I SA/Lu 191/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" S.A. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 191/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...].09.2011 r., określającą A, jako następcy prawnemu B, / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w kwestii spornej wynika, że Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska prawnego podatnika w zakresie braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wyprodukowanej i sprzedanej kontrahentom przez podatnika. Organ podatkowy przyjął, że energia elektryczna wyprodukowana i sprzedana przez podatnika w 2006 r. kontrahentom podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Argumentował, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie jaką ilość energii elektrycznej kontrahenci podatnika dostarczyli odbiorcom końcowym. W związku z tymi ustaleniami, biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe uznano, że moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, który zbiega się z chwilą dostarczenia energii do odbiorcy końcowego, jest tożsamy z dniem wydania energii elektrycznej przez producenta i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. Zasadnym było obciążenie podatnika podatkiem akcyzowym w chwili dostarczenia tej energii nabywcy końcowemu. Podatnik nie był w stanie zweryfikować czy straty przesyłowe występują na dalszych etapach obrotu energią między kontrahentami podatnika a dalszymi nabywcami. Zdaniem organu podatkowego przyjęte opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest zgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dz.U.UE.L.03.283.51 – dyrektywa energetyczna / oraz stanowiskiem w sprawie C-475/07. Argumentował, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych – u.p.a. / jest sprzeczny z powołanym wyżej przepisem wspólnotowym, ponieważ określa moment powstania obowiązku podatkowego inny niż moment dopuszczenia energii do konsumpcji. Organ podatkowy odstąpił od zastosowania tego przepisu krajowego i rozstrzygnięcie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w interesie podatnika oparł bezpośrednio o art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, bo ustawodawca krajowy nie dokonał w określonym czasie jego implementacji, a podatnik na ten przepis się powołał. Kwestia określenia w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku nie była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / TSUE /. Wskazany przepis reguluje niewątpliwie takie zagadnienie materialnoprawne jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma natomiast żadnych podstaw, aby z treści tego unormowania wysnuwać tak daleko idący wniosek, jakoby ustawodawca wspólnotowy w tej samej jednostce normatywnej dyrektywy energetycznej uregulował dodatkowo całkowicie odrębne zagadnienie materialne jakim jest określenie podatnika podatku akcyzowego. Harmonizacja podatku akcyzowego dokonana w przepisach dyrektyw ma charakter częściowy / C-434/97 pkt 17 /. Dyrektywy określają bowiem tylko niektóre zasady dotyczące podatku akcyzowego, do przestrzegania których zobowiązane są Państwa Członkowskie. W zakresie nieuregulowanym w dyrektywach Państwom Członkowskim pozostawiona jest swoboda regulacyjna. W zakresie podmiotowym podatku akcyzowego przepisy dyrektyw 92/12 / Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm. / i 2003/96 nie umożliwiają określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku. Celem przyjęcia wskazanych dyrektyw nie było określenie podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, co wynika z treści preambuł. W tych okolicznościach prawnych zasady opodatkowania energii elektrycznej nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od uregulowań wspólnotowych, dotyczących wspólnego rynku energii elektrycznej, zawartych w dyrektywie 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej / Dz.U.UE.L.03.176.37 / oraz w oderwaniu od przepisów krajowych. Dyrektywy 2003/96 i 2003/54 stanowią część jednego systemu prawnego i powinny być interpretowane łącznie. Brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.a., skoro nie są sprzeczne z przepisami dyrektywy energetycznej, której wprowadzeniu nie towarzyszył cel określenia zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Argument o braku podstaw do odstąpienia od zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 , art. 11 u.p.a. wzmacnia fakt, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności tych unormowań z Konstytucją RP, ani też TSUE nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. W świetle obowiązujących przepisów adresat decyzji jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż na nim ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty podatku, a więc składania deklaracji i odprowadzenia należnej akcyzy od całości energii dostarczonej ostatecznemu odbiorcy. Na gruncie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej / Dz.U.UE.C 10.83.47 / nie można zgodzić się z twierdzeniem, że motyw 27. wyroku w sprawie C 475/07, dotyczący określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest to tylko przytoczone stanowisko zawarte w pisemnej opinii Komisji, nie wykreowana, obowiązująca norma prawna. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE przez błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że przepis ten nie określa podatników podatku akcyzowego. Zarzucił naruszenie art. 120 o.p., art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. / w związku art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost do określenia zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii energetycznej. W konsekwencji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez odmowę stwierdzenia nienależnych wpłat podatku akcyzowego przez podatnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł o przedstawienie z urzędu, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zagadnienia prawnego na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. / czy jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego /. Obszerna argumentacja, zaprezentowana w uzasadnieniu skargi, sprowadzała się do stanowiska prawnego, zgodnie z którym wiążące stanowisko w sprawie C 475/07 nałożyło na organ podatkowy obowiązek zastosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który spełnia wszystkie warunki bezpośredniego zastosowania w postępowaniu podatkowym. Bezpośrednie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie podatkowej art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w sposób respektujący stanowisko prawne w sprawie C-475/07, prowadzi do konstatacji, że podatnik w sposób nienależny zapłacił podatek akcyzowy od energii elektrycznej, której nie wprowadził do konsumpcji w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 2006 r. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Ze stanowisk stron wynika, że to nie podatnik wyprodukowaną energię elektryczną sprzedawał konsumentom. Tej okoliczności stanu faktycznego organ podatkowy nie podważał. Dlatego nie znajduje uzasadnienia dalsze twierdzenie organu podatkowego, by w takich okolicznościach podatnik mógł być uznany za dostarczającego energię elektryczną bezpośrednio konsumentom. Podatnik bowiem dostarczał wyprodukowaną energię elektryczną bezpośrednio swoim kontrahentom w wykonaniu umów sprzedaży. Tym kontrahentom podatnika organ podatkowy nie przypisał statusu konsumentów, odbiorców końcowych tej energii elektrycznej. 6. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko prawne w sprawie I GSK 1015/11. Za tym stanowiskiem prawnym należy powtórzyć, że wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. C-475/07. Została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo / Polska / uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. ETS stwierdził /p. 59 uzasadnienia/, iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. W świetle orzeczenia ETS z 12 lutego 2009 r. kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została zatem przesądzona. Trafny jest pogląd co do tego, że prawidłowa wykładnia dyrektywy powinna uwzględniać cel jej wydania. Wskazać należy, że w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa europejskiego ETS / obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej / jest jedynym organem właściwym do wykładni prawa europejskiego. Sądy krajowe oceniają natomiast zgodność przepisów krajowych z prawem europejskim, a w razie wątpliwości co do właściwego rozumienia prawa europejskiego zwracają się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sądy krajowe zobowiązane są interpretować prawo krajowe w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu zamierzonego normą wspólnotową. W orzeczeniu C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że cel dyrektywy energetycznej – wbrew stanowisku organu podatkowego - nie sprowadza się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i minimalnej stawki tego podatku, ale także do ustalenia momentu jego wymagalności / p. 52 uzasadnienia tego orzeczenia /. Odrębnego rozważenia wymaga kwestia czy w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, określając w tym przepisie moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Zdaniem organu podatkowego w powołanym wyżej wyroku ETS jednoznacznie stwierdził, że kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej leży poza zakresem rozważań Trybunału / p. 57 uzasadnienia /. Należy podzielić stanowisko, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że norma unijna nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. We wskazanym przepisie dyrektywy określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora / redystrybutora / nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Z brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 dyrektywy horyzontalnej / Dz.U.UE.L 92.76.1 / wnioskować należy, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Z brzmienia dyrektywy horyzontalnej i energetycznej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wskazany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przewiduje wprost moment, w którym podatek staje się wymagalny. Z normy tej wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Powyższe skutkuje przyjęciem, że – jak już wskazano wyżej – określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku akcyzowego umożliwia określenie w sposób niebudzący wątpliwości podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do wskazanych przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Trafna jest analiza przepisu ogólnego - art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, prowadząca do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora / redystrybutora / energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r. Dyrektywa energetyczna ustanowiła bowiem dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania prawa krajowego w zakresie systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. Pomimo upływu tego terminu rozwiązania krajowe nie zostały dostosowane do uregulowań wspólnotowych. Z przepisu art. 6 ust. 5 ustawy krajowej, który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Tak więc w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to biorąc pod uwagę przepisy unijne uznać należy, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Reasumując za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba przy tym, że pogląd taki można już uznać za ugruntowany w orzecznictwie / por. np. wyroki NSA: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11 /. 7. Przedstawione wyżej stanowisko prawne zostało w pełni przyjęte dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jego konsekwencją jest stwierdzenie, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, w takim zakresie, w jakim producent energii elektrycznej dokonywał sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej kontrahentom, którzy nie byli odbiorcami końcowymi, konsumentami, na producencie nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym / producent dostarczał wyprodukowaną energię elektryczną w wykonaniu umów sprzedaży swoim kontrahentom /. W takim zakresie, w jakim na producencie i sprzedawcy energii elektrycznej nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie był podatnikiem podatku akcyzowego. W tym zakresie organ podatkowy w warunkach istotnego naruszenia prawa materialnego zastosował art. 21 § 3 o.p. 8. W tych okolicznościach drugi z zarzutów skargi nie miał samodzielnego znaczenia dla wyniku sądowej kontroli legalności. Ten zarzut należało rozpatrywać ściśle w powiązaniu z obowiązkiem organu podatkowego prawidłowej wykładni i zastosowania prawa unijnego odnośnie podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego w akcyzie. 9. Kwestia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym nie była przedmiotem rozstrzygania w decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, objętej sądową kontrolą legalności. Dlatego przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym nie mogło dojść do naruszenia przepisów o nadpłacie. Nadpłata stosownie do okoliczności może stanowić odrębny przedmiot, odrębnego postępowania podatkowego. W tym zakresie zarzut skargi nie mógł podważać legalności zaskarżonej decyzji. Ten zarzut wykraczał poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. Także wniosek o zastosowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym instytucji nadpłaty wykraczał poza granice tej sprawy, mającej za przedmiot nie nadpłatę, ale określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Dlatego był to wniosek nieadekwatny do przedmiotu sądowej kontroli legalności w tej sprawie. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.