I SA/Lu 190/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. przyznaje kuratorowi radcy prawnemu E. C.-O. wynagrodzenie w kwocie [...] złotych, która podlega wypłacie z zaliczki uiszczonej przez Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie określenia J. S. (podatnik) zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 18.447 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 320 CDI, rok produkcji 2007 o pojemności silnika 2987 cm³. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w momencie nabycia samochód miał cztery miejsca siedzące, w dwóch rzędach. Także producent omawianego samochodu – MERCEDES BENZ spółka z o.o. – poinformował, że został on wyprodukowany jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, tj. dwoma fotelami z przodu - dla kierowcy i pasażera oraz z trzyosobową kanapą z tyłu, za pierwszym rzędem siedzeń. Wobec tego, zdaniem organu, podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu, który w dacie tej czynności był samochodem osobowym stosownie do treści kodu CN 8703. W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik zapłacił za pojazd 17.800 dolarów kanadyjskich, co potwierdza umowa nabycia z dnia [...] 2008 r. Kwota ta po przeliczeniu daje 42.343 zł, podczas gdy według elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu INFO-EKSPERT średnia wartość rynkowa takiego samego pojazdu wynosiła 99.176 zł, a więc cena nabycia wynikająca z umowy znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Organ przy tym zauważał, że również niemieckie organy celne zakwestionowały cenę podaną w umowie nabycia samochodu przez podatnika z dnia 20 grudnia 2008 r. i podwyższyły wartość celną tego samochodu do jego wartości rynkowej na rynku niemieckim w wysokości 18.721,32 Euro (90.468,90 zł). W postępowaniu podatkowym został ustanowiony dla podatnika kurator (miejsce pobytu podatnika nie jest znane), który na wezwanie organu pierwszej instancji do wyjaśnienia przyczyn tak znaczącej różnicy w wartościach samochodu nabytego przez podatnika, jedynie ogólnie powołał się na różnice cen samochodów na rynku polskim i kanadyjskim. Nie podał przy tym żadnych konkretnych powodów tak niskiej ceny transakcyjnej, a wobec tego, w przekonaniu organu, brak było podstaw, aby to organ miał poszukiwać dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony i miał wychodzić poza cenę podaną w katalogu INFO-EKSPERT. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82a ust. 1, 2, 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – u.p.a.). Natomiast odnośnie samej klasyfikacji omawianego samochodu jako samochodu osobowego w świetle treści kodu CN 8703 organ wymienił rozporządzenie Komisji(WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE.L.291 z 2008 r.) oraz pomocniczo wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P.Nr 86, poz.880). W kontekście prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez podatnika organ podkreślał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób nie decydują ani przepisy regulujące zasady dopuszczenia samochodu do ruchu, ani też sposób wykorzystywania pojazdu przez właściciela. Natomiast rozstrzygające znaczenie mają obiektywne konstrukcyjne cechy samochodu, które pozwalają prawidłowo rozpoznać jego zasadniczą funkcję. Kurator ustanowiony dla podatnika w postępowaniu podatkowym złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. – o.p.) poprzez niepełne rozpatrzenie sprawy, ocenę jedynie fragmentu materiału dowodowego, pominięcie dokumentów przedłożonych przez stronę i odrzucenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego bez wymaganego prawem przeprowadzenia dowodu przeciwnego; - art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez zaklasyfikowanie samochodu nabytego przez podatnika do pojazdów objętych kodem CN 8703, gdy samochód ten w świetle zgromadzonego materiału dowodowego powinien zostać zaliczony do pojazdów objętych pozycją CN 8704; - art. 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W konsekwencji powyższych zarzutów kurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i o zasądzenie wynagrodzenia na rzecz kuratora. W uzasadnieniu skargi kurator wykazywał, że samochód przyjęty do opodatkowania jest samochodem ciężarowym, co wynika z dokumentu badania technicznego, zagranicznego dokumentu rejestracyjnego pojazdu i ze świadectwa homologacji. Są to dokumenty urzędowe i obalenie ich wiarygodności wymagało od organu przeprowadzenia stosownych przeciwdowodów, a organ nie pozyskał żadnych dowodów przeciwnych, obalających treść ww. dokumentów. Wobec tego, w ocenie kuratora, na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego organ nie wykazał, aby w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem strony skarżącej, skoro w omawianym samochodzie znajduje się trwała przegroda, oddzielająca część pasażerską od towarowej oraz część ładunkowa, mogąca służyć wyłącznie do przewozu towarów, to w rezultacie zasadny jest wniosek, iż samochód taki posiada cechy charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do transportu towarów. Nie ma istotnego znaczenia wyposażenie kabiny, jej przeszklenie, oświetlenie, fotele z pasami bezpieczeństwa, skoro również samochody ciężarowe mogą mieć kabiny wyposażone luksusowo, we wszystkie urządzenia służące bezpieczeństwu osób nim podróżujących. Natomiast naruszenia przepisów Konstytucji RP - wymienionych w zarzutach - strona skarżąca zasadniczo upatrywała w okoliczności, że ten sam samochód z jednej strony został dopuszczony w Polsce do ruchu jako ciężarowy, a z drugiej organy podatkowe przyjmują, że podlega on opodatkowaniu akcyzą jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. W związku z nin. postępowaniem sądowym, na wniosek organu, został ustanowiony dla podatnika kurator, bowiem nadal miejsce pobytu podatnika nie jest znane. Sąd wystąpił o stosowne informacje do UG [...], w której podatnik jest zameldowany oraz do MSW, które potwierdziły brak wiedzy co do miejsca aktualnego pobytu podatnika. Podstawą prawną ustanowienia kuratora dla podatnika, którego miejsce pobytu nie jest znane, na potrzeby postępowania sądowego, był art. 79 § 1 - § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. – p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez stronę skarżącą. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W ocenie sądu, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na istotne luki w ustaleniach faktycznych organu, który miał obowiązek raz jeszcze rozpatrzeć sprawę w drugiej instancji. Jak wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie stwierdza w nim jaka jest, według jego ustaleń, data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez podatnika. Organ pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia przyjął, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w dniu 21 lutego 2009 r., tj. kiedy w kraju została sporządzona ocena techniczna, gdyż najdalej w tej dacie pojazd mógł być przemieszczony na terytorium kraju. W podstawie prawnej tego stwierdzenia organ pierwszej instancji powołał art. 6 u.p.a. Natomiast organ – Dyrektor Izby Celnej, który ma przecież obowiązek ponownie rozpatrzeć sprawę w drugiej instancji, w ogóle nie zajął się oceną zgromadzonych dowodów na okoliczność ustalenia jaka jest, jego zdaniem, data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez podatnika. Wymaga zatem stwierdzenia, że data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jest okolicznością o zasadniczym znaczeniu, bowiem wyznacza ona stan prawny, według którego należy oceniać okoliczności faktyczne, w szczególności te, które rzutują na ewentualne rozpoznanie obowiązku podatkowego (m.in. dotyczące cech konstrukcyjnych nabywanego w tym trybie samochodu) czy znaczące z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, aby czynić założenie, że organ drugiej instancji w sposób dorozumiany przyjął ustalenia organu pierwszej instancji. Byłoby to całkowicie nieuprawnione założenie ze strony sądu. Trzeba wyraźnie podkreślić, że organ drugiej instancji w sposób całkowicie niezależny od stanowiska organu pierwszej instancji jest zobowiązany ocenić zgromadzony materiał dowodowy, stosownie go uzupełnić, na tej podstawie dokonać własnych ustaleń faktycznych i do samodzielnie zrekonstruowanego stanu faktycznego zastosować właściwe przepisy materialnego prawa podatkowego. Takie obowiązki spoczywają na organie odwoławczym, który ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę w drugiej instancji w wyniku odwołania strony. Wprost wynikają one z treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 229, art. 235 o.p. Wymaga odnotowania, że organ pierwszej instancji przyjął datę wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego najpóźniejszą z możliwych. Nie można zatem wykluczyć daty wcześniejszej. Powstaje więc istotna, a dotąd niewyjaśniona przez organ odwoławczy kwestia na ile mogła to być data wcześniejsza i o ile wcześniejsza. Trzeba też zaznaczyć, że organ drugiej instancji w żaden sposób nie nawiązuje do daty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez podatnika nawet w relacji z ustaleń i stanowiska organu pierwszej instancji. Wobec powyższego przedwczesne jest merytoryczne rozstrzyganie sporu o to czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód, o którym mowa w sprawie był samochodem osobowym dla celów opodatkowania akcyzą, czy też nie – jak tego chce strona skarżąca. Brak wykazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaką należy przyjąć konkretną datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju oraz z jakich powodów faktycznych i prawnych, ma ten skutek, że organ nie rozpoznał i w rezultacie nie uzasadnił kluczowej przesłanki faktycznej, wyznaczającej stan prawny, według którego należy rozpatrywać czy doszło w sprawie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego czy też nie, a więc czy co do zasady mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W następstwie, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest danych po temu, aby na jego podstawie powziąć wiedzę odnośnie przyjętej przez organ drugiej instancji daty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, to tym samym organ ten nie wykazał daty, na którą należy ustalić stan samochodu nabytego przez podatnika, jego cechy konstrukcyjne wyznaczające zasadnicze przeznaczenie czy to do przewozu osób, czy też towarów. Nie można też pomijać, że organ z jednej strony wymienia cechy konstrukcyjne samochodu, które w świetle treści kodu CN 8703 wyznaczają jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, przy czym liczba foteli, pasy bezpieczeństwa, to tylko niektóre z nich. Następnie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, opisując stan tego konkretnego samochodu przyjętego do opodatkowania, organ odnosi się wyłącznie do liczby siedzeń z pasami bezpieczeństwa, milczy zaś o pozostałych jego cechach konstrukcyjnych istotnych z punktu widzenia kodu CN 8703. Jest to kolejny argument, który, zdaniem sądu, uzasadnia stwierdzenie, że organ nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie i w aspekcie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia jej wyniku. Podsumowując powyższe wywody, istotne, można powiedzieć zasadnicze luki w ocenie materiału dowodowego i ustaleniach faktycznych ze strony organu drugiej instancji powodują, że zastosowanie materialnego prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem, natomiast w tych okolicznościach należy je kwalifikować jako dowolne. Sąd jest zdania, że określenie zobowiązania podatkowego nie może być oparte na milczących założeniach, domniemaniach czy niedopowiedzeniach organu odwoławczego, ale każdorazowo musi być wynikiem wnikliwej, rzetelnej i wszechstronnej oceny przez organ pierwszej, a potem drugiej instancji, kompletnego materiału dowodowego; musi mieć u podstaw jednoznaczne i stanowcze ustalenia faktyczne wyprowadzonych z takiej oceny dowodów; co zostanie omówione w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Jako dowolne należy ocenić postępowanie organu drugiej instancji, w którym odnosi się on tylko do kwestii objętych odwołaniem, bowiem w takiej sytuacji nie można mówić o rozpoznaniu istoty sprawy w jej całokształcie w drugiej instancji, jak tego wymaga przede wszystkim zasada zawarta w art. 127 o.p. Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej już na tym etapie sądowej kontroli legalności należy zaznaczyć, że nie można zgodzić się z organem odnośnie sposobu stosowania przez niego art. 82a ust. 1 – 4 u.p.a. Jeśli organ podatkowy przyjmuje wyższą podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od ceny wykazanej w umowie nabycia tego samochodu, to ma obowiązek przedstawić w pierwszej kolejności argumenty faktyczne, uzasadniające takie podwyższenie, rzutujące na wyższą kwotę zobowiązania podatkowego. Natomiast organ, kwestionując cenę nabycia samochodu i przyjmując krajową średnią wartość rynkową, nie może zasadnie twierdzić, że to podatnik ma obowiązek podważyć prawidłowość takiego podwyższenia podstawy opodatkowania. Już w świetle dotychczasowego stanowiska strony skarżącej, prezentowanego także na etapie postępowania podatkowego, w którym powołuje się na różnice w cenach samochodów stosowanych na rynku polskim oraz w kraju nabycia, wystarczyło, aby organ odniósł cenę określoną w przedłożonej mu umowie nabycia samochodu przez podatnika do cen rynkowych w kraju nabycia samochodu. Natomiast organ nawet nie podjął próby takiego porównania. Nie sposób nie zauważyć, że w konsekwencji takiego zaniechania nadal pozostaje otwarta kwestia jak ma się cena nabycia samochodu podana przez podatnika do stosowanych w kraju nabycia i czy w ogóle między tymi wielkościami istnieje istotna różnica. Organ w swoim zapatrywaniu zupełnie pomija, że w myśl art. 82 ust. 3 u.p.a. obowiązuje reguła, zgodnie z którą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawa opodatkowania odpowiada kwocie, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód. Wobec tego stosowanie odstępstwa od tej zasady i to na niekorzyść podatnika (bo prowadzi ono do wyższej kwoty zobowiązania podatkowego) wymaga od organu wnikliwej analizy twierdzenia strony o różnicach w rynkowych cenach samochodów, jakie są stosowane w Polsce oraz w kraju nabycia. Ta wnikliwa analiza może nawet wymagać od organu inicjatywy dowodowej. Tymczasem, jak dotąd, organ poprzestał jedynie na wykazaniu różnicy pomiędzy tą konkretną ceną transakcyjną a średnią wartością rynkową samochodu w kraju. W żaden sposób nie odniósł się do cen samochodów stosowanych w kraju nabycia. Aktualnie trudno o precyzyjniejszy wywód prawny dotyczący podstawy opodatkowania, porównywania cen stosowanych na rynkach samochodów w Polsce i w kraju nabycia, skoro organ, rozpatrując sprawę w drugiej instancji, nie wyjaśnia daty dokonania czynności, jaką przyjął do opodatkowania. Niemieckie organy nie badały podstawy opodatkowania akcyzą na gruncie przesłanek krajowej u.p.a., o których mowa w jej art. 82 ust. 3 czy art. 82a. Warto też zaznaczyć, że prawem podatnika jest nabycie samochodu tam, gdzie jest on najtańszy i takie jego postępowanie jest w pełni ekonomicznie, gospodarczo uzasadnione, a organ może zakwestionować cenę nabycia samochodu - na potrzeby opodatkowania akcyzą - tylko w granicach ustawowych przesłanek. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 229, art. 235, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W ocenie sądu, niewątpliwie naruszenia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu kuratorowi - radcy prawnemu - wynagrodzenia uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 213 pkt 1 tej ustawy. Zostało ono przyznane w wysokości odpowiadającej minimalnemu wynagrodzeniu dla radcy prawnego według wartości przedmiotu zaskarżenia - § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Wynagrodzenie to podlega wypłacie z zaliczki wpłaconej przez organ, w związku z jego wnioskiem o ustanowienie kuratora dla podatnika, adresata skarżonej decyzji, którego miejsce pobytu nie jest znane.