I SA/Lu 185/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. K. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 22 stycznia 2024 r. nr FP.3120.4.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy K. interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2024 r. w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania silosów uznał, że: 1. stanowisko dotyczące 12 silosów magazynowych płaskodennych (typ 2031), które według wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budynków na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej u.p.o.l.) jest nieprawidłowe; 2. stanowisko dotyczące 12 silosów magazynowych lejowych (typ 926), które według wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 25 października 2023 r. M. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (wnioskodawca, skarżąca, spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż. Aktualnie przeprowadziła inwestycję polegającą na wybudowaniu magazynu zbożowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W jej skład wchodzi: • 12 silosów magazynowych płaskodennych (typ 2031) o pojemności 5.133 t każdy, • 12 silosów magazynowych lejowych (typ 926) o pojemności 9.691 każdy, • kosze przyjęciowe z wiatą, • punkt spedycyjny, • obiekt szafy sterowniczej, • urządzenia technologiczne (czyszczalnie do zboża, przenośniki poziome i pionowe). Magazyn zbożowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą służył będzie kompleksowej obsłudze zbóż. W ramach działalności zakładu następować będzie kupno i sprzedaż ziarna, obróbka ziarna umożliwiająca jego magazynowanie, tj. czyszczenie, wentylacja oraz magazynowanie ziarna. Silosy magazynowe (zarówno płaskodenne jak i lejowe) umieszczone są w 4 rzędach po 6 sztuk. Silosy te są przystosowane do wszystkich suchych, sypkich materiałów, które charakteryzuje mała spójnością takich jak ziarna zbóż, rzepaku lub kukurydzy. Silosy magazynowe (zarówno płaskodenne jak i lejowe) montowane są do fundamentu za pomocą kotew wklejanych. Dodatkowo ściany silosów posiadają podpory słupowe przykręcane do ich zewnętrznych powierzchni. Fundamenty silosów magazynowych (płaskodennych i lejowych) posadowione są bezpośrednio na gruncie rodzimym. Silosy te są z kolei posadowione na płytach fundamentowych na wzmocnionym podłożu gruntowym. Silosy lejowe, w odróżnieniu do silosów płaskodennych, posiadają dużo mniejszą powierzchnię użytkową. Ponadto w dolnej części zbiorników lejowych znajduje się lej wewnętrzny w kształcie stożka, który umożliwia materiałowi sypkiemu samoistne spływanie w dół pod wpływem grawitacji. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego 12 silosów magazynowych płaskodennych (typ 2031), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budynków na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś 12 silosów magazynowych lejowych (typ 926) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.? Przedstawiając swoje stanowisko spółka argumentowała, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., odwołuje się do pojęcia "obiektu budowlanego" zawartego w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej P.b.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei z art. 3 pkt 2 P.b. wynika, że przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W świetle powyższych definicji, aby dany obiekt spełniał funkcję budynku powinien być: - trwale związany z gruntem, - wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, - posiadać fundamenty, - posiadać dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć również zbiornik. W tej sytuacji wydawać by się mogło, że jako budowle powinny być również klasyfikowane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki jest jednak błędny. Trzeba bowiem mieć na uwadze konkluzje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 i zawarte w nim wytyczne. Mianowicie w orzeczeniu tym TK wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji danego obiektu budowlanego dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić czy nie stanowi on budynku w świetle przepisów u.p.o.l. oraz P.b. Dopiero gdy na gruncie tych przepisów dany obiekt budowlany nie stanowi budynku, można rozważać czy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi on budowle - (...) zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Biorąc pod uwagę powyższe, obiekt budowlany, który spełnia przewidziane na gruncie przepisów u.p.o.l. oraz P.b. warunki do uznania go za budynek nie może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Jednocześnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) jednoznacznie wskazano, że "Nie można zatem a priori zakładać, że z uwagi na funkcję, czy przeznaczenie zespołu silosów, obiekt ten przestaje mieć cechy budynku". (...) O właściwej ich kwalifikacji decydować będą kryteria techniczne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero ich wykluczenie determinuje możliwość oceny czy obiekt budowlany stanowi budowlę w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ww. uchwale, wskazano, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W efekcie jeżeli obiekt ma cechy budynku, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, to mimo że można go również uznać za zbiornik ze względu na jego funkcje, to mimo wszystko powinien być opodatkowany jako budynek, bo nie funkcja decyduje, decyduje konstrukcja. W ocenie spółki, przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że: 1) silosy płaskodenne są trwale związane z gruntem oraz posiadają fundamenty, całość konstrukcji umieszczona jest bowiem na żelbetowym bloku fundamentowym, a z nim trwale połączona kotwami i palami; 2) przedmiotowe silosy są trwale wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, powierzchnie ścian silosów magazynowych stanowią tafle blachy falistej o odpowiedniej grubości dla każdego typu silosu magazynowego; 3) przedmiotowe silosy posiadają ponadto dach, o nachyleniu 25°; 4) w przypadku silosów płaskodennych, ich istotną cechą techniczną jest ich powierzchnia użytkowa (posiadają powierzchnię użytkową możliwą do ustalenia i istotną względem innych cech tych obiektów budowlanych). Tym samym - w ocenie spółki - przedmiotowe silosy magazynowe płaskodenne spełniają wszystkie warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do uznania ich za budynki. W przypadku natomiast silosów lejowych wskazała, że te również są trwale związany z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach. Zasadniczo spełniają więc definicję budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niemniej jednak mając na uwadze "wytyczne" wynikające z przytaczanej już uchwały NSA (III FPS 1/21) oraz okoliczność, że posiadają one dużo mniejsze rozmiary, niż silosy płaskodenne oraz nie da się ustalić ich powierzchni użytkowej należało przyjąć, że powinny one zostać opodatkowane jak budowle, gdyż ich powierzchnia użytkowa nie jest ich "wyróżniającą cechą". Wójta Gminy K. w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko spółki w zakresie opodatkowania: 1. silosów magazynowych płaskodennych uznał za nieprawidłowe; 2. silosów magazynowych lejowych uznał za prawidłowe. W ocenie organu, kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie jak na potrzeby podatku od nieruchomości należy traktować takie obiekty, które z jednej strony spełniają cechy budynku o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdy są zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a zatem mieszczą się w definicji budowli. W tym zakresie należy kierować się uchwała NSA 7 sędziów z 29 września 2021 r. (sygn. akt. III FPS 1/21) gdzie stwierdzono, że "Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową." Organ powołując się na dokumentację techniczną podniósł, że: - powierzchnia zabudowy każdego z dwunastu silosów magazynowych płaskodennych wynosi 249,68 m2 (łącznie dla dwunastu silosów 2.996,20 m2); - wysokość każdego silosu - 30,52 m; - kubatura każdego z dwunastu silosów 6.844 m3 (łącznie dla dwunastu silosów 82.128 m3); - pojemność każdego z dwunastu silosów 5.133 ton (łącznie 61.596 ton); - powierzchnia użytkowa nie została wskazana w dokumentacji technicznej; Zdaniem organu, z powyższych danych jednoznacznie wynika, że cechy techniczne silosu wyznacza jego pojemność (5.133 ton), a nie powierzchnia użytkowa. Z dokumentacji technicznej wynika, że pojemność silosu jest ponad 20-krotnie większa w stosunku do powierzchni zabudowy, a jego kubatura jest ponad 27-krotnie większa w stosunku do powierzchni zabudowy. Nie bez znaczenia pozostaje również sama wysokość obiektu - 30,52 m. W związku z powyższym, silosy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. i są budowlą w znaczeniu prezentowanym przez u.p.o.l. Zdaniem organu podatkowego brak jest uzasadnionych argumentów natury prawnej i faktycznej do kwalifikowania silosów płaskodennych, zgodnie z interpretacją strony jako budynków. Jednocześnie organ podatkowy uznała za prawidłowe stanowisko spółki, iż 12 silosów magazynowych lejowych (typ 926) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Relacje średnicy do ich wysokości, a także brak kondygnacji w sposób jednoznaczny potwierdzają, że zasadniczą cechą techniczną tychże silosów jest pojemność a nie powierzchnia użytkowa. Cecha ta jest jedyną od samego początku i niezmienną funkcją obiektu jako zbiornika materiałów sypkich. Aby obiekt posiadający jednocześnie cechy budowli i budynku mógł zostać uznany za budynek, jego "wyróżniającą cechą" musi być powierzchnia użytkowa. Z tego względu trudno zakwalifikować przedmiotowe silosy lejowe do budynków. Tym samym przedmiotowe silosy lejowe powinny zostać opodatkowane jak budowle, gdyż powierzchnia użytkowa nie jest ich "wyróżniającą cechą". Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części, w której uznano za nieprawidłowe zawarte we wniosku stanowisko spółki dotyczące 12 silosów magazynowych płaskodennych. W tym zakresie podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.ol. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że silosy magazynowe płaskodenne nie mieszczą się w pojęciu budynku, lecz stanowią budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2. art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji na uznaniu, że przedmiotowe silosy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast uznania, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, co stanowi konsekwencję naruszenia, o którym mowa wyżej w pkt 1, 3. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla spółki domniemań dot. stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowisko spółki, że 12 silosów magazynowych płaskodennych, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budynków na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co stanowi konsekwencję naruszeń, o których mowa wyżej w pkt 1 i pkt 2 - które to naruszenia wskazane wyżej w pkt 1-3 miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie silosów magazynowych płaskodennych oraz zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając wskazane zarzuty spółka wskazała, że wśród obiektów budowlanych będących silosami, mogą być takie, które stanowią budynki oraz takie, które nie są budynkami, ani obiektem małej architektury, a co za tym idzie, są budowlami. Ta zatem okoliczność, że dany obiekt stanowi silos, nie przesadza o tym że jest zawsze budowlą, a co za tym idzie, że nie może być on zaliczony do budynków. Dostrzega to również organ w zaskarżonej interpretacji. Kwalifikacji przedmiotowych silosów dokonuje bowiem opierając się na kryteriach, takich jak pojemność, wysokość, kubatura oraz powierzchnia zabudowy (która nie odbiega zasadniczo od ich powierzchni użytkowej). Zastosowanie powyższych dodatkowych kryteriów, w szczególności pojemności i powierzchni zabudowy, organ uzasadnia treścią uchwały NSA sygn. akt III FPS 1/21. W przypadku przedmiotowych silosów ich powierzchnię użytkową da się ustalić. Co do kwestii tego, czy powierzchnia ta jest w przypadku przedmiotowych silosów znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych, to należy podkreślić, że organ nie wskazał żadnych wiarygodnych i znajdujących potwierdzenie w wiedzy specjalistycznej danych, z których wynikałoby jakie te, w przypadku silosów płaskodennych, proporcje (zwłaszcza między powierzchnią użytkową a pojemnością) powinny być, aby uznać, że nie są one znikome. Organ podatkowy pominął ponadto, że jak wynika z wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 1432/21, aby wyłączyć silos z pojęcia budowli, to oprócz przesłanki, jaką jest znikoma jego powierzchnia użytkowa (z perspektywy relacji tego wyróżnika do innymi parametrów), to łącznie z nią powinna być spełniona jeszcze przesłanka, polegająca na tym, że ta powierzchnia jest nieistotna również z uwagi na cel wzniesienia silosu, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać. Należało jednak zwrócić uwagę na znaczenie, jakie ma dno silosu, a co za tym idzie również jego powierzchnia użytkowa, dla całej konstrukcji tego obiektu i jego funkcjonalności. W silosie płaskodennym zboże całą masą opiera się równomiernie na betonowej płycie, wywierając stosunkowo niewielki nacisk na 1 m2 tej płyty. Inaczej rzecz się ma, gdy to samo zboże w silosie lejowym "wisi" w metalowym zbiorniku opartym na kilku lub kilkunastu nogach i masa nacisku na 1 m2 pod nogą jest ok. 4 razy większa niż w płaskodennym. W związku z powyższym, nie można zasadnie twierdzić, że w przypadku silosów płaskodennych, ta cecha, jaką jest występowanie w nich dna o określonej powierzchni, jest nieistotna z uwagi na cel ich wzniesienia, tzn. cel zadań gospodarczych, jakie mają i mogą spełniać. Tymczasem w przypadku przedmiotowych silosów, brak dna o odpowiedniej powierzchni i konstrukcji, mającego oparcie w fundamentach, niweczyłby sens wznoszenia tego typu obiektów. Ich powierzchnia użytkowa, mimo że w porównaniu z innymi parametrami jest mniejsza, to jest jednak niezwykle istotna z punktu widzenia zadań silosu zbożowego. Zdaniem spółki nie można się również zgodzić z twierdzeniami organu, że za wyłączeniem przedmiotowych silosów z obiektów będących budynkami, przemawia znaczna, w porównaniu z powierzchnią zabudowy, kubatura oraz wysokość silosów. Po pierwsze, wśród cech, za pomocą których zdefiniowano budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia się ani kubatury ani wysokości (niczym wyjątkowym są 10-piętrowe budynki). Nie można się również zgodzić z zawartym w zaskarżonej interpretacji stwierdzeniem, że za uznaniem silosu za budowlę przemawia brak kondygnacji. Cecha ta również nie została wymieniona w powołanym wyżej przepisie. Podsumowując, spółka wskazał, że w wyroku NSA sygn. akt III FSK 1432/21 wyraźnie wskazano, że silosy płaskodenne, o ile posiadają cechy budynku, a istotną ich cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa, powinny być uznane za budynki. W przekonaniu spółki, przedstawiona wcześniej charakterystyka stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji 12 silosów płaskodennych uzasadnia ich zaliczenie do budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a co za tym idzie, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, że błędnie skarżąca interpretuje pojęcie "trwałego związania z gruntem". Przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kwestią problemową, wokół której ogniskuje się spór, jest rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosów płaskodennych wykorzystywanych do magazynowania wszystkich suchych materiałów sypkich, które charakteryzuje mała spójność takich jak: ziarna zbóż, rzepaku, kukurydzy. Mianowicie według organu silosy te stanowią budowlę, a według strony budynek. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi. Cały spór wynika z tego, że zupełnie inny jest sposób opodatkowania budynków (ich części), zaś inny – budowli (ich części). W związku z tym w przypadku niektórych obiektów budowlanych (zwłaszcza obiektów nie do końca typowych) istotnego znaczenia nabiera określenie, czy jest to budynek, czy też budowla. W ostatnich kilku latach zapadło kilka istotnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego mających znaczenie dla interpretacji przepisów definiujących budynek i budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości. Pojęcie budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowane jest w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do jego treści, za budynek uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym, dla uznania, czy dany obiekt jest budynkiem, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, 2) jest trwale z gruntem związany, 3) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz 4) posiada fundamenty i dach. Brak któregokolwiek z ww. elementów skutkuje tym, że dany obiekt nie może być uznany za budynek. Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz u.p.o.l., w świetle których to regulacji użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 NSA stwierdził, iż w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) do określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA podniósł, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: (1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 P.b.); (2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje - przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. A zatem zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Bezsporne przy tym jest, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Przyjmuje się jednak, że istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Taką też interpretację ww. pojęcia zastosował organ, co w pełni należy zaaprobować. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do Prawa budowlanego konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W u.p.o.l. obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do Prawa budowlanego. Tym niemniej załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należało wniosek organu, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową (por. wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4550/21). W świetle powyższych ustaleń Sąd doszedł do przekonania, iż organ interpretacyjny w sposób prawidłowy ocenił wymienione w treści wniosku obiekty, tj. zbiorniki magazynowe - silosy płaskodenne jako budowle. Z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wynika bowiem bezspornie, że wymienione obiekty pełnią rolę magazynową, a ich charakterystyka techniczna wskazuje, że powierzchnia użytkowa przedmiotowych silosów jest cechą zupełnie nieistotną. Mianowicie, ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji technicznej spornych silosów wynikają następujące parametry techniczne: - powierzchnia zabudowy każdego z dwunastu silosów magazynowych płaskodennych wynosi 249,68 m2 (łącznie dla dwunastu silosów 2.996,20 m2); - wysokość każdego silosu - 30,52 m; - kubatura każdego z dwunastu silosów 6.844 m3 (łącznie dla dwunastu silosów 82.128 m3); - pojemność każdego z dwunastu silosów 5.133 ton (łącznie 61.596 ton); - powierzchnia użytkowa nie została wskazana; Z powyższych danych jednoznacznie wynika, że cechy techniczne silosu wyznacza jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. W przypadku analizowanych silosów pojemność jest ponad 20-krotnie większa w stosunku do powierzchni zabudowy, a kubatura jest ponad 27-krotnie większa w stosunku do powierzchni zabudowy. Relacja średnicy obiektu do jego wysokości, w sposób jednoznaczny potwierdza, że zasadniczą cechą techniczną silosu jest jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Tym samym podnoszona w skardze możliwość ustalenia powierzchni użytkowej obiektu nie ma znaczenia dla potrzeb jego uznania jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W stosunku do innych parametrów technicznych obiektu jest ona iluzoryczna, a uwzględniając cel, dla którego został wzniesiony, nieistotna. Oczywistym przy tym jest, że silosy tego typu jak występujące w sprawie użytkuje się ze względu na objętość, a nie powierzchnię użytkową. Oczywistym zatem jest, że "wyróżniająca cechą" spornych silosów jest objętość, a nie powierzchnia użytkowa. Chodzi bowiem o przechowanie jak największej ilości materiałów, przy wykorzystaniu jak najmniejszej powierzchni gruntu. Stąd konstrukcja silosów przyjmuje formę walca o często znacznej wysokości. Dla porządku wyjaśnienia wymaga, że stanowisko organu dotyczące trwałego związanie silosów z gruntem wyrażone dopiero w odpowiedzi na skargę, nie może mieć znaczenia w sprawie. Stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę nie może zastępować uzasadnienia zaskarżonego aktu. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako "aneks" do zaskarżonej interpretacji i stanowić jej uzupełnienia. Okoliczność ta wobec wystarczającej i prawnie prawidłowej argumentacji wyrażonej w zaskarżonej interpretacji pozostaje jednak bez wpływu na wynik jej oceny. Mając na uwadze powyższe organ nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania wskazanych w skardze. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.