I SA/Lu 190/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.215.2023.16 opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę. Zaskarżonym aktem z dnia 15 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie odmówił wydania opinii o stosowaniu przez C. spółkę z o.o. w W. (płatnik) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika [...] R. (podatnik, spółka, R. ) w Wielkim Księstwie Luksemburga, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu wskazano, że podatnik oraz płatnik należą do luksemburskiej grupy kapitałowej H. (dalej: grupa), specjalizującej się w tworzeniu przestrzeni pracy (w tym powierzchni biurowej), działającej w Polsce, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Czechach oraz na Słowacji i Węgrzech. Grupa zajmuje się projektowaniem, budowaniem oraz zarządzaniem nieruchomościami - od biur przygotowanych ściśle pod potrzeby klienta, poprzez centra handlowe, po przestrzenie do elastycznej pracy biurowej. W Luksemburgu zlokalizowane są m.in. dwa podmioty grupy (spółka oraz H. H. .) pełniące funkcję spółek holdingowych, posiadających udziały w poszczególnych spółkach operacyjnych. Płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik, któremu wypłacane są dywidendy, jest rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga. Podatnik funkcjonuje w formie "societe anonyme". Jest jedynym udziałowcem płatnika nieprzerwanie od 19 marca 2021 r. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a, ust 4b, oraz ust. 4d pkt 1u.p.d.o.p. Po dokonaniu analizy wniosku i przedłożonych przez skarżącą dokumentów organ stwierdził, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., tj. podatnik nie spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ dokonał analizy sprawozdań finansowych podatnika za 2021 oraz 2022r. Raport za 2021 rok obejmuje okres od czerwca do 31 grudnia, czyli początek działalności spółki. Jedyny majątek trwały R. w tym okresie stanowiły aktywa finansowe tj. udziały w jednostkach powiązanych o wartości 455.937.020,76 EUR. Jednocześnie spółka posiadała zobowiązania na łączną kwotę 660.814,77 EUR, w tym zobowiązania wobec jednostek zależnych 99.050,46 EUR. Podatnik w 2021 r. nie zanotował żadnych przychodów, ponosząc jedynie koszty zewnętrzne, które stanowiły refakturę kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń H. H. o wartości 95.281,99 EUR oraz koszty z tytułu odsetek 11,55 EUR. Spółka zanotowała stratę z działalności w wysokości 95.293,54 EUR, a wartość podatku dochodowego od osób prawnych wyniosła 0 EUR. W 2022 r. jedyne aktywa podatnika to aktywa finansowe, w tym udziały w jednostkach powiązanych na kwotę 942.274 481,84 EUR. Dochody R. stanowiły dywidendy od spółek zależnych w wysokości 1.210.000 EUR oraz przychód z odsetek. Strata z działalności wyniosła 40.290.336,70 EUR. Spółka także w tym roku nie odprowadziła podatku dochodowego od osób prawnych. Jedyny podatek wykazany w rachunku zysków i strat spółki to podatek od wartości netto w wysokości 4.815 EUR. W oświadczeniu z 29 czerwca 2023 r. podatnik wskazał, że dywidendy otrzymywane od polskich spółek zależnych są opodatkowane w Luksemburgu według stawki 24,94%. Jednocześnie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem organu, wynika z tego, że dywidendy wypłacane przez płatnika na rzecz podatnika podlegają zwolnieniu, a rzeczywista stawka opodatkowania spółki jest bliska zeru. Od [oczątku funkcjonowania spółka wykazuje straty, a w konsekwencji kwota podatku dochodowego od osób prawnych w 2021 i 2022 r. wyniosła 0 EUR. Organ zauważył też, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym wyniki są wynikiem świadomej strategii grupy. R. nabył spółki zależne na łączną kwotę 465.039.295,10 EUR, przy czym wszystkie te podmioty należały już do grupy, a transakcje polegały na przeniesieniu ich do portfela podatnika. Jednocześnie największy koszt w 2022 r. stanowiła korekta wartości inwestycji w spółkach zależnych. Korekta ta dotyczyła wartości jednej spółki tj.: O. S.a.r.l. Spółka ta została zakupiona za 120.314.372,95 EUR, natomiast w notach do sprawozdania finansowego za 2022 r. wartość tej spółki na koniec tego roku księgowego wyniosła 87.128.056,36 EUR. W opinii organu mogło w tym przypadku dojść do celowego zawyżenia wartości spółki w dniu transakcji, w celu wygenerowania straty przez R.. Drugim co do wielkości kosztem poniesionym przez spółkę były koszty odsetek od kredytu udzielonego przez T. w wysokości 100.000.000 EUR w celu zakupu spółek z grupy. W tych okolicznościach uznano, że ujemny wynik finansowy podatnika jest wynikiem operacji dokonywanych w ramach portfela grupy. W ocenie organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga. Obowiązujące w Luksemburgu regulacje podatkowe, tj. zwolnienie dywidend otrzymywanych od spółek zależnych z terenu Unii Europejskiej z podatku dochodowego od osób prawnych oraz polityka grupy mająca na celu maksymalizację strat spółki powodują, że dywidendy otrzymywane od polskiego płatnika nie są objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu. Tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że w listopadzie 2022 r. zaszły zmiany w strukturze właścicielskiej R. w stosunku do sytuacji z dnia złożenia wniosku. Aktualnie akcjonariuszami posiadającymi 100% akcji podatnika są trzy spółki cypryjskie, tj: S. ., K. i H. . Spółka posiada wyłącznie dochody pasywne. Zostały one zdyskontowane przez straty, które nie wynikały z działań operacyjnych czy wyników finansowych podległych spółek. Jedną z trzech głównych pozycji kosztowych, zgodnie z rachunkiem zysków i strat, stanowiły koszty zewnętrzne, w tym koszty refakturowane przez H. H. w wysokości 736.032,32 EUR. Kolejnym kosztem wykazanym w tym zestawieniu były odsetki i podobne wydatki poniesione na rzecz instytucji zewnętrznych w wysokości 2.335.308,53 EUR. Sama obsługa tego zadłużenia przewyższyła prawie dwukrotnie dochody z dywidend. Jednak największym kosztem R. w 2022 roku była opisana wyżej korekta wartości aktywów finansowych na łączną kwotę 38.366.939,56 EUR. Znaczna zmiana wyceny rynkowej w tym samym roku księgowym spółki w ramach grupy, która ma siedzibę w tej samej lokalizacji co podatnik, wpłynęła w decydujący sposób na wysokość straty poniesionej przez R. w 2022 r. Jak ustalono na podstawie danych zaoferowanych we wniosku, podatnik nie zatrudniała żadnego pracownika. Korzystał z usługi pracowników zatrudnionych w H. H. S.A. w oparciu o umowę serwisową, w ramach której ta świadczył na rzecz spółki usługi prawne, podatkowe, księgowe oraz generalnego zarządu, których koszt pokrywała spółka. Na spółkę refakturowane były również koszty wynagrodzeń dyrektorów zatrudnionych w R. H. . R. H. zatrudniał 9 pracowników, o różnym zakresie obowiązków. Personel ten był wykorzystywany przez podmioty powiązane z siedzibą na terytorium Luksemburga. Pod tym samym adresem co podatnik jest zarejestrowanych 15 innych spółek z grupy (w 2023 r. liczba spółek została zredukowana do 12). Podatnik nie posiada własnego lokalu do prowadzenia działalności, a korzysta z jednego biura wraz z innymi podmiotami z grupy. R. jest zarządzany przez Radę Dyrektorów w modelu monistycznym, tj. połączeniu funkcji zarządu i rady nadzorczej w jednym organie. Rada ta liczyła 4 osoby. Jednak w okresie od grudnia 2022 r. do maja 2023 r. zaszły zmiany w składzie Rady - doszło 5 nowych osób, a odeszły trzy. Spośród osób pełniących funkcję członków Rady zdecydowana większość pełni podobne funkcje w innych podmiotach z grupy, a dwóch spośród nich dodatkowo pełni takie funkcje w spółkach spoza grupy. M. S. pełni jednocześnie rolę prezesa zarządu płatnika oraz trzech pozostałych polskich spółek z grupy. Całkowity koszt wynagrodzeń dla personelu pracującego na rzecz spółki wyniósł 143.000 EUR. W podziale na jeden miesiąc daje to wydatek niespełna 12.000 EUR. Zdaniem organu, powyższe świadczy o braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend wypłacanych przez płatnika. Od października 2023 r. podatnik przejął funkcje R. H. , a co za tym idzie - to spółka świadczy usługi zewnętrzne wobec innych podmiotów z siedzibą w Luksemburgu, w tym zatrudnia 9 pracowników świadczących usługi dla tych podmiotów. Są to zmiany dokonane w trakcie rozpatrywania wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te, w ocenie organu, nie zmieniają w zasadniczy sposób oceny działania podatnika. Podatnik jest jedną z wielu spółek grupy, które są wykorzystywane do realizacji określonej strategii biznesowej. To nie na poziomie podatnika zapadają kluczowe decyzje biznesowe, ale na poziomie spółek dominujących. Nie można mówić o autonomii w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika, a jedynie bieżącym administrowaniem działalnością spółki. W ocenie organu, podatnik jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a innymi podmiotami z Grupy zlokalizowanymi poza Luksemburgiem. Organ podkreślił nadto, że udziały podatnika posiadają trzy podmioty z siedzibą w Republice Cypryjskiej. Jedna z nich tj. K. , posiada rozdrobniony akcjonariat, w którym wielu udziałowców to osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Słowacji, w tym posiadacz największej liczby udziałów - l. C. . W związku z tymi ustaleniami organ przyjął, że przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie została spełniona. W tym stanie rzeczy organ odmówił wydania opinii. Na powyższy akt płatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o jego uchylenie i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W jej treści zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: - dokonaniu wykładni rozszerzającej przesłanki zawartej w treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., sprowadzającej się do uznania, że w celu zastosowania zwolnienia WHT podatnik powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Luksemburga, podczas gdy literalna treść przepisu uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia WHT od tego, czy podatnik "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, a nie od efektywnego (faktycznego) opodatkowania w kraju rezydencji podatkowej, - bezpodstawnym uznaniu, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji, m.in. na skutek świadomego planowania grupowego, - wadliwym oparciu się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym na wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16, w celu pominięcia regulacji ustawowych, co skutkowało wadliwym wydaniem odmowy; b. art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 4a pkt 29 lit. a-c w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez: - błędną, rozszerzającą wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przesłanką uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia WHT jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, w sytuacji gdy taki warunek nie wynika wprost z literalnego brzmienia tej regulacji, - błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", w tym przesłanek świadczących o posiadaniu tego statusu przez odbiorcę należności, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, że na gruncie ww. przepisów R. o nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga, nie podejmuje kluczowych, autonomicznych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika, a w konsekwencji zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika z 5 kwietnia 2022 r., w którym wskazano, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia WHT względem należności wypłacanych przez R., o czym świadczy: świadome pominięcie zmian okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na całościową ocenę sprawy, o których zaistnieniu skarżąca poinformowała organ w toku postępowania, brak wyjaśnienia kwestii, które nie zostały w ocenie organu wystarczająco wykazane (w tym brak wystosowywania dodatkowych wezwań w tym zakresie), pominięcie licznych okoliczności przemawiających za posiadaniem przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela, akcentowanie okoliczności nieistotnych z perspektywy oceny sprawy i wywodzenie z nich negatywnych dla skarżącej następstw. Zdaniem skarżącej, organ dokonał błędnej, rozszerzającej wykładni przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonana przez organ wykładnia wprowadza dodatkowe kryterium "efektywnego opodatkowania podatnika w kraju rezydencji podatkowej" zamiast literalnego uwarunkowania zwolnienia od "korzystania ze zwolnienia z całości swoich dochodów". Również ponoszenie przez podatnika straty podatkowej nie stanowi okoliczności przemawiającej za brakiem podlegania efektywnemu opodatkowaniu, lecz stanowi naturalną konsekwencję wyniku podatkowego. Ponadto, w przypadku stosowania zwolnienia WHT względem wypłacanych dywidend, regulacje u.p.d.o.p. nie przewidują obowiązku posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela, choć niezależnie od tego R. jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymywanych od płatnika i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, posiada adekwatną substancję biznesową, dysponuje autonomią decyzyjną. Zdaniem skarżącej, stosowanie przez spółkę zwolnienia z opodatkowania dywidend w Luksemburgu wynika z lokalnej implementacji przepisów Dyrektywy PSD. Luksemburg, podobnie jak każde inne państwo członkowskie Unii Europejskiej, był zobowiązany do wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego od dochodów z tytułu dywidend na mocy Dyrektywy (lub alternatywnie opodatkowania tego dochodu i umożliwienia odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez spółkę zależną, co prowadzi do takiego samego skutku jak zwolnienie). Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie mogą odmówić polskiemu płatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności wypłacanych na rzecz spółki, której siedziba znajduje się w Wielkim Księstwie Luksemburga (lub w innym państwie członkowskim UE) tylko z tego powodu, że luksemburski ustawodawca opowiedział się za jednym z alternatywnych, przewidzianych przez Dyrektywę PSD systemów (w tym przypadku za systemem zwolnienia, a nie odliczenia) i je wprowadził do swojego porządku prawnego. Warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych. Oznacza to, że odbiorca należności zwolniony podmiotowo z opodatkowania, bez względu na źródło osiągniętego dochodu (nawet jeśli spełni pozostałe warunki z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tej ustawy. Co istotne, regulacja ta nie przewiduje jednak okoliczności, by odbiorca płatności podlegał efektywnemu opodatkowaniu, tzn. by nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego. Powyższe stanowisko, w szczególności w odniesieniu do dywidend, potwierdziło Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła. Skarżąca podkreśliła, że płatnik wypłaca dywidendy z jej zysku netto. W konsekwencji, zysk osiągnięty przez skarżącą, zanim zostaje wypłacony w formie dywidendy, zostaje opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym. Nie można więc zasadnie twierdzić, że w przypadku zastosowania zwolnienia WHT w ogóle nie dojdzie do efektywnego (faktycznego) opodatkowania dochodów z dywidendy (a więc do podwójnego nieopodatkowania). Wręcz przeciwnie, dochód zostanie jednokrotnie opodatkowany (na poziomie płatnika), a więc cel Dyrektywy PSD zostanie osiągnięty. Nie można natomiast uznać, że podmiot, który w danym roku podatkowym, z uwagi na wynik podatkowy (osiągnięcie straty), nie wykazał podatku należnego do zapłaty, nie podlega opodatkowaniu w państwie siedziby. Prowadzenie biznesu nie zawsze wiąże się z osiąganiem zysku - jest to cel prowadzenia działalności gospodarczej, który jednak nie zawsze udaje się osiągnąć. Nie jest zasadne również twierdzenie, że R., ponosząc stratę podatkową w 2021 r. i 2022 r., nie zapłaciła podatku dochodowego z powodu świadomego planowania grupowego. Wszystkie ponoszone przez spółkę koszty są bowiem uzasadnione biznesowo i ekonomicznie. W skardze podkreślono też, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynika wprost obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela. Warunek, by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem, został wprost zawarty w ustawie podatkowej wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych (por. art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). Podatnik jest w pełni niezależnym podmiotem, który chociaż funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, to prowadzi samodzielną i rzeczywistą działalność gospodarczą, zgodnie z prawem państwa swojej siedziby. Nie został utworzony jedynie po to, aby korzystać ze zwolnienia przewidzianego dzięki lokalnej implementacji przepisów Dyrektywy PSD. Gdyby pominąć istnienie spółki, udziałowcami płatnika byłyby trzy spółki z siedzibą na terenie Cypru, korzystające z analogicznego zwolnienia w zakresie dywidend. Zdaniem strony, R. skupia się na wykonywaniu zadań, do realizacji których została powołana. Dokonywanie różnego rodzaju przesunięć, przegrupowań, podejmowanie decyzji o udzieleniu finansowania, czy też spłacie pożyczonych kwot są elementem strategii biznesowej spółki. Sprawuje ona rzeczywistą kontrolę nad posiadanymi aktywami i swobodnie nimi dysponuje. Strata jest natomiast ryzykiem wiążącym się z aktywną działalnością podatnika na rynku i podejmowania samodzielnych decyzji, urzeczywistniających jego strategię biznesową. W przypadku R. znakomita część otrzymanych środków pieniężnych została wydatkowana na inwestycje (zakup udziałów) lub wkłady kapitałowe do już posiadanych inwestycji. Spółka nie tylko decydowała o przepływach środków pieniężnych, ale również o tym w jakiej części i w jaki sposób zostaną one zagospodarowane. Dlatego też w niniejszej sprawie wynik podatkowy spółki (strata podatkowa) nie może zostać uznany za jakikolwiek element unikania opodatkowania, ani za uchylanie się od obowiązku efektywnego opodatkowania. Specyfika spółek holdingowych powoduje, że z reguły podmiot holdingowy koordynuje działalność spółek zależnych, zarządza płynnością finansową grupy, czy też zajmuje się planowaniem strategicznym i organizacją działalności całej struktury. Specyfika pełnionej funkcji sprawia, że zakres niezbędnych aktywów i zasobów ludzkich jest inny niż w przypadku spółek stricte operacyjnych. R. dysponuje więc aktywami trwałymi niezbędnymi do prowadzenia działalności. Wykorzystywane biuro jest zaś wystarczające do prowadzenia działalności holdingowej przez spółkę w takim kształcie. Od października 2023 r. R. samodzielnie zatrudnia 9 pracowników - w związku z przejęciem funkcji podmiotu R. H. i przeniesieniem umów personalnych na spółkę (świadczą oni nadal usługi na rzecz innych podmiotów z grupy z siedzibą w Luksemburgu). Współdzielenie pracowników w ramach podmiotów z jednej grupy nie jest niczym nadzwyczajnym w realiach rynkowych. Zatrudnianie większej ilości personelu niż jest to w rzeczywistości potrzebne jest nieefektywne ekonomicznie, a co za tym idzie również nieracjonalne gospodarczo. Podatnik angażuje wyłącznie taką ilość zasobów kadrowych, jaka jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania spółki i wynika z jej standardów biznesowych, a także samodzielnie pokrywa koszty świadczonych na jego rzecz usług. Organ zarzuca spółce, że niektórzy członkowie Rady Dyrektorów pełnią jednocześnie role w innych spółkach z grupy. Z uwagi na posiadaną wiedzę specjalistyczną, znajomość specyfiki branży, a także świadomość celów i problemów grupy, osoby te są w stanie wykonywać zadania powierzone im przez poszczególne podmioty w sposób szybki i efektywny. Skład Rady Dyrektorów ulega zmianom, ale jest to nieodłączny element każdej prężnie działającej organizacji. Kluczowy jest fakt, że niezależnie od zmian, osoby zasiadające w Radzie Dyrektorów są wybierane ze względu na swoje kompetencje. Skarżąca wskazała, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16 nie pozostaje adekwatny do badanej sprawy, dotyczył płatności odsetek związanych z pożyczką, a nie należności z tytułu dywidend. Odnosił się do efektywnego opodatkowania w kontekście systemu SICAR - spółki inwestycyjnej o kapitale podwyższonego ryzyka. W sprawie podatnika nie dochodzi też do zaangażowania podmiotu spoza Unii Europejskiej, (wszystkie podmioty z grupy są rezydentami w krajach Unii Europejskiej). Również powołany przez organ wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20 nie znajduje bezpośredniego przełożenia na sytuację podatnika - organ nie wykazał, by w niniejszej sprawie dochodziło do transferu środków wypłacanych przez C. na rzecz podmiotów spoza UE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej odmowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz jej jedynego wspólnika – spółki holdingowej z siedzibą w Luksemburgu. Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dążąc do wykazania z góry założonej tezy o braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Skarżąca podniosła, że organ pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona. Pominięto specyfikę m.in. działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego, fakt reinwestowania środków. Ze sprawozdań finansowych wysnuto z kolei wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu. Tymczasem, w ocenie skarżącej, R. realizuje postawione jej cele biznesowe, a poziom substancji ekonomicznej oraz osobowo - majątkowej tej spółki jest adekwatny do realizowanych przez nią funkcji, zaś osoby zarządzające podmiotem posiadają swobodę decyzyjną w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, czego nie uwzględniono w sprawie. Zdaniem skarżącej, organ wydał rozstrzygnięcie w oderwaniu od materiału dowodowego, nie dążył też do wyjaśnienia kwestii, które budziły istotne wątpliwości. Pominął też zmiany w stanie faktycznym, jakie miały miejsce w październiku 2023 r., pomimo że został o nich prawidłowo powiadomiony. Zmiany te miały natomiast istotny wpływ na ocenę spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia – zwiększył się bowiem np. substrat majątkowo – osobowy spółki. W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka, w tym i te, które odzwierciedlały zmiany w strukturze organizacyjnej podatnika. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby np. wystąpienia do administracji podatkowej, czy też dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień, ale odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.- do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro do 14 lipca 2023 r. (pismo skarżącej z tej daty) spółka nie zatrudniała pracowników, ale korzystała z umowy serwisowej z R. H. . Spółka ponosiła natomiast koszty usług świadczonych na podstawie umowy serwisowej (usługi prawne, podatkowe, księgowe, koszty zarządu). R. H. zatrudniał wówczas 9 pracowników, których zakres obowiązków był różny. Cały ten personel obsługiwał spółki z grupy położone na terenie Luksemburga – pod tym samym adresem biura, z którego jedynie korzysta podatnik, było zarejestrowanych 15 spółek z grupy. W 2023 r. liczba tych spółek została zredukowana do 12. Rada Dyrektorów (pełniąca równocześnie funkcje zarządu i rady nadzorczej) składała się pierwotnie z 4 osób. W grudniu 2023 r. doszło do zmian w składzie Rady, rozszerzono też jej skład o 2 osoby. Członkowie Rady pełnią równocześnie funkcje w spółkach z grupy lub spoza niej. Całkowity koszt wynagrodzeń dla personelu wyniósł w 2022 r. 143.000 EUR, co miesięcznie stanowi około 12.000 EUR. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie. Spółka nie wykazuje żadnego substratu majątkowo – personalnego, trudno zatem dywagować o jego adekwatności. Jeśli nawet przyjąć, że na mocy umowy wewnętrznej jest ona obsługiwana przez pracowników zatrudnianych przez inną spółkę z grupy, to skala takiego zjawiska jest w grupie na tyle duża, iż przy deklarowanej liczbie zatrudnionych osób trudno nie odnieść wrażenia, że są to wyłącznie działania pozorujące działalność gospodarczą. Podobnie rzecz ma się z Radą Dyrektorów, składającą się z osób dzielących swoją uwagę i potencjał na wiele innych podmiotów z grupy i spoza niej, przy relatywnie niewielkim miesięcznym uposażeniu. Skarżąca posługuje się argumentem o wysokim stopniu zaufania i kwalifikacji kadry menadżerskiej, a równocześnie postuluje niezbędność skonsolidowanej oceny substratu, tj. z uwzględnieniem okoliczności dotyczących innych kooperujących w ramach grupy podmiotów. Jednak z jednej strony nie wskazuje danych pozwalających na ocenę substratu osobowo – majątkowego w takim zakresie, z drugiej – neguje obiektywnie zasadne twierdzenia, iż dzielenie funkcji pracowników i kadry zarządczej na wiele podmiotów, równoczesne ich obsługiwanie, przy relatywnie niskich wartościach wynagrodzeń daje uzasadnioną podstawę do uznania, że podmiot działa tylko formalnie. Nie sposób też pominąć, że część kadry zarządczej nie ogranicza swojej pracy tylko do podmiotów (i to bardzo wielu) z grupy. Oznacza to nie tylko ograniczenie aktywności w spółce, ale też rodzi wątpliwości dotyczące zasad funkcjonowania holdingu w zakresie w szczególności ochrony danych wrażliwych i know-how. Rację należy przyznać organowi, że sytuacji takiej sprzeciwiają się w założeniu zasady doświadczenia. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ nie uwzględnił w ocenie zmian w organizacji podatnika, na które wskazano w piśmie z dnia 20 października 2023 r. Opisywane zmiany dotyczyły przejęcia przez spółkę funkcji do tej pory sprawowanych przez R. H. . Nie zmienia to jednak faktu, że przejęciu przez spółkę pracownicy (9 osób) nadal są kadrą obsługującą wiele podmiotów. W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego. Ta okoliczność została dodatkowo wsparta oświadczeniem samej spółki, która wskazała w piśmie z dnia 29 czerwca 2023 r., że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności dywidendowych uzyskiwanych od spółki polskiej. To zaś oznacza, jak słusznie skonstatowano w zaskarżonym akcie, że niezależnie od wyniku finansowego spółki, najważniejsza pozycja w jej przychodach, tj. zyski z udziałów w spółkach zależnych, nie będzie objęta opodatkowaniem. Z analizy sprawozdań podatnika wynika i to, że w 2022 r. nabył do swojego portfela spółki, które znajdowały się już w grupie. Przy łącznych przychodach w tym roku na poziomie 1.675.940,31 EUR, wydatki na wskazany cel wyniosły 465.039.295,10 EURO. Największym kosztem była kwota spłaty odsetek od kredytu udzielonego na zakup spółek z grupy – 100.000.000 EUR i korekta wartości inwestycji w spółkach zależnych – 38.366.939,56 EUR. Jest to kwota, o jaką obniżona została wartość spółki przeniesionej do portfela podatnika. Opisane wydatki, sprowadzające ostatecznie do wygenerowania przez spółkę znaczącej straty, są zatem – jak słusznie zauważył organ – wprost zależne od wewnętrznej strategii w grupie, a wskazywane przez skarżącą inwestycje w żadnym razie nie polegają na zwiększeniu potencjału holdingu przez jego powiększenie o nowo nabywane podmioty. Są to bowiem wyłącznie przesunięcia majątkowe wewnątrz grupy, a to oznacza, że rola podatnika została sprowadzona do pośrednictwa w przepływie środków pieniężnych. Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ dokonał analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało nie tylko na danych ze sprawozdań, ale też na twierdzeniu samej spółki, która wprost wskazała, że otrzymywane przez nią dywidendy podlegają wprawdzie opodatkowaniu, jednak równocześnie korzystają ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od wyniku finansowego podmiotu. Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień. Podnoszone przez stronę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Pojęciami zaś "uzasadnionego przypuszczenia" , czy też "uzasadnionych wątpliwości" posługuje się sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. Oznacza to tym samym, że organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń. Mają one być natomiast uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania do strony (profesjonalnie reprezentowanej) o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków. Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organ wskazał na trzy przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem dywidend, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej. Co za tym idzie, pozostałe przesłanki pozytywne organ uznał za spełnione. Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy PSD. Celem rozwiązań tam zawartych, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa PSD w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym, znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Taki jak przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy PSD. Z powołanych przepisów wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie PSD oraz dyrektywie 2003/49/WE. Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak już powiedziano powyżej, konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. i była dwukrotnie zmieniana. Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23). Jak ustalono w sprawie, podatnik wypłaca przychód dywidendowy do spółek w grupie, wprowadzając je do portfela (aktywa spółki w ten sposób wzrosły). Takie działanie powoduje w ostatecznym rozrachunku, że spółka ta wyzbywa się zasobów, a jej wynik finansowy jest ujemny, zaś podatek dochodowy jest płacony na minimalnym poziomie (przy całkowitym zwolnieniu dywidend). 100% akcji podatnika posiadają trzy spółki cypryjskie, w których akcjonariat jest rozdrobniony i należy do wielu osób fizycznych, głównie ze Słowacji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru spółki podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej działanie nie polega na pośrednictwie, na co - jak zasadnie wskazał organ - wskazują ustalone w sprawie okoliczności. Jak wykazano bowiem w sprawie, podatnik najpierw nie zatrudniał pracowników, a potem przejął ich od R. H. , jednak na tych samych warunkach, tj. ze zobowiązaniem ich udostępniania pozostałym podmiotom w grupie. Członkowie Rady Dyrektorów równocześnie reprezentują także inne spółki z grupy i spoza niej. Podatnik deklaruje działalność w miejscu, w którym siedziby wskazują również inne spółki. Deklarowane inwestycje, ostatecznie prowadzące do ujemnego wyniku finansowego, ostatecznie nie prowadzą do zmian majątkowych w grupie, a wyłącznie prowadzą do swoistych przesunięć majątkowych pomiędzy jej członkami. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Wskazuje też na fakt, że podatnik działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, które - nie opodatkowane efektywnie w Luksemburgu - ostatecznie trafiają do podmiotów na Cyprze, gdzie istnieje wiele mechanizmów optymalizacji podatkowej. Ich zwolnienie z podatku u źródła z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadziłoby zatem do zupełnego nieopodatkowania. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy. Odnotować należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Trybunał Sprawiedliwości przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął Trybunał, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą PSD, która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy PSD dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG. Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22, oraz w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska. Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy PSD oraz powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca w swojej argumentacji konsekwentnie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co powoduje, że odczytanie przez nią całości regulacji jest błędne, a jednocześnie sprzeczne z celem dyrektyw, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, ale z drugiej, unikanie opodatkowania. Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.