I SA/Lu 187/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie: NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2013 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za październik i grudzień 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. D., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł za październik 2013 r. i w kwocie [...]zł za grudzień 2013 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za październik w wysokości [...] zł i za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, określił we wskazanych wyżej kwotach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe: październik 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz określił we wskazanej wyżej wysokości kwoty podatku przypadające do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych przez podatnika faktur w październiku 2013 r. i w grudniu 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. analizy rynkowej obrotu telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem na obszarze właściwości organu pierwszej instancji, naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji i art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, artykułu 199a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących stronę z dostawcami, przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty uznał organ za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i niewskazanie podstawy prawnej odmowy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców. Zarzucił również pełnomocnik naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wskazanej ustawy podatkowej poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców strony stwierdzają czynności niedokonane i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także art. 1 ust. 2 i art. 167 i pozostałych zawartych w tytule X dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał również, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie pełnomocnika, brak jest znamion uczestnictwa podatnika w nielegalnym procederze. Podatnik nie może odpowiadać za nieprawidłowości stwierdzone u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, nie ma bowiem instrumentów pozwalających na ich weryfikację, podatnik nie pełnił żadnej roli w łańcuchu dostaw. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania jego rozliczeń. W świetle orzecznictwa TSUE dopuszczalne jest prawo do odliczenia przy transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami, jeżeli nabywca działał w dobrej wierze. W decyzji, zdaniem pełnomocnika odwołującej się strony, organ nie wskazał na obiektywne przesłanki pozwalające uznać, powinna ona wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zauważył, że podatnik od maja 2012 r. prowadzi w B. P. działalność gospodarczą pod firmą P.-L. P. D. i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z wpisem do CEIDG, w zakresie działalności agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych towarów). W październiku 2013 r. podjął natomiast działalność handlową w zakresie obrotu telefonami komórkowymi iPhone. Nadto podatnik jest doradcą podatkowym (nr [...]) w Kancelarii Podatkowej L. D.. W deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2013 r. wykazał podatnik m.in. podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł. Ze złożonej korekty deklaracji za grudzień 2013 r. wynika z kolei podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł. w trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji podważył wiarygodność transakcji obrotu telefonami komórkowymi. Stwierdził, że podatnik uczestniczył w procederze skierowanym na wyłudzenie z budżetu państwa niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług. W toku wszczętego następnie postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w październiku 2013 r. podatnik w rejestrze zakupów ujął nabycie telefonów od N. spółki z o.o. (24 października - kwota netto [...] zł; VAT [...] zł i 28 października – kwota netto [...] zł; VAT [...] zł). W grudniu 2013 r. w rejestrze zakupów podatnik ujął nabycie telefonów od: P. I. spółki z o.o. (2 grudnia – kwota netto [...] zł; VAT [...] zł), A. T. spółki z o.o. (4 grudnia – kwota netto [...] zł; VAT [...] zł), E.-K. spółki z o.o. (10 grudnia – kwota netto [...] zł; VAT [...] zł i 17 grudnia – kwota netto [...] zł; VAT [...] zł), N. (12 grudnia – kwota netto [...] zł; VAT [...] zł), N. E. W. spółki z o.o. (16 grudnia – kwota netto [...] zł; VAT [...] zł). Nabyte telefony podatnik sprzedał na podstawie następujących faktur: - w październiku 2013 r. nr [...] z [...] października 2013 r. do R..H. spółki z o.o. (netto [...] zł; VAT [...] zł); nr [...] z [...] października 2013 r. do [...] spółki z o.o. (netto [...] zł: VAT [...] zł), - w grudniu 2013 r. nr [...] z [...] grudnia 2013 r. do [...] spółki z o.o. (netto [...] zł; VAT [...] zł), nr [...] z [...] grudnia 2013 r. do [...] spółki z o.o. (netto [...] zł; VAT [...] zł), nr [...] z [...] grudnia 2013 r. do [...] spółki z o.o. (netto [...] zł; VAT [...] zł) – skorygowano datę sprzedaży na [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r. do [...] spółki z o.o. (netto [...] zł; VAT [...] zł), nr [...] z [...] grudnia 2013 r. do P.-P. spółki z o.o. (netto [...] zł; VAT [...] zł), nr [...] z [...] grudnia 2013 r. do P.-P. spółki z o.o. (netto [...] zł; VAT [...] zł). W toku postępowania ustalono, ze spółka R..H. na podstawie umowy podnajmu lokalu z [...] października 2013 r. zawartej z Kancelarią Podatkową D. korzysta z lokalu pod adresem ul. [...] w B. P., zaś spółka [...] korzysta z lokalu pod tym samym adresem na podstawie umowy zawartej z Kancelarią Podatkową D. 1 lutego 2013 r. W odniesieniu do spółki P.-P. ustalono natomiast, że została założona [...] października 2013 r. na podstawie umowy zawartej przez podatnika i jego żonę. Na podstawie zgromadzonego materiału zidentyfikowane zostały następujące łańcuchy fakturowego obrotu telefonami komórkowymi z udziałem podatnika: - w październiku 2013 r. N. spółka z o.o. – podatnik (80 sztuk telefonów) - R..H. - TAX FREE; N. spółka z o.o. – podatnik (60 sztuk telefonów) – [...] – U. G. (spółka litewska) – R..H. – TAX FREE; - w grudniu 2013 r. A. P. Limited lub M. LTD lub H. S. – C. E. spółka z o.o. – V. T. spółka z o.o. – P. I. spółka z o.o. – podatnik (580 sztuk telefonów) – [...] – G. O. (spółka etońska) – E. T. U. (spółka litewska) - N. T. spółka z o.o.; M. spółka z o.o. – A. T. spółka z o.o. – A. T. spółka z o.o - podatnik (50 sztuk telefonów) – [...] – U. G. – R..H. – TAX FREE; N. spółka z o.o. – podatnik (55 sztuk telefonów) – [...] – U. G. – R..H. – TAX FREE; I.-T. B..V.. – G. spółka z o.o. – E.-K. spółka z o.o. – podatnik (500 sztuk telefonów) – [...] – G. O. – U. E.-T. – N. T. spółka z o.o.; I.-T. B..V.. – G. spółka z o.o. – E.-K. spółka z o.o. – podatnik (360 sztuk – P.-P. – G. O. – U. E.-T. – N. T. spółka z o.o.; T. GmbH – S. E. – H. LTD – A. spółka z o.o. – 4U. S. spółka z o.o. – B. spółka z o.o. – N. E. W. spółka z o.o. – podatnik (100 sztuk telefonów) – P.-P. – U. G. – R..H. – TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego, analiza całokształtu zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że transakcje handlowe między wskazanymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku, przedłożone zaś w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone aby uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. Ustalenia dotyczące kontrahentów podatnika występujących na etapach wcześniejszych (przed nabyciem przez podatnika) i następnych (po sprzedaży podatnika) przedstawione zostały w decyzji po to aby zilustrować cechy charakterystyczne dla podmiotów tworzących łańcuchy w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. W odniesieniu do spółki [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r., stwierdził, że spółka ta wykazując znaczne obroty, wskazała jako adres prowadzenia działalności – adres wirtualnego biura, pod adresem wskazanym do właściwego organu podatkowego nigdy nie była prowadzona księgowość tej spółki, brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Zdaniem organu, wystawiane przez N. faktury, wprowadzone do obrotu prawnego, miały posłużyć odbiorcom do nienależnego zwrotu podatku. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką nie można ustalić podmiotu poprzedzającego ją w łańcuchu transakcji. W analizowanych transakcjach N. pełniła więc rolę "znikającego podatnika", zaś faktury wykazujące wskazane wyżej dostawy telefonów do firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do spółki P. I. z ustaleń powziętych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres od października 2013 r. do czerwca 2014 r., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. z [...] r. wynika, że cały towar, jakim obracała spółka był przedmiotem transakcji, które miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Działania jej w łańcuchu transakcji telefonami komórkowymi sytuują ją w roli tzw. "bufora", tj. podmiotu, który nabywa towar od "znikającego podatnika" i natychmiast dokonuje "dostawy" (najczęściej w formie przesunięcia magazynowego, w odniesieniu do analizowanej spółki w magazynie prowadzonym przez spółkę D.) tego towaru do kolejnego "bufora" albo do "brokera". W ocenie organu podatkowego P. I. brała udział w przestępstwie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, wszystkie zaś faktury dotyczące nabyć telefonów przez tą spółkę i faktury przez nią wystawianie, wykazujące dostawy telefonów (w tym także na rzecz podatnika na łączną wartość netto [...] zł; VAT [...] zł), nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. W stosunku do spółki V. T. właściwy organ podatkowy, w odniesieniu do faktur wystawianych przez tą spółkę w okresie od marca do grudnia 2013 r. (w tym faktur wystawionych na rzecz podatnika) decyzją ostateczną z [...] r. orzekł o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na podstawie zgromadzonego materiału, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, w jego zaś ramach handel telefonami komórkowymi stanowił wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W stosunku do spółki C. E. ustalono z kolei, na podstawie materiału z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do stycznia 2014 r., że spółka ta za nabywane telefony komórkowe dokonywała płatności na rzecz spółek cypryjskich (A. P. Limited, M. H. LTD) oraz czeskiej (H. S.R.O.), za miesiące od kwietnia do października 2013 r. wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, od listopada 2013 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 i nie rozliczała podatku z wystawianych przez siebie faktur, obecnie brak kontaktu ze spółką. W stosunku do spółki A. T. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy wynika, że przeprowadzane przez nią transakcje były elementem łańcucha zmierzającego do wyłudzenia podatku od towarów i usług, a nie rynkowymi transakcjami handlowymi. W stosunku do spółki A. T. organ wskazał, że właściwy organ przeprowadził kontrolę podatkową i prowadzi postępowanie podatkowe, w którym spółka nie bierze czynnego udziału. Potwierdzają one udział tej spółki w zorganizowanych łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzane podatku od towarów i usług. Spółka M. w toku postępowania kontrolnego nie wykazywała żadnej aktywności i unikała kontaktu z kontrolującymi. W ocenie właściwego organu, ze zgromadzonego materiału wynika, że była ogniwem w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Z protokołu badania ksiąg podatkowych spółki E.-K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 r., przekazanego przez właściwy organ, wynika, że spółka i jej odbiorcy byli ogniwami łańcucha transakcji, które rozpoczynały się od "znikających podatników" (podmioty niewykazujące dostaw wewnątrzwspólnotowych ani należnego podatku ujmowanego w wystawionych fakturach i które tego podatku nie odprowadzały). Spółka E.-K. pełniła w tych łańcuchach rolę "bufora". E.-K. będąca dostawcą telefonów do podatnika, nabywała telefony od spółki G.. Jak wynika z treści faktur G. S. nabywała telefony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od I.-T. B.V. z A., którego to nabycia nie deklarowała. Jak wynika z wystawionych faktur, w grudniu 2013 r. G. zbyła telefony na rzecz E.-K. ze stratą [...] euro (w przypadku dwóch dostaw) lub [...] euro (w przypadku jednej dostawy) na jednej sztuce telefonu. Wystawiane przez G. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pełniła ona w łańcuchach transakcji rolę "znikającego podatnika". Także w stosunku do spółki B. z ustaleń właściwego organu podatkowego wynika, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić fikcyjność obrotu telefonami komórkowymi z kontrahentami, umożliwiając odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom. Dostawcą do B. w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi była spółka N. E. W. która, jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli w stosunku do B. za okresy od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r., uczestniczyła w obrocie telefonami komórkowymi w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Występująca w łańcuchach transakcji telefonami z udziałem podatnika spółka 4U. S., jak wynika z dokumentacji źródłowej zgromadzonej w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez właściwy organ, wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Wskazana spółka założona została w kwietniu 2013 r. z kapitałem [...] zł, w lipcu 2013 r. jej jedynym udziałowcem został podmiot brytyjski. Dostawcą telefonów do 4U. S. była spółka A., założona (kapitał [...] zł) i do października 2013 r. kierowana przez tę samą osobę (od 17 października 2013 r. jedynym udziałowcem i prezesem jest podmiot brytyjski), co spółka 4U. S. (wartość dostaw telefonów między tymi podmiotami ponad [...] zł), faktury obu podpisywała ta sama osoba. A. posiadała wirtualną siedzibę, nie zidentyfikowano miejsca przechowywania jej dokumentacji. Z informacji administracji brytyjskiej wynika, że prezes spółki A. był jednocześnie prezesem spółki F. (wykreślonej z rejestru podatników w lipcu 2014 r. na podstawie art. 96 i 97 ustawy o podatku od towarów i usług), dokonującej nabyć telefonów iPhone, za które płaciła A.. Z kolei A. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 i nie wykonała zobowiązania podatkowego, w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, pełniła rolę "znikającego podatnika". Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia poczynione w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami komórkowymi w październiku i grudniu 2013 r. na kolejnych etapach obrotu po podatniku. Spółka R..H., nabywca telefonów komórkowych od podatnika (nabywająca telefony również od litewskiej spółki G.), utworzona została w maju 2012 r., kapitał zakładowy wynosił [...] zł, siedzibę miała w C., jej prezesem był D. C.. [...] października 2013 r. spółka zawarła umowę podnajmu lokalu, na miejsce prowadzenia sprzedaży detalicznej, z Kancelarią Podatkową D. w B. P. przy ul. [...] (siedziba Kancelarii Podatkowej). Umowę podpisali: podatnik i prezes spółki R..H.. W lipcu 2013 r. R..H. zawarła umowę na prowadzenie i przechowywanie ksiąg podatkowych, ewidencji VAT, ewidencji majątku, sporządzanie deklaracji i sprawozdań oraz prowadzenie doradztwa podatkowego z Kancelarią Podatkową L. D., reprezentowaną przez podatnika, będącego doradcą podatkowym (nr [...]). Na podstawie tej umowy księgi R..H. przechowywane były w B. P. przy ul. [...]. Podatnik, jak wynika z jego zeznań, miał pełnomocnictwo do rachunków bankowych R..H., był zatrudniony w tej spółce w rozmiarze 1/10 etatu jako specjalista ds. handlu – dokonywał fizycznej sprzedaży (w październiku 2013 r. R..H. dokonała sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz 43 podróżnych na kwotę [...]zł), był kasjerem i magazynierem, jeździł po towar do H. i I.-A.. Jednocześnie prowadził księgi rachunkowe, sporządzał dokumenty TAX FREE i związane z obiegiem gotówki, wykonywał przelewy, zajmował się odbiorem i magazynowaniem towaru. Według niego spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, a telefony składowała w Kancelarii Podatkowej L. D. (czasem w jego mieszkaniu lub mieszkaniu prezesa D. C.). Podatnik posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania R..H. przed organami skarbowymi wszystkich instancji. Kolejnym nabywcą telefonów od podatnika w okresie objętym postępowaniem była spółka [...]. Spółka ta założona została w lutym 2013 r., z kapitałem [...] zł i siedzibą w B. P., przez A. M. i N. H.. Na podstawie umowy podnajmu zawartej [...] lutego 2013 r. z Kancelarią Podatkową D., reprezentowaną przez podatnika, korzystała z lokalu przy ul. [...]. Zawarła również z Kancelarią Podatkową L. D., reprezentowaną przez podatnika, umowę na prowadzenie i przechowywanie księgi rachunkowej, deklaracji VAT, ewidencji majątku, sporządzanie deklaracji i sprawozdań oraz prowadzenie doradztwa podatkowego. Jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazano adres w B. P. przy ul. [...]. Podatnik zeznał, że jest pełnomocnikiem spółki [...], drugim jej pełnomocnikiem jest prezes R..H. D. C.. Ten z kolei zeznał, że posiadał upoważnienie do założenia rachunku bankowego [...], otrzymywał od spółki [...] środki pieniężne i zasilał jej rachunek gotówką, przyjmował i wydawał towar. Telefony nabyte od podatnika [...] sprzedała do litewskiej spółki G. i estońskiej spółki G. O.. Następny nabywca telefonów od podatnika – spółka P.-P., założona została z kapitałem w wysokości [...] zł na podstawie umowy z [...] października 2013 r. zawartej przez podatnika i jego żonę, podatnik został też jej prezesem. 27 listopada 2013 r. podatnik i jego żona zbyli udziały na rzecz I. B. i A. N. (prezesem został I. B.). Siedzibę spółki wskazano pod adresem: ul. [...] w B. P.. Spółka P.-P. zawarła z Kancelarią Podatkową L. D., reprezentowaną przez podatnika, umowę dotyczącą prowadzenia ksiąg, rejestrów i doradztwa podatkowego, jako miejsce przechowywania ksiąg wskazano adres w B. P. przy ul. [...]. 2 grudnia 2013 r. spółka upoważniła podatnika do jej reprezentowania przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi, do podpisywania i składania zeznań i deklaracji podatkowych. Towary nabywane od podatnika P.-P. sprzedawała do litewskiej spółki G. i estońskiej spółki G.. Prezes P.-P. zeznał, że sprzedaż tanich telefonów zaproponował mu podatnik. Nie potrafił wyjaśnić ekonomicznego sensu sprzedaży telefonów nabytych od podatnika za granicę podmiotom, które były jednocześnie były dostawcami do innych podmiotów reprezentowanych przez podatnika. W październiku i grudniu 2013 r. litewska spółka G. telefony nabyte od [...] sprzedała do spółki R..H.. Spółka litewska zobowiązania wobec [...] z tytułu nabywania telefonów realizowała z przedpłat wnoszonych przez R..H.. Ponadto w grudniu 2013 r. spółka G. telefony nabyte od P.-P. również sprzedała do spółki R..H.. Z informacji administracji litewskiej wynika, że G. została zarejestrowana w sierpniu 2013 r, jej dyrektorem jest P. R., nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami, nabywała tylko od polskich spółek [...] i P.-P., sprzedawała tylko do polskiej spółki R..H.. Płatności dla dostawców realizowała po otrzymaniu środków od nabywcy, tj. R..H.. W grudniu 2013 r. [...] dokonała dwukrotnie dostawy do estońskiej spółki G. O.. Z dokumentów przewozowych wynika, że w obu przypadkach towar załadowany został do transportu w magazynie spółki D., rozładunek natomiast miał miejsce w pierwszym przypadku w W., pod adresem spółki prowadzącej działalność w branży spożywczej, w drugim zaś na [...] w miejscowości J. pod adresem sklepu z bielizną. Z informacji przekazanej przez administrację estońską wynika, że spółka G. nie posiada nieruchomości w [...] i wykorzystuje magazyny we wszystkich państwach bałtyckich i [...]. Towary nabyte od spółki [...] G. sprzedała do litewskiej spółki U. E.-T.. Z informacji przekazanej przez administrację litewską wynika, że E.-T. zarejestrowana jako podatnik (w okresie od 5 czerwca 2012 r. do 26 marca 2013 r. oraz od 11 lipca 2013 r. do 3 lutego 2014 r. – wykreślona z rejestru ze względu na nieprowadzenie działalności gospodarczej) pod adresem, pod którym znajdują się garaże, nie posiada innych nieruchomości ani nie wynajmuje żadnych biur, magazynów czy innych lokali. Nie deklarowała transakcji opodatkowanych na terenie [...], według informacji podsumowującej zadeklarowała sprzedaż na rzecz spółki N. T. z W.. N. T. założona została w sierpniu 2012 r. z kapitałem [...] zł, siedzibę miała w wirtualnym biurze (umowa o siedzibę została rozwiązana w marcu 2014 r. ze względu na brak kontaktu z klientem). W grudniu 2013 r. jej jedynym udziałowcem stał się V. M.. Według właściwego dla tej spółki organu podatkowego, spółka nie złożyła deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. W listopadzie 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego warunki funkcjonowania zidentyfikowanych łańcuchów telefonów komórkowych wskazują na to, że biorące w nich udział podmioty nie działały w zwyczajnych warunkach rynkowych konkurując między sobą, lecz zorganizowany obrót towarem służył wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Wskazuje na to szereg okoliczności, m.in. przyjęty schemat płatności. Jak wynika z ustaleń podjętych w toku postępowania, cechą charakterystyczną zidentyfikowanych łańcuchów transakcji są przedpłaty i odwrócone łańcuchy płatności. Podatnik angażował w transakcje zakupu telefonów środki pieniężne pochodzące od jego odbiorców, tj. R..H., [...] i P.-P.. Nadto, podatnik, jego bezpośredni odbiorcy, większość jego bezpośrednich dostawców i niektóre inne podmioty występujące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, posiadali rachunki w jednym banku. Co więcej, rachunek w tym samym banku posiadała i litewska spółka G., występująca w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji między bezpośrednim odbiorcą telefonów od podatnika (P. oraz P.-P.), a spółką R..H.. L. spółka G. jako adres do korespondencji z bankiem wskazała adres przy ul. [...] w B. P.. Podmioty występujące na etapach transakcji poprzedzających podatnika korzystały z usług magazynowych spółki D., towar zaś będący przedmiotem wykazywanego obrotu nie zmieniał miejsca przechowywania. Z zeznań pracowników tej spółki wynika zaś, że obsługa obrotu telefonami polegała na wystawianiu dokumentów WZ i PZ na wskazanych nabywców, zmiany następowały bardzo szybko, zdarzały się przypadki stwierdzania w opakowaniach innego towaru (np. czekolady), zdarzały się przypadki niegodności dokumentów CMR ze stanem faktycznym oraz kolejnego magazynowania towaru, który na wcześniejszych etapach obrotu już znajdował się w magazynach spółki D.. Zdaniem organu, telefony magazynowane w centrum logistycznym były więc jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, wiedzące, że nie muszą się finansowo angażować w rozliczenia, troszczyć o bezpieczeństwo towaru, poszukiwać odbiorców, który kupiliby telefony niewiadomego pochodzenia o znacznej wartości. Magazynowanie telefonów w magazynach spółki D. miało stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisywane w frakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie karuzeli podatkowej, służącej wyłudzaniu podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie uczestniczące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji podmioty: N., C. E., M., G. i A. realizowały funkcję "znikających podatników" (wykazujący dostawy krajowe, naliczające podatek ale nie odprowadzający go, które następnie szybko znikają). Z kolei: P. I., V. T., A. T., A. T., E.-K., N. E. W., B., 4U. S. oraz podatnik pełniły funkcję bufora (odliczający podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonujący dalszej sprzedaży, przy czym tę rolę może pełnić wielu podatników). Natomiast P.-P., [...] i R..H. to "brokerzy" (będący ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw, deklarujący dostawę wewnątrzwspólnotową lub sprzedaż z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej i występujący w związku z tym o zwrot podatku, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika). Celem uczestników transakcji łańcuchowych nie jest prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowych wskutek wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podmioty występujące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem podatnika w rozpoznawanej sprawie wykazują szereg cech właściwych "znikającym podatnikom", "buforom" i "brokerom" oraz łączącym je relacjom. Należą do nich, jak zostało to wskazane wyżej: międzynarodowy charakter transakcji, uczestnictwo wielu podmiotów w celu utrudnienia wykrycia "brokera", brak deklaracji lub zapłaty podatku przez "znikającego podatnika", forma prawna (najczęściej spółki z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym, ale deklarujące wysokie – niekiedy wielomilionowe obroty, których udziałowcami i prezesami są obcokrajowcy – z niektórymi brak możliwości kontaktu, z siedzibą w wirtualnym biurze), posiadane rachunku w jednym banku w celu szybszej realizacji płatności, nieposiadanie żadnego potencjału gospodarczego i pracowników mimo dużych obrotów, dokonywanie sprzedaży całych (niedzielonych) partii nabytych telefonów, brak umów w formie pisemnej mimo wielkiej wartości transakcji, odwrócony łańcuch płatności ze względu na stosowanie przedpłat, co umożliwiało wielu podmiotom udział w transakcjach bez angażowania własnych środków, nieuzasadniona rynkowo duża ilość podmiotów biorących udział w obrocie, w niektórych przypadkach zaniżane cen towarów (np. G. sprzedawała telefony ze stratą 80 – [...] euro za sztukę, w przypadku 4U. S. i A. także ceny sprzedaży były niższe niż na wcześniejszych etapach obrotu). Organ odwoławczy akcentuje, że biorąc pod uwagę rozpatrywanie łącznie okoliczności dotyczące bezpośrednich kontrahentów strony oraz podmiotów, które obsługiwał, należy stwierdzić, że podatnik wiedział, tj. miał świadomość, iż transakcje między jego firmą, a dostawcami: N., P. I., A. T., E.-K. i N. E. W. były transakcjami opartymi jedynie na obrocie fakturowym. Biorąc zaś pod uwagę, występujące w październiku i grudniu 2013 r., wzajemne powiązania między spółkami: R..H., [...] i P.-P., związane z powstaniem i funkcjonowaniem tych spółek, z pełnomocnictwami dla podatnika do ich reprezentowania, udostępnianiem im adresu, zatrudnieniem podatnika w jednej z nich, świadczą nie tylko o pełnej świadomości podatnika (będącego doradcą podatkowym) co do udziału w łańcuchu dostaw, ale uzasadniają stwierdzenie, że podatnik aktywnie uczestniczył w procederze związanym z wystawianiem nierzetelnych faktur, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał na: utworzenie przez podatnika wraz z małżonką spółki P.-P. (następnie sprzedanej obcokrajowcom, którym zaproponował też sprzedaż tanich telefonów), pomógł stworzyć formalne warunki funkcjonowania na terytorium Polski firmom zarządzanym przez obcokrajowców: R..H. (prezesowi tej spółki D. C. udostępnił adres zameldowania w Polsce) i [...], będącym jego kontrahentami, był pełnomocnikiem tych firm i jako doradca podatkowy, prowadził ich księgi oraz przeprowadzał rozliczenia, umożliwił korzystanie z adresu w B. P. przy ul. [...], w działalność R..H. zaangażowany był szerzej niż to wynikało z udzielonych mu pełnomocnictw – jak to wynika z zeznań pracownika I.-A. – przed podjęciem samodzielnej działalności handlowej podatnik kupował telefony na firmę R..H., potem powiedział, że będzie kupował telefony na firmę P.-L., jako jedyny pracownik R..H. wiedział na czym polega dokonywana przez ten podmiot sprzedaż telefonów podróżnym w systemie TAX FREE (przesłuchana jedna z nabywców zeznała, że telefony zwracała ludziom czekającym blisko granicy i nie zwracała się do R..H. po zwrot podatku), podatnik miał świadomość powiązań między [...], P.-P. i R..H. (miał dostęp do ksiąg rachunkowych, faktur i pozostałej dokumentacji tych firm, wiedział, że firmy te ze sobą współpracują, a nie konkurują), finansował wykazywane przez siebie nabycia środkami otrzymanymi od R..H., P.-P. i [...] (jedynych swoich odbiorców w październiku i grudniu 2013 r.), adres w B. P. przy ul. [...], jako adres do korespondencji z bankiem wskazał również litewska spółka G. – zbywająca telefony nabywane od P.-P. i [...] spółce R..H.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę, że na świadomość podatnika co do charakteru transakcji obrotu telefonami komórkowymi, w których uczestniczył wskazują takie okoliczności jak: brak pisemnej umowy handlowej zabezpieczającej podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (kilkaset tysięcy, a w dwóch przypadlach powyżej [...] zł) finansowanych w formie przedpłat, brak weryfikacji nabywanego towaru o znacznej wartości (przykładowo w grudniu 2013 r. ponad [...] zł) – jak zeznał – zdarzało się, że jeden lub dwa masterkartony rozpakował, nie prowadził ewidencji numerów IMEI, nie zaewidencjonował żadnych innych wydatków związanych z handlem telefonami oprócz zakupów telefonów, brak wydatków na reklamę, brak pomieszczeń przystosowanych do przechowywania telefonów (przechowywanie na podłodze w jednym z pomieszczeń przy ul. [...] lub w domu), podatnik nie weryfikował w sposób wiarygodny swoich kontrahentów, a jedynie na podstawie dokumentów rejestracyjnych, mimo przeprowadzania transakcji z nowopowstałymi firmami na znaczne kwoty (przykładowo transakcje z E.-K. i P. I. przekraczają wartość [...] zł). Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę szereg orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych, przyjął, iż weryfikowanie łańcucha dostaw towarów jest obowiązkiem organów podatkowych. Dlatego w postępowaniu podatkowym odtworzono przebieg łańcuchów transakcji i poddano analizie towarzyszące im okoliczności. Zdaniem organu, realizowane przez podatnika czynności miały wywołać wrażenie legalności transakcji, stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy ich celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Udowodniono przy tym, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w tych transakcjach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dowołał się do treści art. 86 ust. 1 i 2 , a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył, szeroko odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zgodnie z prawem unijnym przepisy te uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach kwot podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje, a więc gdy dokumenty potwierdzające te transakcje są rzetelne. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w sytuacji, w której związek między podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym, wynikającym z działalności opodatkowanej, jest bezsporny. Uprawnienie do odliczenia nie istnieje zaś wówczas, gdy wystawione faktury nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego. Nabywca może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie wówczas, kiedy do transakcji faktycznie doszło, wyłącznie do podatku faktycznie należnego przypadającego do zapłaty z tytułu działalności opodatkowanej. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który sam w sobie nie rodzi uprawnienia do odliczenia, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie czynności powodującej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane wyżej transakcje dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Prawo zaś nie dopuszcza na zarabianiu na podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest nim obciążony, a ciężar podatku ponosi klient. Te zatem czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, udokumentowane są więc fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu, według organu odwoławczego, jest ochrona rzeczywistego obrotu, prawidłowych stosunków gospodarczych i jednocześnie zapobieganie patologii gospodarczej przy wykorzystywaniu przepisów prawa podatkowego. W hipotezie tej normy prawnej mieszczą się przypadki, kiedy czynności są wyreżyserowane jedynie po to by wyłudzić podatek. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zaś na to, że w rozpatrywanej sprawie ma miejsce tzw. karuzela podatkowa związana z udziałem "znikającego podatnika", w którym podatnik występuje jako bufor. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, w pełni również potwierdził, że podatnik miał świadomość nielegalnego charakteru transakcji telefonami komórkowymi, ale czerpiąc z tego procederu zyski, godził się na zorganizowany i formalnie poprawny przebieg transakcji. Odwołując się do rzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, organ odwoławczy wskazał, iż przepisy dyrektywy 2002/112/WE nie stoją na przeszkodzie odmowy prawa do odliczenia gdy podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował towarami i był w stanie je dostarczyć i że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik poza fakturą nie posiada innych dokumentów potwierdzających spełnienie warunków do odliczenia podatku, a jeśli podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyroki TSUE w sprawach C-8-/11, C-142/11, C-439/04 i C-440/04). Tylko gdy podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia (wyroki TSUE w sprawie C-324/11 oraz C-277/14). Zasadniczą przesłanką przesądzającą o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem ocena czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 przez odpłatną dostawę rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel, chodzi więc o przeniesienie rzeczywistego władztwa nad rzeczą, władztwa w sensie ekonomicznym. Zatem "sprzedaż" dokonywana w ramach transakcji oszukańczych, jeśli podatnik miał tego świadomość, nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za odpłatną dostawę, tj. czynność opodatkowaną. Biorąc powyższe pod uwagę uznano ewidencje zakupu i sprzedaży, w zakresie w jakim wykazane w nich zostały transakcje obrotu telefonami komórkowymi, za nierzetelne i przyjęto, że nie mogą stanowić dowodu na to, co wynika z ich treści. Nie ma jednak potrzeby szacowania podstawy opodatkowania bowiem możliwe jest jej określenie na podstawie zebranego materiału. Uznano w związku z tym, że podatnik zawyżył podatek naliczony za październik 2013 r. (o kwotę [...]zł) i za grudzień 2013 r. (o kwotę [...]zł), a także zawyżył podatek należny za listopad 2013 r. (o kwotę [...]zł) i za grudzień 2013 r. (o kwotę [...]zł), czego efektem była zmiana rozliczenia podatkowego za wskazane miesiące. Odwołując się z kolei do treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z wystawienia faktury sprzedaży, która następnie została wprowadzona do obrotu, wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze. Dotyczy to i sytuacji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i faktury fikcyjnej, która nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wynika to ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego ją jest ona podstawą do obniżenia podatku należnego czy zwrotu podatku. Uzasadnienie zastosowania tego przepisu związane jest zatem m.in. z ryzykiem rozliczenia podatku, jako naliczonego, przez podmiot, który fakturę otrzymał. Powyższa regulacja ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodna z treścią art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, że do zapłaty podatku jest obowiązana każda osoba, która wykaże podatek na fakturze. W związku z tym podatnik jest zobowiązany do zapłaty za październik 2013 r. kwoty [...]zł i za grudzień 2013 r. kwoty [...]zł. Odnosząc się do opartej na orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 1483/16) argumentacji podatnika dotyczącej braku znamion uczestnictwa w nielegalnym procederze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym ustalono stan faktyczny, oceniono poszczególne transakcje i uwzględniając ich wzajemne powiazania, wykazano, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż mechanizm transakcji wypełniał znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Nadto, analiza okoliczności towarzyszących transakcjom przeprowadzanym przez podatnika uzasadnia tezę o jego świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było natomiast konieczne ustalanie kto jest organizatorem oszustwa (podmiotem wiodącym). Zdaniem organu odwoławczego nie jest również uzasadniony wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z analizy rynkowej obrotu telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem na obszarze właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwił bowiem wyjaśnienie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zaś podatnik nie przeprowadzał transakcji telefonami komórkowymi w celu gospodarczym ale uczestniczył w zorganizowanym łańcuchu dostaw ukierunkowanym na wyłudzenie podatku. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uważa także pozostałe zarzuty odwołania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i, z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; w szczególności poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej; art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na sporządzeniu analizy rynkowej w obrocie telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem podatkowym na obszarze właściwości Urzędu Skarbowego w B. P., mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości, umorzenie postępowania za okres objęty przedmiotowymi decyzjami oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosił brak aktywnego działania organów podatkowych prowadzących postępowanie, bowiem zastępowały one czynności, jakie należało podjąć w postępowaniu (przesłuchania, czynności sprawdzające) postanawiając o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań, czy decyzji wydanych wobec osób trzecich. Zdaniem skarżącego organy naruszyły przepisy postępowania niezasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z analizy obrotu telefonami komórkowymi na obszarze właściwości organu pierwszej instancji, o co wnosiła strona. Doprowadziło to do pozbawienia podatnika możliwości obrony swoich praw, co stanowi fundament w demokratycznym państwie prawa. Podnosi także skarżący, że formułowane w stosunku do niego zarzuty organy oparły na nieprawidłowościach po stronie innych podmiotów, na które podatnik nie miał wpływu. Odwołując się do orzecznictwa NSA pełnomocnik skarżącego podniósł w związku z tym, że skarżący podejmował czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów. Oprócz sprawdzenia rejestracji w KRS lub CEIDG, skarżący sprawdzał czy kontrahent jest aktywnym podmiotem w rejestrze GUS, czy jest na dzień zawierania transakcji czynnym podatnikiem VAT w rejestrze VIES i czy osoby reprezentujące kontrahenta są umocowane do występowania w jego imieniu. Nadto uzupełniał tę weryfikację w oparciu o dane uzyskiwane w sieci Internet (obecność na forach internetowych poświęconych hurtowemu handlowi elektroniką oraz portalach aukcyjnych). Wyniki takiej weryfikacji okazywały się pozytywne. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, odwołującego się do orzecznictwa sądów administracyjnych, brak było znamion uczestnictwa skarżącego w nielegalnym procederze. Organy nie wskazały bowiem, kto był organizatorem oszustwa i kto za nie odpowiada, w sytuacji stwierdzenia oszustwa nie jest zaś dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej. Nadto to organy podatkowe winny udowodnić tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, gdy doszło do dostawy towarów z odwołaniem się do okoliczności konkretnej sprawy stwierdzić zaś, czy podatnik powinien podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie ma uzasadnienia zwykła negacja działań weryfikacyjnych podjętych przez podatnika, a działanie w dobrej wierze, jak na to wskazuje orzecznictwo TSUE, wyklucza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku. Podkreśla pełnomocnik skarżącego, że skarżący nie odniósł żadnej korzyści z uczestnictwa w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, nie był beneficjentem jakiegokolwiek procederu, co zdaniem pełnomocnika powoduje brak podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącego i uzasadnia uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczy zdarzeń, jakie miały miejsce w październiku i grudniu 2013 r., a decyzja z [...] doręczona została pełnomocnikowi skarżącego [...] stycznia 2019 r., w pierwszej kolejności należy zauważyć, że [...] listopada 2018 r. pełnomocnikowi podatnika doręczona została przesyłka zawierająca zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., a także przypadających do zapłaty kwot, wynikających wystawionych w sposób nierzetelny faktur VAT, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęte [...] października 2018 r. postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Z akt nie wynika jednocześnie aby postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone. Ze względu zatem na zaistnienie przesłanki wskazanej w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu, w którym zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie, o którym rozstrzyga nie było przedawnione. Spór między skarżącym, a organem podatkowym dotyczy kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r. w odniesieniu do transakcji nabywania i zbywania przez skarżącego telefonów komórkowych oraz zasadności orzeczenia o obowiązku zapłaty przez skarżącego kwot podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach mających dokumentować dostawy telefonów komórkowych. W ocenie organów podatkowych transakcje te przeprowadzone zostały w ramach łańcuchów transakcji oszukańczych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, czego skarżący miał pełną świadomość. Z kolei pełnomocnik skarżącego akcentuje, że brak jest faktycznego i prawnego uzasadnienia zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony, ze względu na działania czy zaniechania samego skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej karuzeli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy pominęły szereg okoliczności faktycznych, jak to, że: podatnik podjął handel hurtowy telefonami komórkowymi na podstawie obserwacji lokalnego rynku (od 7 października 2013 r. był zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży detalicznej i zajmował się sprzedażą telefonów komórkowych w spółce R..H.); organ nie przeanalizował całokształtu relacji między podatnikiem, a spółką P.-P. i nie wskazał co w nich było bezprawne – zdaniem pełnomocnika skarżącego – na pewno nie nosi znamion bezprawności sprzedaż udziałów w spółce, a ważna jest kwestia marży handlowej, co organ pomija; skarżący w toku postępowań dotyczących R..H., [...] i P.-P. przekazywał wszystkie dokumenty żądane przez organ prowadzący postępowania i czynnie uczestniczył w tych postępowaniach, co nie wpisuje się w obraz podmiotu będącego "buforem" utrudniającym postępowanie i zacierającym ślady; na podstawie umów o udostępnienie adresu z adresu przy ul. [...] w B. P. korzystały także inne podmioty niż R..H., P.-P. oraz [...]; skarżący nie był jedynym pracownikiem dokonującym sprzedaży telefonów komórkowych w systemie TAX FREE przez spółkę R..H.; nie ustalono kto miałby organizować fikcyjną sprzedaż telefonów komórkowych; spółka R..H. nie została zawiadomiona o zamiarze przesłuchania świadków przez białoruskie organy ścigania, przez co naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; wszyscy dostawcy i odbiorcy skarżącego w chwili dokonywania transakcji byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług; wszyscy odbiorcy skarżącego zainwestowali olbrzymie środki pieniężne pochodzące z legalnych źródeł na potrzeby przeprowadzanych transakcji, co dla skarżącego stanowiło gwarancję rzetelności transakcji; każda transakcja dokumentowana była fakturą; z treści decyzji nie wiadomo czy towar rzeczywiście istnieje; skarżący miał dostęp do dokumentacji księgowej odbiorców; dostawcy i odbiorcy skarżącego nie uzależniali transakcji od dokonania zakupu lub sprzedaży do lub od konkretnego kontrahenta, więc nikt nie sprawował kontroli nad obrotem telefonami; sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącego nie odbiegał od rzeczywistości gospodarczej branży; w karuzeli podatkowej nie ma odbiorców indywidualnych, towar krąży w zamkniętym łańcuchu (a nie ustalono, że ten sam towar został dwukrotnie kupiony i sprzedany przez skarżącego, ostatecznie zaś towar został sprzedany konsumentom z zastosowaniem systemu TAX FREE); skarżący ani żadna ze spółek, której rozliczenia prowadził nie korzystała z magazynu spółki D., brak jest relacji majątkowych i osobowych skarżącego ze znikającymi podatnikami. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował również brak aktywnego działania organów podatkowych w sprawie, tj. podejmowanie przesłuchań i czynności sprawdzających, a włączając do akt postępowania materiały zgromadzone w toku innych postępowań (w postaci protokołów przesłuchań czy decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich), w ten sposób ograniczone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; odmawiając przeprowadzenia dowodu z analizy obrotu telefonami komórkowymi na obszarze właściwości organu pierwszej instancji, organy naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z powołanym przez skarżącego orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 799/16 oraz I FSK 1549/14) nie można odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę z powołaniem się, iż dane okoliczności zostały już ustalone, jednak sprzecznie z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Akcentuje również, że zarzuty w stosunku do skarżącego oparte zostały na nieprawidłowościach stwierdzonych u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem nie mógł on pozyskać wiedzy co do zachowania podmiotów będących dostawcami jego kontrahentów ani nie miał na nich wpływu. Pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zachowanie tych podmiotów nie ma uzasadnienia. W treści zaskarżonej decyzji nie wskazano jakichkolwiek instrumentów prawnych, które mogłyby pozwolić skarżącemu na ich weryfikację. Odwołując się do wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1679/16, zaznaczył, że to do organów podatkowych należy wykrywanie nieprawidłowości i naruszeń prawa oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości i naruszeń. W stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów skarżący podejmował czynności weryfikacyjne polegające na sprawdzeniu rejestracji w KRS albo CEIDG, GUS, sprawdzeniu czy kontrahent na dzień zawierania transakcji jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rejestrze VIES, sprawdzeniu czy osoby reprezentujące kontrahenta są umocowane do występowania j jego imieniu. Nadto skarżący poszukiwał informacji dotyczących kontrahentów na forach internetowych poświęconych hurtowemu handlowi elektroniką oraz portalach aukcyjnych [...]. Uważa także pełnomocnik skarżącego, odwołując się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, iż stawianie tezy o istnieniu karuzeli podatkowej wymaga wykazania przez organy podatkowe kto był organizatorem oszustwa karuzelowego, tj. kto werbował członków oszustwa i ich nadzorował, wykazania świadomego uczestnictwa podatnika w takim procederze (czy powinien podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy lub odbiorcy, czy dochował należytej staranności). W końcu organy winny uwzględnić, że dobra wiara chroni podatnika, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się bowiem, jak to wynika z treści wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. (C-259/10 i C-260/10), wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru podatku między transakcjami legalnymi i nielegalnymi. Organy podatkowe nie wykazały zaś kto był organizatorem oszustwa, zarzuciły skarżącemu udział w nielegalnym procederze na podstawie dowolnie ocenionych i zmanipulowanych dowodów, arbitralnie zanegowały spełnienie przez skarżącego przymiotów rzetelnego przedsiębiorcy i działania przez niego w dobrej wierze. Zdaniem pełnomocnika, ze zgromadzonego materiału nie wynika by skarżący odniósł jakąkolwiek nienależną korzyść, by był organizatorem czy znikającym podatnikiem ani pełnił jakąkolwiek rolę ustaloną z innymi podmiotami. Przeciwnie, zgromadzony materiał, w ocenie pełnomocnika, potwierdza, że skarżący działał w dobrej wierze, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości jego rozliczeń, w związku z czym postępowanie podatkowe powinno być niezwłocznie umorzone. Następnie pełnomocnik, odwołując się do orzeczeń TSUE, podkreślił, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej, wywodząca się z konstrukcji tego podatku, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku, a wobec tego powinna być podstawą wykładni przepisów regulujących podatek. Prawo do odliczenia nie jest zaś formą ulgi czy przywileju podatkowego, jak zaznaczył NSA w wyroku w sprawie FSK 1633/04. Dlatego, zdaniem pełnomocnika, z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby zakwestionować przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia należy wykazać, iż faktura dotyczy czynności, która nie została dokonana, co oznacza sytuację, w której nabywca nie dokonał żadnych zakupów, zaś dostawca nie zrealizował swojego świadczenia. Wówczas nie jest zrealizowana przesłanka statuująca prawo do odliczenia z art. 86 ust. 2, co czyni zbędną regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Analizując regulacje podatkowe dotyczące prawa do odliczenia należy, zdaniem pełnomocnika brać pod uwagę zasadę in dubio pro tributario, którą można wywodzić z art. 2 Konstytucji. Dostrzega pełnomocnik, iż art. 2a Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości tylko co do treści przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, by w zakresie usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego obowiązywała norma odwrotna. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika trzeba zaakcentować, że organy nie dowiodły by dostawy towarów nie zostały zrealizowane. Powołując się z kolei na obowiązek państwa członkowskiego UE respektowania i bezwzględnego stosowania prawa wspólnotowego, co implikuje związanie Polski postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot oraz Europejski Bank Centralny, odwołuje się pełnomocnik skarżącego do orzeczeń TSUE dotyczących transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Podkreśla, iż wynika z nich, że transakcje same niestanowiące oszustwa, stanowią dostawy towarów, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż podatnik, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (C-354/03, C-355/03, C-484/03). Podatnik traci więc prawo do odliczenia jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (C-439 i C-440/04). Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Nie można jednak kwestionować prawa do odliczenia gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności (C-271/06; podobnie: C-142/11, C-80/11, C-277/14 oraz C-285/11). Trzeba więc przede wszystkim udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o nieuczciwych lub nielegalnych działaniach swoich kontrahentów. Dowodzenie braku zachowania należytej staranności musi być poprzedzone stworzeniem jej wzorca (I FSK 1213/07). Budując zaś ten wzorzec trzeba uwzględnić zasadę proporcjonalności, by nie nakładać na podatników powinności nadmiernie uciążliwych (C-271/06 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03; długotrwałe i częstotliwe kontakty biznesowe powodują zaś, że strony nabierają do siebie zaufania. Nie można żądać od podatnika, by badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru gdy podjął środki zmierzające do zweryfikowania kontrahenta (I SA/Bk 600/16). Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe dążyły do zakwestionowania wszystkim uczestnikom obrotu podatku naliczonego, by podmiot dokonujący sprzedaży z zastosowaniem stawki 0% poniósł koszt tego podatku, a pozostali podatnicy również - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ze względu na sformułowane w skardze zarzuty, należy zdaniem Sądu, na wstępie stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odczytać, jakie fakty organ uznał za udowodnione i z jakich powodów oraz na jakiej podstawie zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje za trafne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, a przeprowadzanie dowodu z analizy ekonomicznej obrotu telefonami komórkowymi na obszarze właściwości organu pierwszej instancji w okresie objętym postępowaniem jest zbędne. Nieuzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym zgromadzenie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w związku z art. 122 powołanej ustawy, statuującym zasadę prawdy obiektywnej, z którego wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody pozwoliły bowiem zarówno na stwierdzenie przebiegu transakcji telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący, jak również na ocenę stanu wiedzy, jaką powinien on mieć co do okoliczności wskazujących, że uczestniczy w transakcjach mogących stanowić oszustwo podatkowe, nakierowane na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organów podatkowych co do przebiegu transakcji obrotu telefonami komórkowymi w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji i dotyczące wiedzy skarżącego co do przebiegu transakcji z jego udziałem, którą sam prezentował w toku postępowania podatkowego i powołuje prowadząc argumentację w skardze, powodują, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego trafnie organy podatkowe uznały za zbędne. Prawdą jest, że na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich działań pozwalających na zgromadzenie pełnego, tj. pozwalającego na ustalenie wszelkich okoliczności stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, materiału dowodowego i wszechstronne jego rozważenie. Zakres koniecznych ustaleń wynika z treści przepisów prawa materialnego, z punktu widzenia których winna nastąpić ocena ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Natomiast, jak stanowi ustęp 2. pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika tego podatku, zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników, a obciążenie nim – w ujęciu ekonomicznym – ostatecznych nabywców (konsumentów). Zdaniem Sądu, takie jak unormowane we wskazanych wyżej przepisach rozliczenie podatku od towarów i usług nie może mieć miejsca, jeśli przeprowadzane przez podatnika transakcje nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, stanowią natomiast element oszustwa podatkowego, o czym podatnik wiedział lub, biorąc pod uwagę okoliczności przeprowadzania transakcji oraz cechy podatnika, powinien był wiedzieć. Zauważyć bowiem należy, na co trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak zaś o tym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei przez dostawę zasadniczo rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej), przez co należy rozumieć faktyczne przeniesienie władztwa w sensie ekonomicznym. W ocenie Sądu, jeżeli zatem wykazywane przez podatnika transakcje nabywania i zbywania towarów odbywają się w oszukańczych łańcuchach transakcji, o czym podatnik wie lub powinien wiedzieć, to, ponieważ nie mieszczą się ramach działalności gospodarczej we wskazanym wyżej rozumieniu, nie stanowią czynności opodatkowanych, a kwoty wykazywane w fakturach wystawianych w związku z takimi transakcjami nie stanowią podatku należnego i naliczonego. Zasadne jest zatem, jak to się stało w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do rozliczenia skarżącego za październik i grudzień 2013 r. w odniesieniu do transakcji obrotu telefonami komórkowymi, wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego zarówno odpowiedniej kwoty podatku należnego, jak i naliczonego. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z tym nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, z kolei jego "dostawy" nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Biorąc to wszystko pod uwagę i odnosząc do okoliczności niniejszej sprawy należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym, o czym niżej, prawidłowo ustalono, iż transakcje skarżącego telefonami komórkowymi dokonywane były w ramach łańcuchów transakcji z udziałem "znikającego podatnika", natomiast transakcje nabywania i zbywania tych telefonów realizowane bezpośrednio przez skarżącego nie mieściły się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwarzały natomiast jedynie pozory takiej działalności, czego skarżący był w pełni świadomy. Skarżący w związku z wykazywaną dostawą telefonów komórkowych do spółek R..H., [...] i P.-P. wystawił faktury, na podstawie których spółki te dokonywały rozliczeń podatku od towarów. Wobec zatem stwierdzenia, że działalność skarżącego związana z wykazywanymi transakcjami telefonami komórkowymi nie mieściła się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiła natomiast proceder nakierowany na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, zbędne było, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, przeprowadzanie dowodu na okoliczność wykazania jak przedstawia się obrót telefonami komórkowymi w obszarze właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, realizowany w ramach realnej działalności gospodarczej. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wymagającego uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu, zbędne było również ustalanie kto był organizatorem transakcji realizowanych w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący oraz czy i jakie odniósł on z tego korzyści. Sąd zasadniczo podziela bardzo obszernie zaprezentowaną argumentację pełnomocnika skarżącego, popartą tezami orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych (przy czym zaznaczyć należy, że powołany przez pełnomocnika skarżącego wyrok w sprawie I SA/Bk 600/16, uchylony został przez sąd drugiej instancji wyrokiem w sprawie I FSK 370/17 z 5 kwietnia 2019 r., zaś wyrok w sprawie I SA/Wr 1483/16 uchylony został przez NSA wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17), odnoszącą się do niedopuszczalności kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika z tego powodu, że w łańcuchach transakcji, w których uczestniczył, jego kontrahenci – dostawcy lub odbiorcy – dopuszczali się działań oszukańczych, jeśli podatnik o tym nie wiedział lub, zachowując należytą staranność nie mógł się dowiedzieć, co powinny wykazać organy podatkowe. Zgadza się także Sąd z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, iż podatnik ma ograniczone możliwości weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów, a zwłaszcza podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i ocenionego zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika jednak, że skarżący znał okoliczności wskazujące, że transakcje w których uczestniczy (jako podatnik oraz jako pełnomocnik, prowadzący dokumentację, a wreszcie pracownik innych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych w toku postępowania podatkowego łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi) nakierowane są na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Będąc zaś doradcą podatkowym, dysponując więc wiedzą dotyczącą zarówno przepisów prawa podatkowego (w tym konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej), jak i skutków podatkowych w podatku od towarów i usług zjawisk gospodarczych, a także określonych zachowań podatników, powinien być w stanie okoliczności te trafnie ocenić, tj. biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności związane z podjęciem przez niego handlu telefonami i przeprowadzaniem transakcji z bezpośrednimi kontrahentami oraz znanych mu okoliczności związanych z przeprowadzaniem transakcji przez spółki R..H., [...] i P.-P., zdać sobie sprawę z charakteru tych transakcji. W ocenie Sądu, postępowanie wykazało, że spółki N., C. E., M., G. i A., od których zgodnie z treścią faktur pochodziły telefony będące przedmiotem obrotu u skarżącego, nie odprowadziły podatku wynikającego z wystawionych faktur i nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia (mimo transferowania środków pieniężnych za granicę). Spółki te od początku postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych nie odbierały korespondencji i brak było z nimi kontaktu, reprezentowane były przez obcokrajowców (z wyjątkiem spółki N.), z którymi brak kontaktu, spółki nie korzystały z udostępnionej im powierzchni biurowej, nie wskazywały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza gospodarczego, od początku działalności wykazywały wysokie obroty, krótkie były okresy ich działalności, poza nabyciami telefonów wykazywały jedynie nabycia usług biur rachunkowych i usług logistycznych w spółce D.. Trafnie więc organy podatkowe przyjęły, iż spółki te wykazują cechy "znikających podatników". Zgodzić się należy ze skarżącym, że mógł nie znać kontrahentów (dostawców) swoich dostawców i źródeł pochodzenia zbywanych przez nich telefonów komórkowych (nieujawnianie przez przedsiębiorców źródeł zaopatrzenia w celu ochrony swojej pozycji rynkowej, jest zjawiskiem mieszczącym się w normalnej praktyce gospodarczej). Tym samym nie mógł on dokonać ich weryfikacji przed dokonaniem zakupu telefonów od swoich bezpośrednich dostawców. Nie dotyczy to spółki N., która była bezpośrednim dostawcą telefonów do skarżącego. W świetle treści art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nie oznacza to jednak, że niedopuszczalne było ustalanie wskazanych wyżej okoliczności w oparciu o materiały zgromadzone przez właściwe organy podatkowe w ramach postępowań dotyczących tych właśnie podmiotów, włączonych do materiału sprawy niniejszej. Zaznaczyć należy, że skarżący mógł się zapoznać z tymi materiałami. Organ odwoławczy, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] listopada 2018 r.) wyznaczył bowiem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt nie wynika, aby skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału skorzystał. Bezpośrednimi dostawcami telefonów do skarżącego były spółki: N., V. T., E.-K. oraz N. E. W.. Nabywane od tych dostawców telefony skarżący, w takiej samej ilości i w tym samym asortymencie, odsprzedawał spółkom R..H., [...] i P.-P.. Spółka R..H. nabywane od podatnika telefony sprzedawała podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Z kolei spółki [...] i P.-P. wykazywały dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów (stosując zerową stawkę podatkową) na rzecz estońskiej spółki G. oraz litewskiej spółki G.. Od spółki litewskiej G. telefony kupowała spółka R..H. z siedzibą w B. P. i następnie sprzedawała je podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Od spółki G. telefony nabywała litewska spółka U. E.-T. i zbywała je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy polskiej spółce N. T.. Skarżący oraz spółki V. T., A. T., A. T., E.-K., 4U. S., B. i N. E. W. w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji wystawiały faktury, składały deklaracje oraz rozliczały podatek. Z tego względu organy podatkowe, w ocenie Sądu trafnie, przypisują tym podmiotom w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji funkcję buforów. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, kwestionującego przypisanie skarżącemu w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji roli bufora na tej podstawie, że skarżący jako pełnomocnik spółki [...] w toku postępowania podatkowego przedstawiał organom podatkowym żądane przez nie dokumenty, a zatem nie utrudniał postępowania. Kwestia zachowania się skarżącego w toku postępowania nie ma związku z jego rolą bufora w toku wykazywanych transakcji telefonami komórkowymi, która wiąże się z "oddzielaniem" tzw. brokera, tj. podmiotu dokonującego transakcji z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej, od "znikającego podatnika" i utrudnienia w związku z tym dostrzeżenia powiązania transakcji wykazywanych przez "znikającego podatnika" i podmiotu będącego "brokerem". Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organy podatkowe zwracają uwagę na okoliczności, w jakich skarżący dokonywał transakcji telefonami komórkowymi. Skarżący, do października 2013 r. prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie usług kurierskich, na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. We wskazanym miesiącu rozpoczął działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi, notując wielokrotny wzrost wartości sprzedaży i zakupów w stosunku do miesięcy sprzed podjęcia działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. W tym miejscu odnotować można, że w toku postępowania podatkowego nie podważano istnienia towaru. Nie można więc podzielić sformułowanego w skardze zarzutu, iż z treści decyzji nie można wywnioskować czy organy kwestionują istnienie telefonów komórkowych będących przedmiotem wykazywanych przez skarżącego transakcji. Realizowane przez skarżącego transakcje nabywania i sprzedaży telefonów przeprowadzane były bardzo szybko, finansowane były w formie przedpłat, skarżący zaś mimo nabywania i sprzedaży znacznej ilości telefonów nie zawierał umów w formie pisemnej, nie ubezpieczał towaru o znacznej wartości (wartość brutto jednostkowych transakcji wynosiła na ogół kilkaset tysięcy), w jego dokumentacji brak jest dowodów potwierdzających składanie zamówień, uzgadnianie cen, poniesienia jakichkolwiek innych wydatków związanych z obrotem telefonami (np. związanych z marketingiem, reklamacjami) oprócz wydatków na zakup telefonów, na ogół nie weryfikował nabywanego towaru (według jego zeznań, zdarzało się, że jeden lub dwa masterkartony rozpakował), jak zeznał, nie prowadził ewidencji numerów IMEI i nie uzależniał transakcji od podania przez dostawcę numerów IMEI lub fabrycznych. Organy podatkowe, zdaniem Sądu trafnie, sformułowały ocenę, że taki sposób przeprowadzania transakcji odbiega od warunków transakcji gospodarczych między niezależnymi przedsiębiorcami, które cechuje dążenie do eliminowania pośredników, konieczność poszukiwania dostawców i odbiorców, co powoduje potrzebę czynienia zapasów, podejmowania działań marketingowych, sprawia, że od chwili nabycia towaru do jego zbycia upływa jakiś czas, a także, że nie zawsze cała partia towaru nabytego w ramach jednej transakcji zostaje także sprzedana w ramach jednej transakcji jednemu odbiorcy, wiąże się z koniecznością finansowania z własnych bądź obcych środków np. zapasów i kosztów związanych z nabywaniem, przechowywaniem towarów oraz transportem– co powoduje, że przedsiębiorca ponosi pewne ryzyko. Trafnie skonstatowały organy podatkowe, że przebieg wykazywanych przez skarżącego transakcji telefonami komórkowymi odbiega nawet od transakcji realizowanych przez skarżącego w zakresie współpracy z firmą kurierską, z którą obroty stanowiły niewielką część obrotów skarżącego, a mimo to realizowana była ona na podstawie pisemnej umowy. Tymczasem, według zeznań skarżącego, znał on okoliczności dokonywania transakcji telefonami przez spółki R..H., [...] i P.-P., jako ich pełnomocnik, prowadzący dokumentację księgową, doradca podatkowy, w odniesieniu do spółki R..H., także jako pracownik. Znał osoby kierujące tymi spółkami i wiedział, że ze sobą współpracują. Będąc doradcą podatkowym, a zatem dysponując wiedzą co do przepisów prawa podatkowego i zjawisk gospodarczych wywołujących skutki podatkowe, powinien zatem zauważyć, że "wejście" przez niego i spółki [...] lub P.-P. w łańcuch transakcji telefonami nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wydłuża bowiem łańcuch transakcji powodując potencjalnie zmniejszenie konkurencyjności spółki R..H., której był pracownikiem i prowadził jej obsługę księgową, poprzez zwiększenie kosztów nabycia przez nią telefonów ze względu na marżę handlową jeszcze dwóch podmiotów. Wniosek powyższy jest uzasadniony tym bardziej, że – jak wynika z zeznań pracownika firmy I.-A. – już wcześniej skarżący kupował od tej firmy telefony na rzecz spółki R..H., potem dopiero poinformował, że ma jeszcze inną firmę i obecnie chce na nią kupować. Jak wynika z akt postępowania skarżący nie był jedynym pracownikiem spółki R..H., oprócz niego spółka ta zatrudniała brata jego żony. Kwestia ta nie ma jednak, zdaniem Sądu, znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia i wynikające z nich wnioski, oparte m.in. na zeznaniach samego skarżącego będącego doradcą podatkowym, w ocenie Sądu, uzasadniają przyjęcie, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach niemających charakteru czynności opodatkowanych, a które zostały wykreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. W takiej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na dokonywanie weryfikacji dostawców poprzez sprawdzenie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS albo CEIDG oraz rejestrach GUS, sprawdzenie czy na dzień zawierania transakcji dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy osoby reprezentujące kontrahenta są umocowane do występowania w jego imieniu, nie może prowadzić do uznania, że uczestnicząc w transakcjach w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi, działał w tzw. dobrej wierze, tzn. nie wiedział lub z uwagi na okoliczności dokonywania transakcji nie można przyjąć, iż powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wobec takich ustaleń kwestia ustalania, z zachowaniem zasady proporcjonalności, wzorca zachowania podatnika, według którego należałoby oceniać tzw. dobrą wiarę podatnika, i z którym, według stanowiska pełnomocnika skarżącego, należałoby skonfrontować zachowanie skarżącego w celu stwierdzenia u niego tejże "dobrej wiary", przestaje mieć znaczenie. Na trafność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że skarżący świadomie uczestniczył w niemieszczących się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej transakcjach objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, dobitniej jeszcze wskazują okoliczności związane ze sprzedażą telefonów w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji na etapach następnych po dokonaniu sprzedaży przez podatnika. Jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, skarżący nabywane telefony sprzedawał w całości spółce [...] lub P.-P., które reprezentował jako pełnomocnik, prowadził ich dokumentację księgową, udostępniał adres. Podatnik reprezentował również, prowadził dokumentację księgową, a nadto był pracownikiem, spółki R..H.. Nadto prezesowi tej spółki udostępnił adres zameldowania w Polsce. Telefony nabywane od skarżącego spółki [...] i P.-P. sprzedawały litewskiej spółce G. oraz w części estońskiej spółce G. O.. G. telefony nabyte od wskazanych spółek sprzedała z kolei spółce R..H.. Spółka R..H., której prezesem był D. C., jednocześnie umocowany do działania w imieniu spółki [...] i zameldowany w Polsce pod tym samym adresem, co skarżący, posiadała siedzibę pod adresem Kancelarii Podatkowej D., tj. w B. P. przy ul. [...]. Ten adres Kancelarii Podatkowej D. w B. P., według informacji przekazanej przez administrację litewską, był także adresem do korespondencji między bankiem, a litewską spółką G., występującą w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi między spółką [...] a R..H.. Skarżący od 7 października 2013 r. był zatrudniony w spółce R..H. i zajmował się w niej sprzedażą telefonów komórkowych podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że podnoszone w skardze kwestie związane z prawidłowością postępowania podatkowego w stosunku do spółki R..H. nie mają znaczenia dla oceny sprawy niniejszej, jako że niekwestionowany jest fakt, iż spółka ta wykazywała nabywanie telefonów od litewskiej spółki G., w ramach przedstawionych wyżej łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego, jako podatnika, o czym skarżący wiedział (a rozpoczynających się sprzedażą wykazywaną przez "znikającego podatnika") i następnie dokonywała sprzedaży tych telefonów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, o czym również skarżący wiedział, jako pracownik tej spółki zajmujący się sprzedażą telefonów podróżnym. Jako pełnomocnik i prowadzący dokumentację księgową spółek [...] i P.-P., znał również okoliczności dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych estońskiej spółce G. O. z T., dostarczanych do W. (lokalu, w którym mieścił się sklep z branży spożywczej) lub do J. w [...] (lokalu, w którym mieścił się sklep z bielizną) zwłaszcza, że wg dokumentów CMR nadawcą partii towarów do tej spółki była firma skarżącego. W toku postępowania podatkowego nie formułowano zarzutu bezprawności zbycia przez podatnika i jego żonę udziałów w utworzonej przez nich spółce P.-P. na rzecz obcokrajowców. Nie jest więc zrozumiałe żądanie pełnomocnika skarżącego aby wyjaśnić na czy polega bezprawność wskazanego zbycia udziałów. Wskazać natomiast należy, że skarżący utworzył spółkę P.-P., następnie zbył udziały w tej spółce obcokrajowcom i zaproponował im, co wynika z zeznań prezesa P.-P., udział w łańcuchu transakcji telefonami komórkowymi, a także reprezentował tę spółkę jako pełnomocnik i prowadził obsługę księgową. Skarżący posiadał zatem – jako podatnik, a także pełnomocnik, prowadzący dokumentację księgową i pracownik innych podatników, występujących w kolejnych etapach transakcji oraz Kancelarii Podatkowej D. - pełną wiedzę co do przebiegu transakcji telefonami komórkowymi w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji na etapach następujących po wykazywanych przez niego dostawach na rzecz spółek R..H., [...] i P.-P.. Zdaniem Sądu, wiedza ta, zwłaszcza posiadana przez doradcę podatkowego, w sposób oczywisty wskazywała na nietypowe cechy wskazanych wyżej transakcji i doprowadzić powinna skarżącego, będącego doradcą podatkowym, do oczywistej konstatacji o oszukańczym ich charakterze. Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu, że wyprowadzone na podstawie tej wiedzy skarżącego przez organy podatkowe wnioski o jego świadomości co do uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, są nieuzasadnione bowiem pod adresem przy ul. [...] w B. P. funkcjonowały inne jeszcze podmioty, których rozliczeń organy podatkowe nie kwestionowały. Kwestia rozliczeń innych podmiotów, na które wskazuje pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi, nie jest przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i w odniesieniu do niej ani organy podatkowe, ani Sąd, kontrolujący zgodność z prawem działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, nie mogą formułować ocen. Zaznaczyć jednak należy, że skarżący, oprócz tego, że ze wskazanych wyżej źródeł miał wiedzę o przebiegu transakcji zbywanymi przez siebie telefonami na kolejnych etapach obrotu, znał prezesa spółki [...], znał prezesa R..H., któremu nawet użyczył adresu zameldowania, znał prezesa spółki P.-P., któremu zaoferował dostawy tanich telefonów, wiedział skarżący o znajomości i powiązaniach między osobami reprezentującymi [...] i R..H., a także, że R..H. byłaby w stanie samodzielnie nabywać telefony komórkowe od tych samych dostawców co i skarżący bez pośrednictwa firmy skarżącego i spółek [...] oraz P.-P., co nawet w okresach wcześniejszych miało miejsce (sam skarżący na rzecz R..H. telefony komórkowe nabywał). Znał także skarżący źródła finansowania transakcji telefonami (sam skarżący wyjaśnił, że pochodziły one z legalnych środków jego odbiorców, a które to środki finansowały również transakcje na poprzednich etapach obrotu ze względu na przyjęty mechanizm przedpłat). Zdaniem Sądu z orzeczeń TSUE wynika, iż to na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie zamiaru przeprowadzenia transakcji przez kontrahenta (zarówno dostawcę jak i nabywcę towarów). Nie można powoływać się na prawo wspólnotowe, w tym przypadku na zasadę neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia, w celu uzyskania korzyści w sposób nieuczciwy. Zatem podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie. W takim przypadku władze skarbowe mają prawo odmówić prawa do odliczenia lub zażądać zwrotu już odliczonego podatku. W świetle orzecznictwa europejskiego (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04), ochrona podatnika, czyli prawo do rozliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/2006, a zatem i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje natomiast podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, taka sytuacja nie zachodzi. Zebrany materiał dowodowy, rozpatrzony wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (które uzasadnia nieco większe wymagania co do zdolności prawidłowej oceny skutków podatkowych różnego rodzaju zdarzeń przez doradcę podatkowego, niż wymagania, które można by postawić podatnikowi niebędącemu doradcą podatkowym) wskazuje zarówno na to, że – obiektywnie biorąc – transakcje telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący w październiku i grudniu 2013 r. miały charakter oszukańczy, nakierowany na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, skarżący zaś – biorąc pod uwagę znane przez niego okoliczności dokonywanych transakcji i jego wiedzę fachową, jako doradcy podatkowego - już w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji i wystawiania faktur wykazujących sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz spółek: R..H. i [...] (w październiku 2013 r.) oraz [...] i P.-P. (w grudniu 2013 r.), miał pełną tego świadomość. Ze wskazanych wyżej powodów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia może jednak dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje natomiast wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Sąd ma na względzie, iż TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący, zdaniem Sądu, znał jednak fakty wskazujące na oszukańczy charakter transakcji telefonami komórkowymi w ramach łańcuchów transakcji, w których brał udział, i jako doradca podatkowy był w stanie prawidłowo fakty te ocenić. W takiej sytuacji nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej uwzględnienie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można zatem podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów i art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Zupełnie niezasadny jest zarzut naruszenia pozostałych regulacji zawartych w Tytule X dyrektywy. Nie ma bowiem jakiegokolwiek związku z okolicznościami ustalonego stanu faktycznego oraz formułowanymi przez pełnomocnika skarżącego zarzutami regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie odsunięcia w czasie obowiązku podatkowego dla podatników rozliczających się metodą kasową (art. 167a), regulacja dotycząca zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (art. 170), bądź mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (art. 171), regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie rozliczenia przez zagranicznego podatnika podatku na zasadach określonych w art. 168 dyrektywy (art. 171a), czy w końcu regulacja dotycząca rozliczania podatku przez osoby dokonujące okazjonalnej dostawy nowego środka transportu (art. 172). Elementem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest również orzeczenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawianych przez skarżącego, a mających dokumentować dostawy telefonów komórkowych do spółek: R..H., [...] i P.-P.. Przepis ten, stanowiący implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przewiduje, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powołany przepis rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek na fakturze obowiązana jest do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub też – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy, jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17 (zgodny z poglądami prezentowanymi już wcześniej przez ten Sąd, np. w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Uważa również Sąd, jak to wynika z szeregu orzeczeń NSA, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie tego podatku i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Skarżący wystawiał bowiem faktury, niedokumentujące realnych transakcji gospodarczych, tj. dostaw telefonów komórkowych do spółek R..H., [...] i P.-P., które mogły je uwzględniać w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący nie podjął zaś żadnych działań aby wyeliminować ryzyko zmniejszenia wpływów podatkowych, wynikające z posłużenia się przez wskazane spółki w rozliczeniach podatkowych zakwestionowanymi fakturami. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący w odniesieniu do wykazywanych w październiku i grudniu 2013 r. transakcji obrotu telefonami komórkowymi, które jednak nie mieściły się w ramach działalności gospodarczej a stanowiły element oszustwa podatkowego, zawyżył zarówno podatek należny, jak i naliczony, co uzasadniało zmianę rozliczenia podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podejmowały działania na podstawie przepisów ustaw i mieściły się one w granicach wyznaczonych tymi przepisami, organy nie naruszyły czy to przepisów postępowania, czy to przepisów prawa materialnego i nie rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jako podatnika. Nie ma zatem uzasadnienia zarzut naruszenia zarówno art. 2a Ordynacji podatkowej, jak i art. 2 Konstytucji. Na marginesie zauważyć nadto można, że w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie jest uważany za zbyteczny. Uznając zarzuty sformułowane w skardze za nieuzasadnione i nie dostrzegając innych powodów, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), Sąd skargę oddalił.