I SA/Lu 192/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu niewypłaconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lata 2011-2013 wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy pkt 3 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania Gmina P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie zwrotu niewypłaconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lata 2011-2013 wraz z oprocentowaniem. Z akt sprawy i uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: [...] r., [...] r. i [...] r. Gmina P., zwana dalej "Gminą" lub skarżącą", złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (organ I instancji) skorygowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, odpowiednio, roku 2011, roku 2012 i roku 2013. Deklaracje te Gmina załączyła do pism, w których wniosła, między innymi, o zwrot kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach, odpowiednio, za grudzień 2011 r. [...] zł, za grudzień 2012 r. [...] zł oraz za kwiecień, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r. łącznie [...] zł – w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji. W pismach Gmina wyjaśniała także, że korekta deklaracji jest wynikiem uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, który w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej został opublikowany 16.11.2015 r., a także że – w związku z tym wyrokiem – dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, w tym uwzględniła w przedmiotowych rozliczeniach podatek naliczony z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służących wykonywaniu przez nią (dokładniej – przez jej zakład budżetowy) czynności opodatkowanych. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ I instancji wypłacił Gminie wymienione wyżej kwoty, odpowiednio, [...] r., [...] r. i [...] r. Nie naliczył od zwracanych kwot jakiegokolwiek oprocentowania. Następnie, w piśmie z [...] r., Gmina wniosła do organu I instancji o: 1) zwrot niewypłaconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zwanej dalej także "zwrotem podatku" - na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., następnie od 25.05.2016 r. do 23.06.2017 r. – Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", 2) wypłatę oprocentowania niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2015 r. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., następnie: od 1.02.2017 r. – Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., od 27.04.2018 r. – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", 3) wypłatę niewypłaconego dotychczas oprocentowania zwrotu podatku za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do 16.12.2015 r. - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 o.p. Po rozpatrzeniu wymienionego wniosku z [...] r. organ I instancji wydał decyzję z [...] r., w której orzekł o: 1. wypłaceniu "niewypłaconej dotychczas części należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym)" w kwotach: za grudzień 2011 r. - [...] zł, za grudzień 2012 r. - [...] zł, za kwiecień 2013 r. - [...] zł, za lipiec 2013 r. - [...] zł, za sierpień 2013 r. - [...] zł, za listopad 2013 r. - [...] zł, za grudzień 2013 r. - [...] zł, 2. wypłaceniu "niewypłaconej dotychczas części oprocentowania należności głównej (zwrotu podatku) za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do 16.12.2015 r.", tj. za grudzień 2011 r. - [...] zł, za grudzień 2012 r. - [...] zł, za kwiecień 2013 r. - [...] zł, za lipiec 2013 r. - [...] zł, za sierpień 2013 r. - [...] zł, za listopad 2013 r. - [...] zł, za grudzień 2013 r. - [...] zł, 3. odmowie wypłaty "oprocentowania od niewypłaconej dotychczas części zwrotu VAT, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy". W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał za trafne stanowisko Gminy, że wykazane w skorygowanych deklaracjach kwoty zwrotu podatku powstały na skutek orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, oraz stwierdził, że – zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) – zwrot różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 § 1 i 2 ustawy o VAT, zadeklarowany w korekcie deklaracji VAT-7 w związku z orzeczeniem TSUE, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., jednak należy go traktować "jako nadpłatę", tj. tak jakby był on nadpłatą. W konsekwencji, do oprocentowania tego zwrotu podatku zastosowanie znajduje art. 78 § 5 pkt 2 o.p., który określa końcowy termin oprocentowania nadpłaty - do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE. Równocześnie organ stwierdził, iż brak jest podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń, gdyż w przepisach o.p. istnieje wyraźne rozgraniczenie regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek publikacji sentencji orzeczenia TSUE od regulacji odnoszących się do oprocentowania pozostałych nadpłat. W odwołaniu Gmina podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku z [...] r. i zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 i 4 w związku z art. 78a o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak też art. 120 i art. 121 o.p. przez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek w związku z niezwróceniem w terminie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności Gmina wskazała, że skoro nie został dotrzymany termin zwrotu podatku w odniesieniu do części kwoty należnej Gminie (w konsekwencji zastosowania art. 78a o.p. do pierwotnie zwróconych kwot), tj. organ nie dokonał w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu całości wykazanej w skorygowanych deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to od niewypłaconej w terminie części zwrotu podatku należne jej jest oprocentowanie na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 i 4 o.p. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał na wstępie art. 3 pkt 7 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 76b, art. 74, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 1 i 4 oraz art. 78a o.p., a także art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów. Zatem, co do zasady, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może stanowić "nadpłaty podlegającej oprocentowaniu" dopóki nie zostanie wykazana w złożonej deklaracji podatkowej lub w korekcie deklaracji i nie upłynie termin na zwrot wykazanej kwoty, określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, że Gmina złożyła korekty deklaracji za okres 2011-2013 i żądała "zwrotów podatku" na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 o.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, oraz że zwroty podatku od towarów i usług wynikające z tych korekt powstały w następstwie wymienionego orzeczenia TSUE, co przesądza o zastosowaniu do wniosku o zwrot podatku art. 74 o.p. Nie ma też wątpliwości, że nadpłata (zwrot podatku) powstała wskutek orzeczenia TSUE podlega zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub pkt 4a o.p., oraz że oprocentowanie naliczane jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 78 § 5, a ich wysokość określa art. 78 § 1 o.p. Zdaniem organu, powołane przepisy w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE - określają procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres, za który należne jest oprocentowanie. Przywołując ponownie unormowania wynikające z art. 77 § 4 i 4a o.p. organ podniósł, że przekładają się one bezpośrednio na kwestie oprocentowania nadpłat, ponieważ art. 78 o.p. zawiera odesłania do poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 o.p., a jednocześnie użyte w art. 78 § 4 o.p. wyrażenie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi – w ocenie organu II instancji - do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. oraz art. 78 § 5 o.p. są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. Wobec tego organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu I instancji, że w kwestii oprocentowania nadpłat zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy dotyczące nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE i brak jest podstaw, aby stosować przepis normujący oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń, do których odnosi się art. 78 § 4 o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podziela poglądu Gminy, zgodnie z którym zastrzeżenie zawarte w treści art. 78 § 4 o.p. odnosi się jedynie do sytuacji, gdy organ wypłaca nadpłatę/zwrot wynikające z art. 74 o.p. w pełnej kwocie wraz z odsetkami w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 o.p. (ewentualnie dla zwrotu VAT - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), zaś w przypadku przekroczenia terminu zwrotu prawo do oprocentowania kwot niezwróconych w terminie uregulowane jest w innych przepisach - art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT i art. 78 § 1 i 4 o.p. Podkreślił, że w art. 78 § 5 o.p. ustawodawca dokonał rozróżnienia, określając różny końcowy termin naliczania odsetek. Zdaniem organu, skoro w pkt 1 tego przepisu mowa jest o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, a w jego pkt 2 o naliczaniu nadpłaty od dnia powstania do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem została zwrócona w terminie. Organ podniósł też, że art. 78 § 1 o.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania; nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje, jest katalogiem zamkniętym. Organ dodał, że w art. 78 § 3 o.p. ustawodawca wskazał na sposób naliczania oprocentowania w zależności od tego, czy organ podatkowy dokonał terminowego zwrotu nadpłaty i brak jest tam odniesienia do nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. Gdyby zaś intencją ustawodawcy było modyfikowanie sposobu naliczania oprocentowania w zależności od tego, czy organ podatkowy dokonał terminowego zwrotu nadpłaty, to musiałby to jednoznacznie zastrzec w wymienionym przepisie, zawierającym odesłanie do odpowiednich punktów art. 77 § 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. We wniesionej skardze Gmina zaskarżyła powyższą decyzję "w zakresie w jakim organ odmówił naliczenia oprocentowania od niezwróconego w ustawowym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (...) za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania środków Gminie". Sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 78a o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot, - art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 4 o.p. w związku z art. 78a o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania skarżącej prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i niezwrócenia w terminie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania środków przez organ podatkowy. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę VAT niezwróconą w terminie, o którym mowa w ust. 2 (60 dni), należy traktować jak nadpłatę podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu o.p., w związku z czym do opóźnionego zwrotu należy stosować wszelkie postanowienia o.p. dotyczące nadpłaty oraz jej oprocentowania. Zdaniem skarżącej, kwestie wysokości oraz sposobu liczenia odsetek w takiej sytuacji reguluje art. 78 o.p., a konkretnie w odniesieniu do niezwróconego w terminie zwrotu VAT znajdzie zastosowanie art. 78 § 1 o.p. (co do wysokości odsetek) oraz 78 § 4 o.p. (co do końcowego dnia liczenia odsetek), z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wynika zaś, że odsetki powinny być liczone od dnia upływu terminu na zwrot podatku. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że odrębne są tytuły oprocentowania i inne okresy za jakie jest ono należne w przypadku, gdy oprocentowanie jest należne z tego powodu, że nadpłaty (dokładniej - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) powstały w wyniku wyroku TSUE oraz w sytuacji, gdy oprocentowanie jest należne z powodu niezwrócenia w terminie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreśliła, że oprocentowanie, przysługujące skarżącej z dwóch odrębnych tytułów i liczone od kwot w różnej wysokości, stanowi dla niej rekompensatę za przetrzymywanie jej środków w różnych okresach: - "pierwotnie" - z tytułu pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT na moment składania poszczególnych deklaracji VAT i należne jest za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres (tj. od momentu, w którym skarżąca pierwotnie pozbawiona została wymienionych kwot zwrotu VAT) do 16.12.2015 r., zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., oraz – "obecnie" – z tytułu niedokonanie zwrotu VAT wraz z należnym oprocentowaniem w terminie i należne jest od niezwróconej w terminie kwoty różnicy podatku za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy skarżącej. W odniesieniu do podnoszonej przez organy kwestii zastrzeżenia zawartego w art. 78 § 4 o.p. skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że treść tego przepisu wyłącza możliwość oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niezwróconej w terminie określonym w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Podniosła, że wyodrębnienie w o.p. nadpłat (zwrotu VAT) powstałych zgodnie z art. 74 § 1 o.p. i przyznanie w odniesieniu do takich kwot oprocentowania liczonego zgodnie z art. 78 § 5 o.p. stanowi wyraz szczególnej funkcji ochronnej podatnika w przypadku pobrania od niego podatku niezgodnie z prawem Unii Europejskiej (UE). Stwierdziła, że ograniczenie wynikające z zastrzeżenia, o którym mowa wyżej, jest wyrazem tego, że okres oprocentowania nadpłat wynikających z orzeczenia TSUE lub Trybunału Konstytucyjnego (TK)) winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty, od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Ograniczenie to ma zatem – zdaniem strony - zapobiegać manipulowaniu datą złożenia wniosku w celu maksymalizacji oprocentowania, nie ma natomiast na celu pozbawienia podatnika możliwości ubiegania się o oprocentowanie w sytuacji braku zwrotu środków przez organ w terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Składają się na niego następujące fakty: 1. 29.12.2015 r., 13.04.2016 r. i 30.12.2016 r. skarżąca złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 z wykazanymi w nich kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w terminie 60 dni od dnia złożenia wymienionych rozliczeń, tj. zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. 2. Kwoty różnicy podatku były wykazane w prawidłowych wysokościach i zostały wypłacone skarżącej, odpowiednio, 24.02.2016 r., 9.06.2016 r. i 8.02.2017 r. 3. Wskazane wyżej skorygowane deklaracje VAT-7 były wynikiem dokonania przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co wyjaśniła skarżąca w pismach złożonych wraz z deklaracjami. 4. Uwzględniając powyższy fakt, organ I instancji stwierdził, że wykazane kwoty podlegały oprocentowaniu przewidzianemu w art. 78 § 5 pkt 2 o.p., a ponieważ nie zostało ono naliczone i wypłacone, do kwot wypłaconych skarżącej należało zastosować art. 78a o.p. W konsekwencji okazało się, że skarżącej nie zostały wypłacone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: [...] zł z deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., [...] zł z deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł z deklaracji VAT-7 za kwiecień, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r. (ujęte w pkt 1 decyzji organu I instancji z [...] r.). Przedmiotem sporu w sprawie nie jest także to, czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w rozliczeniu podatkowym będącym konsekwencją wyroku TSUE, podlegają oprocentowaniu, o którym mowa w art. 78 § 5 o.p. (co ujęto w pkt 3 decyzji organu I instancji z [...] r.). Organy podatkowe uznały bowiem, uwzględniając w tym zakresie poglądy prawne formułowane w orzeczeniach NSA (przywołanych w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji), które podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami prawa krajowego podatnik nie mógł wykazać kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a następnie przepisy te okazały się być niezgodne z prawem unijnym, do tych kwot różnicy podatku znajduje zastosowanie art. 74 pkt 1 o.p., a także że kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zadeklarowana do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 zgodnej z orzeczeniem TSUE, oprocentowany jest jak nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, tj. zgodnie z art. 78 § 5 o.p. Wobec tego organy przyjęły, że dotychczas niezwrócone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wymienione wyżej w pkt 5), tak samo, jak te kwoty różnicy podatku, które zostały zwrócone w latach 2016 i 2017, podlegają oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. - od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia następującego po upływie 60 dni od dnia złożenia deklaracji za dany okres) do 16.12.2015 r. (tj. do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE). Istota sporu dotyczy natomiast tego, czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymienione w pkt 1 decyzji organu I instancji (a także wyżej w pkt 4), które nie zostały zwrócone skarżącej w terminie określonym w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (liczonym od złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7, tj. od dat wymienionych wyżej w pkt 1), podlegają oprocentowaniu z tytułu tego opóźnienia. Skarżąca prezentuje przy tym na stanowisko, że oprocentowanie takie jej przysługuje i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że do skorygowanych rozliczeń podatkowych, z których wynikają przedmiotowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zastosowanie znajduje art. 74 pkt 1 o.p. i art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Natomiast w ocenie organu zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. do oprocentowania przedmiotowych kwot różnicy podatku wyklucza ich inne (dalsze) oprocentowanie, także z tytułu niedokonania zwrotów tych kwot w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ze względu na treść art. 78 § 4. W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów o.p., w szczególności art. 74 pkt 1 i art. 78 § 4 i 5 o.p., nie może zostać zaakceptowana. Ignoruje ona całkowicie regulacje zawarte w art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT i jest nie do pogodzenia zarówno z zasadami demokratycznego państwa prawnego, jak i z prawem UE. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, z ust. 2 tego artykułu wynika zaś, że – co do zasady - zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (dodatkowe regulacje, związane z procedurą weryfikacji zwrotu, nie mają w sprawie znaczenia). Jednocześnie, stosownie do ust. 7 wymienionego artykułu różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o.p. W kontekście przywołanych unormowań należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że tak one same, jak i inne przepisy ustawy o VAT nie zawierają zastrzeżenia, że odnoszą się tylko do pierwszego rozliczenia podatkowego złożonego za dany okres podatkowy. Mają one zatem zastosowanie także do korekt rozliczeń (korekt deklaracji VAT-7) złożonych skutecznie przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, przy czym nie może budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy podlegająca zwrotowi różnica podatku została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7, termin do zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, liczony jest od dnia złożenia tej korekty. Należy także stwierdzić, że – konsekwentnie – jako nadpłatę traktuje się również różnicę podatku, która została wykazana w korekcie rozliczenia podatkowego (deklaracji VAT-7), lecz nie została zwrócona w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanego rozliczenia, z którego wynika. Taka różnica podatku podlega oprocentowaniu, co wynika z literalnego brzmienia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto należy podkreślić, że niezwrócona w terminie różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, jest "traktowana jako nadpłata" (podlegająca oprocentowaniu), nie jest jednak nadpłatą, o której mowa w przepisach o.p. Występowanie różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest związane z mechanizmem odliczania VAT, i nie jest ona należnością podatkową zapłaconą nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Z oprocentowaną nadpłatą różnica ta została zrównana jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy, a więc w istocie Skarb Państwa, opóźnia się z jej zwrotem. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że zgodnie z art. 74 pkt 1 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub orzeczenia TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Prawidłowo także stwierdzono, że termin zwrotu takiej nadpłaty określa art. 77 § 4 o.p. i ma do niej zastosowanie także art. 78 § 5 o.p., który stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Prawdą jest również, że przepis art. 78 § 4 o.p brzmi: "Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.". Regulacje te nie pozwalają jednak – zdaniem sądu – na zaakceptowanie wniosków mogących prowadzić do sytuacji, w której podatnik, który wykazał podlegającą zwrotowi różnicę podatku w wyniku orzeczenia TSUE lub TK, znajdzie się w sytuacji gorszej niż podatnik, którego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie było ograniczone w sposób sprzeczny z Konstytucją RP lub prawem unijnym, a państwo nie będzie obowiązane do wypłaty oprocentowania pomimo tego, że bez usprawiedliwionej prawnie przyczyny nie realizuje prawa podatnika do ekonomicznego odzyskania podatku naliczonego, które to prawo należy do mechanizmu VAT i zapewnia jego neutralność dla podatników VAT. Zdaniem sądu, analizując przywołane regulacje o.p., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że użyte w art. 78 § 4 o.p. wyrażenie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" nie musi oznaczać – jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji – wyłączenia stosowania normy "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu (...)" całkowicie i w każdym przypadku. W języku ogólnym słowo "zastrzeżenie" zasadniczo oznacza "krytyczne uwagi", jak i "warunek w umowie, którego złamanie powoduje jej unieważnienie", a "zastrzegać" to "sformułować warunki przyznające osobie lub instytucji jakieś prawo lub przywileje" albo "uprzedzać o czymś" (por. np.: "Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN" pod red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2004, str. 1455, "Inny słownik języka polskiego PWN" pod red. M. Bańko,Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2000, tom II str. 1278, "Słownik języka polskiego PWN" - sjp.pwn.pl), zatem znaczenia te nie mogą być wprost przeniesione na grunt języka ustawy. W języku prawa zwrot "z zastrzeżeniem" należy raczej rozumieć jako "z uwzględnieniem" (por. opinia Rady Języka Polskiego opublikowana w Komunikatach RJP nr 1(16)/2005, dostępna na portalu http://www.rjp.pan.pl), przez użycie tych słów wskazuje się bowiem na regulacje modyfikujące przepis, w którym omawiany zwrot jest zawarty. Użycie omawianego zwrotu nie przesądza jednak o zawężeniu lub o rozszerzeniu stosowania przepisu, w którym go umieszczono, gdyż o tym decyduje treść przepisu, którego uwzględnienia dane zastrzeżenie wymaga. Następnie należy podnieść, że porównanie art. 78 § 5 o.p. z innymi unormowaniami zawartymi w tym artykule pozwala na stwierdzenie, że oprocentowanie, o którym mowa w § 5, miało być korzystne dla podatników, tj. zapewniać im odsetki także za okres, w którym nadpłata, a także – jak wywiedziono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - mogłaby nie być oprocentowana na podstawie norm z innych jednostek redakcyjnych art. 78, pomimo że środki pieniężne pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa z powodu działań lub zaniechań organów państwa naruszających Konstytucję RP lub prawo UE. Regulacja ta miała służyć zgodnej z Konstytucją RP realizacji ochrony majątkowego prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowania kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania (por. wyrok NSA z 16.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15). Miała również zapewniać wymagany przez prawo unijne zwrot podatków pobranych niezgodnie z prawem UE wraz z odsetkami stanowiącymi wyrównanie strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi (por. np. wyrok NSA z 16.05.2015 r., sygn. akt I FSK 1623/15 i powołane w nim orzeczenia). Jednocześnie, w celu mobilizowania podatników do nieodwlekania składania wniosków, o których mowa w art. 74 o.p., a przede wszystkim aby przeciwdziałać opóźnianiu składania takich wniosków mającemu na celu maksymalizację oprocentowania, w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. przewidziano, że jeżeli wniosek zostanie złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub urzędowej publikacji sentencji orzeczenia TSUE, to oprocentowanie zostanie wypłacone za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Zdaniem sądu oczywiste jest, że tworząc przepisy o terminach zwrotu nadpłat oraz o oprocentowaniu nadpłat prawodawca starał się stworzyć regulację kompletną. Kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, której oprocentowania dotyczy spór w sprawie, nie jest jednak – jak już zauważono wyżej - nadpłatą, zatem poszukiwanie w regulujących nadpłatę przepisach o.p. szczegółowych unormowań wprost dotyczących oprocentowania takiej różnicy podatku musi być co do zasady skazane na niepowodzenie. Nie można także pominąć, że mechanizm odliczania podatku naliczonego (obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), z którym związane jest powstawanie przedmiotowej różnicy podatku, zapewnia realizację zasady neutralności VAT, a obowiązkiem Polski, jako państwa członkowskiego UE, jest umożliwienie skutecznego realizowania praw podatnika VAT w tym zakresie, zgodnie z art. 167 i art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". W związku z tym różnica podatku wykazana przez podatnika w rozliczeniu podatkowym powinna być co do zasady zwrócona bez zbędnej zwłoki ("w rozsądnym terminie"), a w razie uchybienia temu obowiązkowi Polska powinna wyrównać stary finansowe poniesione przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi (por. np. pkt 23 wyroku TSUE z 24.10.2013 r. w sprawie C-431/12). Wreszcie należy podnieść, że z przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o VAT lub przepisów o.p., nie sposób wywieść, że korekta deklaracji VAT-7 przestaje być rozliczeniem podatkowym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tylko z tego powodu, że została złożona wraz z pismem, o jakim mowa w art. 74 o.p., wskazującym na przyczynę korekty w postaci orzeczenia TSUE. Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że skoro w korekcie deklaracji VAT-7 skarżąca wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a organ nie przedłużył tego terminu w związku ze wszczętą procedurą zmierzającą do weryfikacji rozliczenia, to był on obowiązany zwrócić wykazaną kwotę różnicy podatku we wskazanym terminie. Podstawa i przyczyna korekty, tj. fakt, że została ona złożona wraz z pismem, o jakim mowa w art. 74 o.p., w konsekwencji wyroku TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, nie ma tu znaczenia. Zauważyć jedynie należy, że w art. 77 ust. 4 o.p. przewidziano krótszy termin realizacji praw podatników w oparciu o art. 74 o.p. niż termin zwrotu różnicy podatku określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, w sytuacji, gdy część wykazanych przez skarżącą kwot różnicy podatku nie została zwrócona w terminie, o którym mowa wyżej, w zakresie tych kwot do różnicy podatku zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a zatem winny być one – od dnia następnego po upływie 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji - traktowane jako nadpłaty podlegające oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o.p. Jak już wskazano wyżej, ponieważ kwoty różnicy podatku, o których mowa, nie są nadpłatami, przepisy o.p. nie zawierają szczegółowych unormowań dotyczących wprost kwestii oprocentowania tych kwot. Należy jednak stwierdzić, że już z literalnego brzmienia art. 87 ust. 7 (w związku z ust. 2 zdanie pierwsze) ustawy o VAT wynika, że oprocentowanie należne jest od upływu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatkowego do dnia wypłaty wykazanej w tym rozliczeniu kwoty różnicy podatku, co odpowiada zasadzie wynikającej z art. 78 § 4 o.p., zaś wysokość oprocentowania nadpłat wskazuje art. 78 § 1 o.p. Zdaniem sądu, przedstawione wyżej stanowisko nie stoi w sprzeczności z art. 78 § 4 o.p. Jak wyjaśniono wyżej, zastrzeżenie zawarte w końcowej części tego przepisu dotyczy oprocentowania nadpłat, które są konsekwencją skorygowania uprzedniego rozliczenia podatkowego, niezgodnego z Konstytucją RP lub prawem unijnym, zgodnie z orzeczeniem TK lub TSUE, a nie oprocentowania kwot różnicy podatku niezwróconych w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu traktowanych jako nadpłaty. Ponadto przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. ograniczenie czasowe oprocentowania nadpłaty ma na celu uniemożliwienie manipulowania terminem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 74 o.p. dla uzyskania korzyści w postaci wyższych odsetek, zaś w kontekście oprocentowania kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, niebezpieczeństwo takie nie występuje, gdyż o tym, czy i ewentualnie za jaki okres będzie naliczone oprocentowanie decyduje wyłącznie data wypłacenia kwoty różnicy podatku przez organ podatkowy. Przyjęta ocena prawna nie jest także – w ocenie sądu – sprzeczna z art. 76b § 1 o.p., który stanowi w szczególności, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym stosownie do art. 3 pkt 7 o.p. przez określenie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przepisy wymienione w art. 76b § 1 o.p. regulują kwestie zaliczenia nadpłaty lub jej zwrotu, terminu zaliczenia nadpłaty lub jej zwrotu, wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz rozstrzygają w zakresie potencjalnej zbieżności czasowej pomiędzy złożeniem wniosku o stwierdzenia nadpłaty a prowadzeniem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek, nie odnoszą się one natomiast do oprocentowania kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Treść art. 76b § 1 o.p. nie daje też podstaw do przyjęcia, że wyczerpująco wymienia on przepisy o.p., które mają zastosowanie do zwrotu podatku, w szczególności do kwoty różnicy podatku niezwróconej w terminie określonym w art. 87 ust. 2 o.p. i z tego powodu traktowanej jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniają art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te składają się: uiszczony wpis należny od skargi w kwocie [...]zł i opłata za czynności pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł.