieniu tej spółki podpisywał dowody przyjęcia zewnętrznego, mające dokumentować dostawy telefonów od skarżącego do [...]. Ponadto spółka [...] zawarła umowę podnajmu lokalu od spółki Kancelaria Podatkowa D. (z siedzibą w B. P. przy ul. [...]), w [...] zgłosiła zaś, jako podmiot prowadzący dokumentację rachunkową L. D., a adres przechowywania dokumentacji – B. P., ul. [...] (skarżący zeznał, że to on prowadził księgi [...]). Telefony nabywane od skarżącego [...] sprzedawała przede wszystkim litewskiej spółce G. oraz w niewielkiej części estońskiej spółce G. O.. Nabyte od [...] telefony G. sprzedała spółce R..H.. Spółka R..H., której prezesem był D. C., jednocześnie umocowany do działania w imieniu spółki [...] i zameldowany w Polsce pod tym samym adresem, co skarżący, posiadała siedzibę pod adresem Kancelarii Podatkowej D., tj. w B. P. przy ul. [...]. Ten adres Kancelarii Podatkowej D. w B. P., według informacji przekazanej przez administracje litewską, był także adresem do korespondencji między bankiem a litewską spółką G., występującą w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi między spółką [...] a R..H.. Skarżący od [...] października 2013 r. był zatrudniony w spółce R..H. i zajmował się w niej sprzedażą telefonów komórkowych podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że podnoszone w skardze kwestie związane z prawidłowością postępowania podatkowego w stosunku do spółki R..H. nie mają znaczenia dla oceny sprawy niniejszej, jako że niekwestionowany jest fakt, iż spółka ta wykazywała nabywanie telefonów od litewskiej spółki G., w ramach przedstawionych wyżej łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego, jako podatnika, (a rozpoczynających się sprzedażą wykazywaną przez "znikającego podatnika") i następnie dokonywała sprzedaży tych telefonów podróżnym z zastosowanie procedury TAX FREE. Skarżący posiadał zatem – jako podatnik, a także pełnomocnik, prowadzący dokumentację księgową i pracownik innych podatników, występujących w kolejnych etapach transakcji oraz Kancelarii Podatkowej D. - pełną wiedzę co do przebiegu transakcji telefonami komórkowymi w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji na etapach następujących po wykazywanych przez niego dostawach na rzecz spółki [...]. Zdaniem Sądu, wiedza ta, zwłaszcza posiadana przez doradcę podatkowego, w sposób oczywisty wskazywała na nietypowe cechy wskazanych wyżej transakcji i doprowadzić powinna skarżącego, będącego doradcą podatkowym, do oczywistej konstatacji o oszukańczym ich charakterze. Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu, że wyprowadzone na podstawie tej wiedzy skarżącego przez organy podatkowe wnioski o jego świadomości co do uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, są nieuzasadnione bowiem pod adresem przy ul. [...] w B. P. funkcjonowały inne jeszcze podmioty, których rozliczeń organy podatkowe nie kwestionowały. Kwestia rozliczeń innych podmiotów, na które wskazuje pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi, nie jest przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i w odniesieniu do niej ani organy podatkowe, ani Sąd, kontrolujący zgodność z prawem działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, nie mogą formułować ocen. Zaznaczyć jednak należy, że skarżący, oprócz tego, że ze wskazanych wyżej źródeł miał wiedzę o przebiegu transakcji zbywanymi przez siebie telefonami na kolejnych etapach obrotu, znał prezesa spółki [...], z którym – jak wyjaśnił – wspólnie podjął decyzję o handlu elektroniką, znał prezesa R..H., któremu nawet użyczył adresu zameldowania, i który dla skarżącego, według jego zeznań, był źródłem wiedzy, iż telefony komórkowe na terenie B. P. łatwo znajdują nabywców (co skłoniło skarżącego do podjęcia na dużą skalę handlu telefonami), wiedział skarżący o znajomości i powiązaniach między osobami reprezentującymi [...] i R..H., a także, że R..H. byłaby w stanie samodzielnie nabywać telefony komórkowe od tych samych dostawców co i skarżący bez pośrednictwa firmy skarżącego i spółki [...], co nawet w okresach wcześniejszych miało miejsce (sam skarżący na rzecz R..H. telefony komórkowe nabywał). Znał także skarżący źródła finansowania transakcji telefonami (przez spółkę [...] z pożyczki udzielonej przez jej prezesa, w porozumieniu z którym – jak wyjaśniał – podjął decyzję biznesową o podjęciu handlu telefonami, a które to środki finansowały również transakcje na poprzednich etapach obrotu ze względu na przyjęty mechanizm przedpłat). Zdaniem Sądu z orzeczeń TSUE wynika, iż to na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie zamiaru przeprowadzenia transakcji przez kontrahenta (zarówno dostawcę jak i nabywcę towarów). Nie można powoływać się na prawo wspólnotowe, w tym przypadku na zasadę neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia, w celu uzyskania korzyści w sposób nieuczciwy. Zatem podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie. W takim przypadku władze skarbowe mają prawo odmówić prawa do odliczenia lub zażądać zwrotu już odliczonego podatku. W świetle orzecznictwa europejskiego (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04), ochrona podatnika, czyli prawo do rozliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/2006, a zatem i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje natomiast podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, taka sytuacja nie zachodzi. Zebrany materiał dowodowy, rozpatrzony wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (które uzasadnia nieco większe wymagania co do zdolności prawidłowej oceny skutków podatkowych różnego rodzaju zdarzeń przez doradcę podatkowego, niż wymagania, które można by postawić podatnikowi niebędącemu doradcą podatkowym) wskazuje zarówno na to, że – obiektywnie biorąc – transakcje telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący w listopadzie 2013 r. miały charakter oszukańczy, nakierowany na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, skarżący zaś – biorąc pod uwagę znane przez niego okoliczności dokonywanych transakcji i jego wiedzę fachową, jako doradcy podatkowego - już w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji i wystawiania faktur wykazujących sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz spółki [...], miał pełną tego świadomość. Jednocześnie nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie negatywnych skutków podatkowych (w postaci uszczerbku we wpływach podatkowych, bowiem [...] dokonała rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem otrzymanych od skarżącego faktur) wystawienia przez siebie i wprowadzenia do obrotu faktur, które dokumentowały czynności niepowodujące powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Trafnie więc w decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono obowiązek zapłaty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podatnika (w odrębnej decyzji, kontrolowanej przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. I SA/Lu 186/17, organ podatkowy przyjmując, że transakcje obrotu telefonami w listopadzie 2013 r. nie miały rzeczywistego charakteru, zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług eliminując zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji). Ze wskazanych wyżej powodów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia może jednak dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje natomiast wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Sąd ma na względzie, iż TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący, zdaniem Sądu, znał jednak fakty wskazujące na oszukańczy charakter transakcji telefonami komórkowymi w ramach łańcuchów transakcji, w których brał udział, i jako doradca podatkowy był w stanie prawidłowo fakty te ocenić. W takiej sytuacji nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej uwzględnienie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można zatem podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów i art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Zupełnie niezasadny jest zarzut naruszenia pozostałych regulacji zawartych w Tytule X dyrektywy. Nie ma bowiem jakiegokolwiek związku z okolicznościami ustalonego stanu faktycznego oraz formułowanymi przez pełnomocnika skarżącego zarzutami regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie odsunięcia w czasie obowiązku podatkowego dla podatników rozliczających się metodą kasową (art. 167a), regulacja dotycząca zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (art. 170), bądź mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (art. 171), regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie rozliczenia przez zagranicznego podatnika podatku na zasadach określonych w art. 168 dyrektywy (art. 171a), czy w końcu regulacja dotycząca rozliczania podatku przez osoby dokonujące okazjonalnej dostawy nowego środka transportu (art. 172). W ocenie Sądu, organy podatkowe podejmowały działania na podstawie przepisów ustaw i mieściły się one w granicach wyznaczonych tymi przepisami, organy nie naruszy czy to przepisów postępowania, czy to przepisów prawa materialnego i nie rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jako podatnika. Nie ma zatem uzasadnienia zarzut naruszenia zarówno art. 2a Ordynacji podatkowej, jak i art. 2 Konstytucji. Na marginesie zauważyć nadto można, że w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie jest uważany za zbyteczny. Uznając zarzuty sformułowane w skardze za nieuzasadnione i nie dostrzegając innych powodów, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), Sąd skargę oddalił.