I SA/Lu 187/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z tytułu podatku od towarów i usług . I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.J. kwotę 536 zł (pięćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania J.J., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]listopada 2004 r. orzekającą o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "[...]" Przedsiębiorstwo Handlowe ul. U., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] stycznia 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy określił spółce z o.o. "[...]"zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku. W związku z tym, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji wynikało, iż to J.J. w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 marca 2002 r. był członkiem Zarządu tej Spółki (pełnił w niej funkcję Prezesa Zarządu), organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. orzekł o odpowiedzialności J.J., jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "[...]" Przedsiębiorstwo Handlowe za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. Od decyzji tej J.J. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 116 poprzez orzeczenie o takiej odpowiedzialności z pominięciem przesłanek ją wyłączających, art. 120, 121, 122 poprzez nie podjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wybiórczą jego ocenę, pomimo nałożenia na organ takiego obowiązku przez decyzję kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]września 2004 r. oraz art. 125 tejże ustawy poprzez przewlekanie postępowania prowadzonego od marca 2003 r. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów i zarzutów w nim zawartych. Wyjaśnił, że podanie o otwarcie układu w postępowaniu układowym zostało wniesione przez J.J., jako Prezesa Zarządu spółki "[...]" w dniu 12 marca 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2001 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy otworzył postępowanie układowe w stosunku do spółki "[...]" Przedsiębiorstwo Handlowe, a następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r., z uwagi na nie spełnienie wymogu obecności odpowiedniej liczby wierzycieli uprawnionych do uczestniczenia w zgromadzeniu, postępowanie umorzył. W związku z tym, iż z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że przewiduje on zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki m.in. w przypadku wykazania przez niego, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe, nie definiując jednocześnie pojęcia "czasu właściwego", należy przyjąć, iż chodzi tu przede wszystkim o czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Celem tego postępowania jest zapobieżenie upadłości dłużnika, a dla wierzycieli rezultat w tym postępowaniu jest podobny do tego, jakiego mogliby oczekiwać przy upadłości dłużnika. W ocenie organu odwoławczego nie jest więc wystarczające dla uwolnienia się od odpowiedzialności samo tylko wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, lecz koniecznym jest wszczęcie tego postępowania, jak również zawarcie układu i jego skuteczne wykonanie, po to by wskazany powyżej cel postępowania układowego został zrealizowany. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia układu z wierzycielami, a postępowanie zostało umorzone, to stwierdzić należało, iż J.J. nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "[...]" wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a strona innych okoliczności w tym artykule wymienionych, a uwalniających ją od odpowiedzialności nie wykazała. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że czas trwania tego postępowania jest skutkiem toczącego się uprzednio postępowania sądowego ze skargi na postanowienie odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...]maja 2003 r. a następnie w wyniku uchylenia tego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i w konsekwencji przywrócenia tego terminu, uchylenia przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] września 2004 r. decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tym samym postępowanie odwoławcze od wydanej następnie, przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2004 r. decyzji zostało zakończone w ustawowym terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie J.J. podtrzymał w pełni zarzuty odwołania, podkreślając że to Sąd z urzędu bada, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego wpłynął w terminie. A skoro postępowanie układowe w stosunku do spółki "[...]" zostało otwarte to oznacza to, że badając sytuację finansową i majątkową spółki Sąd powziął przekonanie, że wniosek o wszczęcie postępowania był nie tylko uzasadniony ale i że został prawidłowo złożony, tym samym ignorowanie przez organy podatkowe takiego stanu rzeczy nie może mieć miejsca. Dlatego też przyjęcie przez organy podatkowe, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest zatwierdzenie układu jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na pociągnięcie do odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "[...]" Przedsiębiorstwo Handlowe członka jej zarządu J.J. Na wstępie zaznaczyć należy, iż do orzeczenia o odpowiedzialności J. J. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. [...]"mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem art. 21 przytoczonej ustawy zmieniającej stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zaległością podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r., zasadnie zatem organy podatkowe brały pod uwagę stan prawny przepisów Ordynacji podatkowej sprzed dnia 1 stycznia 2003 roku. Zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez członków jej zarządu zostały uregulowane w Rozdziale 15, art. 116 w/w ustawy Przepis art. 116 § 1 w/w ustawy wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Zarówno fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki "[...]" Przedsiębiorstwo Handlowe, jak i pełnienia w okresie powstania zaległości, przez J.J. funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki stanowiły okoliczności bezsporne (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - k.1 akt podatkowych i protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki o odwołaniu skarżącego z zarządu – k. 38 akt podatkowych). Spór natomiast dotyczy wyczerpania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, a mianowicie wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego w stosunku do spółki "[...]" Zgodzić się należy z organem podatkowym II instancji, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego", w którym należało wszcząć postępowanie układowe i, że czasem tym jest czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli, gdyż celem tego postępowania jest zawarcie układu z wierzycielami i utrzymanie przez to przedsiębiorstwa dłużnika. Jednakże niezrozumiałym dla Sądu jest, przy zacytowanej powyżej konstrukcji przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, przyjęcie przez organ odwoławczy wykładni, iż dla uwolnienia się członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego ani jego wszczęcie. Zdaniem organu koniecznym jest zawarcie układu i jego skuteczne wykonanie - po to by zrealizował się cel postępowania układowego, czyli że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność jest nie wszczęcie tego postępowania we właściwym czasie lecz jego rezultat, w dodatku pozytywny. Taka nadinterpretacja "czasu właściwego" wszczęcia postępowania układowego jest pozbawiona jakichkolwiek podstaw prawnych. Oczywistym jest, że podstaw prawnych zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego należy szukać w prawie układowym – Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm). W związku z tym również dokonanie oceny, czy jego wszczęcie nastąpiło we właściwym czasie - zdaniem składu orzekającego - powinno mieć miejsce w oparciu o przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 1 prawa układowego przedsiębiorca może żądać otwarcia postępowania, celem zawarcia układu z wierzycielami, gdy wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższym czasie zaprzestanie ich płacenia. Fakt złożenia przez J.J. jako Prezes Zarządu "[...] Przedsiębiorstwo Handlowe spółki z o.o. , w dniu 12 marca 2001 r. w Sądzie Rejonowym VIII Wydziale Gospodarczym wniosku o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami, nie jest przez strony kwestionowany. Nie budzi też wątpliwości, że postępowanie układowe w stosunku do spółki "[...]" zostało przez Sąd Rejonowy otwarte, a następnie, z uwagi na brak stosownej liczby wierzycieli, uprawnionych do uczestniczenia w zgromadzeniu zarówno w pierwszym jaki i drugim wyznaczonym terminie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r., sygn. akt [...] zostało umorzone– k. 48 akt podatkowych. Sąd badając wniosek i rozstrzygając o otwarciu postępowania układowego nie może pomijać oceny, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż doprowadzenie do upadłości (zob. postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC2001/1/8). Należy zatem podzielić poglądy doktryny przytoczone przez skarżącego (str. 5 skargi), iż w sytuacji gdy z góry wiadomo, że dłużnik nie ma możliwości dalszego prowadzenia efektywnej działalności, nie powinno się w ogóle otwierać tego postępowania, jako zbyt kosztownego i pracochłonnego - te okoliczności, zdaniem Sądu, w świetle zaistniałych zdarzeń faktycznych powinny mieć znaczenie przy badaniu spełnienia czy też nie jednej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowych (właściwego czasu wszczęcia postępowania układowego). Nie bez znaczenia również jest, że wydanie w dniu [...] listopada 2004 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J.J. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowej spółki "[...]" Przedsiębiorstwo Handlowe z tytułu podatku od towarów i usług, utrzymanej następnie zaskarżoną do Sądu decyzją, poprzedzało kasacyjne orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. (k.24 akt podatkowych) uchylające pierwotną decyzję organu I instancji i przekazujące mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Działając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego, celem ustalenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, tj.: rzeczywistego czasu pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu; terminu wniesienia przez niego wniosku o otwarcie postępowania układowego w stosunku do spółki oraz przyczyny umorzenia tego postępowania. Wydając w dniu [...]listopada 2004 r. decyzję, w jej uzasadnieniu organ I instancji wskazał tylko na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki i wyjaśnił, że skoro z materiału dowodowego wynika, że do dnia 30 marca 2002 r. J.J. pełnił w spółce "[...]" funkcję Prezesa Zarządu i był nim w okresie powstania przedmiotowych zaległości, to ponosi za nie odpowiedzialność. W takim stanie rzeczy zasadny jest zarzut strony skarżącej, iż zalecenia organu odwoławczego nie zostały przez organ I instancji wykonane, z wyjątkiem ustalenia okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Twierdzenie zaś organu odwoławczego, iż pominiecie w treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności związanych z wszczęciem i zakończeniem postępowania układowego nie miało wpływu na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia jest niedopuszczalne. Jest też sprzeczne z dyspozycją art. 210 §4 Ordynacji podatkowej określającej wymogi prawidłowego uzasadnienia decyzji. Reasumując stwierdzić więc należy, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały nie tylko z naruszaniem przepisów prawa materialnego – art. 116 Ordynacji podatkowej ale również uchybiły naczelnym zasadom postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasadzie prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak również zasadzie praworządności (art. 120 o.p) i zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zostały też naruszone przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny czasu trwania postępowania w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylić, a na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzec, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi