I SA/Lu 192/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa nieuiszczony wpis sądowy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. H. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za m-ce maj i czerwiec 2000r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż po rozpatrzeniu wniosku S. H. z dnia 17 sierpnia 2005r. o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, która powstała na skutek przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] Spółka z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) w łącznej kwocie 980,00 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 1.189,20 zł. organ I instancji, w oparciu o treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143,poz.1199) odmówił uwzględnienia wniosku. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podnosił okoliczności mające, jego zdaniem, wpływ na powstanie tej zaległości, a nadto wskazywał na trudną sytuację materialną w jakiej się znajduje oraz zły stan zdrowia. Na utrzymanie 3 osób w rodzinie przypada kwota 480 zł miesięcznie. Na tak złą obecnie sytuację miała zaś wpływ kradzież w 1997r. samochodów ciężarowych służących wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej. W jego ocenie, sytuacja ta jest nadzwyczajna, co uzasadnia udzielenie pomocy za strony budżetu Państwa. Ponieważ po odwołaniu go z funkcji Prezesa Spółki przekazał wszystkie dokumenty następcy, który wiedział o zaległościach podatkowych Spółki, pozostawał w przekonaniu, że zostały one uregulowane. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 67 §1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż kryterium ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest klauzulą generalną, dającą organowi podatkowemu możliwość podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w wypadku wystąpienia tych przesłanek organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowe ( ISA/Kr 983/98 wyrok z dnia 3 lutego 2000). Wskazał, że ulgi i zwolnienia, a w szczególności umorzenie zaległości podatkowych, stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności i przymusowości opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowych i odsetek jest ulgą o charakterze indywidualnym, stosowaną w sytuacjach wyjątkowych. Spółka, której w okresie powstania zaległości podatkowych S. H. był Prezesem, nie dopełniła obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie przekazując kwot pobranych zaliczek na podatek z tytułu wynagrodzeń od zatrudnionych przez nią pracowników, a więc na skutek nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności S. H. solidarnie za zaległości podatkowe Spółki jest ostateczna. W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ustalono, że źródłem dochodów podatnika jest renta inwalidzka, z której pozostaje 686 zł, bowiem od lipca 2005r. ZUS realizuje potrącenia tytułem egzekucji w kwocie po 290,73 zł. Żona podatnika otrzymuje emeryturę w kwocie 701,80 zł , a zatem łączny dochód rodziny wynosi 1.387,80 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem pozostaje pełnoletni, bezrobotny syn. Podatnik jest niezdolny do pracy z przyczyn zdrowotnych. Wydatki miesięczne na utrzymanie domu kształtują się w wysokości ok. 700zł. Podzielając pogląd organu I instancji, co do braku ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sytuacja podatnika nie należy do nadzwyczajnych, a kwota zaległości i odsetek nie jest na tyle wysoka, by ich zapłata mogła zagrozić jego egzystencji. Umorzenie zaległości pozostawało by więc w sprzeczności z interesem publicznym, bowiem zaległości nie powstały z przyczyn niezależnych od podatnika. Kradzież samochodów jest sytuacją rzutująca na sytuację finansową, lecz przed skutkami kradzieży należy się ubezpieczyć. Podnoszone w piśmie z dnia 13 grudnia 2005r. okoliczności dotyczą kwestii postępowania w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki, jednak decyzja w tej sprawie jest ostateczna. Nie znajdując zatem podstaw do przyjęcia, iż zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję S. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji wskazywał, iż organ odwoławczy poprzestał na ustaleniach organu I instancji, nie starając się samodzielnie przeanalizować zebranego materiału dowodowego. Wywodził, iż z treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż decyzja w sprawie oparta jest na uznaniu administracyjnym. Jedyne ograniczenia wynikające dla organu dokonującego rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu to dyrektywy wyboru sformułowane jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy, a ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowana hierarchią wartości. Konieczne jest, aby ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji ( wyrok NSA z dn. 25.06.2003r. III SA 3118/01). W ocenie skarżącego uzasadnienie wydanej decyzji tych wymogów nie spełnia. Organ podatkowy pominął okoliczności, które wiązały się z powstaniem zaległości podatkowych i miały wpływ na odpowiedzialność skarżącego. Pominięto bowiem wszystkie okoliczności, które stanowiły przesłanki jednoznacznie wykluczające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 123 § 1 i 2 i art. 187 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej. Skutkiem niewyjaśnieni wszystkich okoliczności faktycznych i oparcia decyzji na niepotwierdzonym materiale dowodowym sprawy stało się nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego określających zasady odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Szeroko opisując przesłanki, których wykazanie zwalnia z odpowiedzialności członka zarządu i wywodząc, iż nie były one przedmiotem badania w niniejszej sprawie i kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności wywodził, iż organy podatkowe dopuściły się "rażącego naruszenia przepisów i procedury postępowania podatkowego". Następnie powracając do przesłanek wpływających na "umorzenie postępowania podatkowego" z przyczyn uzasadnionych ważnym interesem podatnika wskazywał, iż jego sytuacja materialna jest ciężka, lecz organy zamknęły się na jego argumentację. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę stałej zwyżki cen. Stale wzrastające koszty utrzymania przy niewystarczającym wynagrodzeniu nie pozwalają na uiszczenie żądanych kwot, a on sam nie przypuszczał, że będzie musiał kiedykolwiek je ponosić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumenty zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż organ podatkowy uwzględnił wszystkie dowody mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a nie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie służy weryfikacji decyzji ostatecznej wydanej w innym przedmiocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zaskarżona decyzja swoją materialnoprawną podstawę znajduje w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania - art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143,poz.1199)). Stosownie do tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywne sposób jej wygaśnięcia, co oznacza, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej. Nie oznacza to jednak, że rezygnacja ta uzależniona jest tylko i wyłącznie od woli organu, lecz może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przez ustawę i na zasadach w niej przewidzianych. Podzielić należy pogląd zaskarżonej decyzji, iż umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Istotne są więc prawne przesłanki umorzenia. Należą do nich: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ustalenie przez organy podatkowe, że istnieją przyczyny, które uzasadniałyby ewentualne umorzenie zaległości podatkowej stanowi konieczną przesłankę dla rozważenia możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Właściwa ocena występowania bądź braku ww. przesłanek powinna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (art. 122 Ordynacji podatkowej). We wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący powoływał się na trudną sytuację materialną, na którą do dziś ma wpływ kradzież w 1997r. dwóch samochodów ciężarowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zły stan zdrowia. Wskazywał nadto, iż nie ponosi winy za brak zapłaty zaległości podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, bowiem jego następca na stanowisku Prezesa [...] Spółki z o.o. zobowiązał się do ich uregulowania. Podnoszone we wniosku okoliczności były przedmiotem oceny organów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji ustalił sytuację majątkową, finansową, rodzinną i zdrowotną skarżącego na podstawie protokołu o stanie majątkowym z dnia 2 września 2005r., oraz przedstawionych przez skarżącego dowodów z dokumentów, w tym orzeczeń o stanie zdrowia. Ustalenia te nie są przez skarżącego kwestionowane, lecz kwestionowana jest ich ocena z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem skarżącego ocena, że ustalona sytuacja materialna i wysokość zadłużenia pozwala na uiszczenie zaległości podatkowych nie uwzględnia stałych zwyżek cen, zwłaszcza po dniu 1 maja 2004r. oraz, że stale wzrastające koszty utrzymania przy niewystarczającym wynagrodzeniu nie pozwalają na uiszczenie żądanych kwot. Wskazać zatem należy, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Skarżący i jego małżonka uzyskują stałe dochody netto w kwocie 1.387,80 zł, korzystają z prawa dożywotniego bezpłatnego zamieszkiwania. Znaczny % społeczeństwa to renciści i emeryci. Zwyżki cen dotyczą zaś wszystkich. Za trafną zatem w okolicznościach sprawy uznać należy ocenę, iż takie nadzwyczajne względy w sprawie nie zachodzą. Ferując zaskarżoną decyzję organ podatkowy bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej rozważył wszystkie okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, podnoszone przez skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można więc podzielić poglądu, iż ferując zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a przez to art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skarżącego postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało mu doręczone, tak w postępowaniu przed organem I instancji (k.- 7), jak i przed wydaniem zaskarżonej decyzji (k.- 13). W toku postępowania, jak i w skardze skarżący kładzie nacisk na brak przesłanek swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] Spółka z o.o., a więc na przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podzielić jednak należy stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, iż argumenty te nie mogą być przedmiotem ustaleń i rozważań w niniejszym postępowaniu, bowiem postępowanie w sprawie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie służy weryfikacji ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, a więc i z tych względów nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.