I SA/Lu 196/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A. F. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wykonując obowiązek w zakresie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P., nr VIN [...], A. F.-M. złożyła w dniu [...] r. deklarację AKC-U, określając datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] r. oraz podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...] Euro x [...] zł/1 Euro). W dniu [...] r. strona dokonała zapłaty podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] r. wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wyjaśniła, że pojazd został sprowadzony jako uszkodzony i ciężarowy, wymagał dużych nakładów finansowych, nie posiadał zamontowanej tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa, co potwierdza treść faktury zakupu. Stan samochodu w chwili zakupu został udokumentowany na zdjęciach przesłanych przez sprzedawcę. Tym samym strona nie zgodziła się na podwyższenie wartości pojazdu, podtrzymując fakt zapłaty za samochód kwoty [...] Euro. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec A. F.-M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki P., nr VIN [...], zakończone wydaniem decyzji administracyjnej nr [...] z dnia [...] r., od której strona złożyła odwołanie. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł i zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji strona również złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana fakturą sprzedaży), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania i na wynik sprawy, - art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia auta, cenę pojazdu należy weryfikować na podstawie cen rynkowych w Polsce, gdy cena pojazdu winna zostać zweryfikowana na podstawie cen rynkowych w kraju sprzedaży pojazdu, bowiem uwarunkowania tego rynku stanowią uzasadnioną przyczynę, o której mowa we wskazanym przepisie; - art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie wartości pojazdu. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego opinii z dnia [...] r., będącej korektą opinii z dnia [...] r., rzeczoznawca określił wartość przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu uszkodzonego, metodą stopnia uszkodzenia na kwotę [...] zł. Koszty naprawy pojazdu, z uwzględnieniem koniecznego uzupełnienia brakujących siedzeń II rzędu i pasów bezpieczeństwa, określone zostały na [...] zł brutto. W kwocie tej zawierają się ceny usług i zakupionych towarów udokumentowanych na rachunkach, pochodzących z legalnych źródeł. W ocenie organu odwoławczego wiarygodne zeznania świadka M. M. potwierdzają, że wartość pojazdu, jako uszkodzonego, została określona w opinii z dnia [...] r. w sposób prawidłowy. Organ zauważył przy tym, że w kwocie [...] zł, jako wartości pojazdu określonej metodą stopnia uszkodzenia, rzeczoznawca uwzględnił parametr wartości określany jako "współczynnik zbywalności", który w ocenie organu nie ma zastosowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodów używanych z wykorzystaniem średnich z rzeczywistych cen krajowych. Współczynnik zbywalności w tym przypadku zawiera się już w średniej wartości rynkowej pojazdu, która jako średnia krajowa cena transakcyjna odzwierciedla rzeczywisty, comiesięczny trend cenowy na rynku krajowym i nie wymaga stosowania dodatkowych współczynników. Współczynnik zbywalności jest wielkością okresową, zmienną, trudną do zweryfikowania i nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu. W konsekwencji współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, przedmiotowy pojazd został wstawiony przez skarżącą do komisu w dniu [...] r., a już w dniu [...] r. (pięć dni później) znalazł nabywcę, który nie negocjował oferty cenowej, co potwierdza tezę, że model ten cieszy się dużym zainteresowaniem klientów na rynku krajowym i współczynnik zbywalności był w tym przypadku parametrem deformującym rzeczywistą uśrednioną wartość rynkową pojazdu marki P., a tym samym nie odzwierciedlał w sposób prawidłowy trendów popytowych. Potwierdza to też kształtowanie się średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu według systemu INFO-EKSPERT w [...] r., kiedy wartość ta określona została na poziomie [...] zł przy uśrednionym przebiegu [...] km, a więc była wartością niższą od rzeczywistej ceny transakcyjnej (sprzedaż przez stronę za pośrednictwem komisu w [...] r. opiewała na kwotę końcową [...]zł). W tym przypadku współczynnik zbywalności powinien był mieć wartość dodatnią, a nie ujemną. Współczynnik zbywalności zawiera się już w rzeczywistej cenie transakcyjnej pojazdów używanych i nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania - jako parametr nieobiektywny i trudny do zweryfikowania. Z powyższych względów organ uznał, że wartość pojazdu uszkodzonego, określoną metodą stopnia uszkodzenia na kwotę [...] zł (brutto), należało powiększyć o wartość współczynnika zbywalności w kwocie [...] zł (brutto). Po odjęciu stawek podatku VAT i podatku akcyzowego wartość netto pojazdu uszkodzonego została wyliczona na kwotę [...] zł, to jest o [...] zł niższą od wskazanej przez stronę kwoty [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego kwota [...] zł stanowi istotną różnicę między zadeklarowaną kwotą zakupu, a wartością uszkodzonego pojazdu wykazaną przez rzeczoznawcę, gdyż wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego w ujęciu procentowym odbiega o blisko 50 % od zadeklarowanej wartości podstawy opodatkowania. Tak znacząca rozbieżność stanowi istotną różnicę, której nie tłumaczą ani uszkodzenia pojazdu, które zostały uwzględnione i wykazane w opinii biegłego, ani zeznania świadka M. M., ani specyfika rynku francuskiego. Jak wynika bowiem z ofert sprzedawcy, w cenie 2.200 – 2.500 Euro, na którą powołuje się strona, oferowane są w sprzedaży samochody P. uszkodzone pięcioletnie, sześcioletnie, siedmioletnie i ośmioletnie (w zależności od rodzaju silnika i wyposażenia). Samochody z rocznika 2012 i 2013 z przebiegiem ok. 70000 km, a więc czteroletnie i trzyletnie i z przebiegiem dwukrotnie większym, niż w przedmiotowym pojeździe, mają ceny od 3.500 Euro i więcej. Przykładowa oferta P. z roku 2010 z przebiegiem 55214 km, wystrzelone poduszki powietrzne, uszkodzony przód i prawy bok wynosi 2.500 Euro. Jedyna oferta samochodu dwuletniego uszkodzonego dotyczyła modelu 207 z silnikiem 1,6 HDI w cenie 5.900 Euro. Ponadto pojazdy mocno uszkodzone sprzedawca oferuje w sprzedaży na części zamienne bez oferty cenowej całego pojazdu, z rozbiórką wybranych elementów na miejscu. Z powyższego wynika, że sprzedając uszkodzone pojazdy sprzedawca zabezpiecza potencjalnym kupcom na miejscu również rynek części zamiennych z bardziej rozbitych pojazdów. Jak wynika z ofert sprzedawcy, pojazdy, które są mocno rozbite i nie kwalifikują się do naprawy, sprzedawane są wyłącznie na części zamienne. Organ wskazał, iż nie dostrzegł, by zasady handlu na rynku francuskim odbiegały w istotny sposób od zasad panujących w Polsce i innych krajach Wspólnoty Europejskiej. Organ zauważył, że kształtowanie się cen używanych pojazdów uszkodzonych ma swoje ekonomiczne ramy i uzasadnienie również na rynku francuskim i dlatego możliwe są niewielkie wahania cenowe, natomiast nie zostało stwierdzone, by sięgały one blisko 80%, jak wynika to z pierwotnej deklaracji strony. Organ odwoławczy podkreślił, że z powodu wykazanej tak istotnej różnicy między zadeklarowaną kwotą zakupu przez skarżącą, a wartością uszkodzonego pojazdu wykazaną przez rzeczoznawcę, Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do zastosowania art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z niedokonaniem zmiany wysokości podstawy opodatkowania przez skarżącą, wynikającym ze wskazania przyczyn, które nie uzasadniały tak znaczącej, istotnej różnicy między ceną zadeklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania art. 104 ust. 9. tej ustawy i określenia wysokości podstawy opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A.F.-M. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione określenie wartości przedmiotowego pojazdu, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy (w szczególności faktura zakupu pojazdu, wyjaśnienia skarżącego wraz z dostarczonymi dokumentami) wskazują na znacznie niższą kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania tj. [...] zł i to właśnie od tej wartości powinna zostać ustalona kwota zobowiązania podatkowego; - przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy, lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania i na wynik sprawy; - art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że istnieje "uzasadniona przyczyna" z uwagi na którą niezbędne stało się wszczęcie postępowania w celu ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczące przedmiotowego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości przyczyna taka nie miała miejsca, gdyż zadeklarowana przez podatnika kwota nie odbiega od cen rynkowych francuskich, biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.– dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu według wskazanych reguł kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi wysokość podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącą samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu podatkowego kwota [...] zł stanowi istotną różnicę między zadeklarowaną kwotą zakupu, a wartością uszkodzonego pojazdu ustaloną w oparciu o opinię rzeczoznawcy, wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego w ujęciu procentowym odbiega o blisko 50 % od zadeklarowanej wartości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu tak znacząca rozbieżność stanowi istotną różnicę, której nie tłumaczą ani uszkodzenia pojazdu, które zostały uwzględnione i wykazane w opinii biegłego, ani specyfika rynku sprzedaży samochodów na terenie Francji. Stosownie do treści przepisu art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm. – dalej także jako u.p.a.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, pod warunkiem, że nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem jest w tym przypadku osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane, stosownie do art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Postępowanie w tego typu sprawach ma charakter dwuetapowy. Stosownie do literalnego brzmienia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy przyjąć, że z reguły kwotą, o której mowa w tym przepisie jest wartość wynikająca z umowy sprzedaży samochodu. Jednak jeżeli w ocenie organu wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem aby odstąpić od opodatkowania podatkiem akcyzowym podstawy określonej w umowie kupna (fakturze), organy muszą ustalić, że: po pierwsze cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, po drugie dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. Każdorazowo organ podatkowy musi zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Z ustawy nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają np. odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Katalog ten może być i powinien znacznie szerszy, w zależności od okoliczności sprawy. W orzecznictwie wskazuje się na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia "uzasadnionych przyczyn" i upatrywanie ich we wszystkich okolicznościach, które w konkretnym przypadku mogły mieć wpływ na ustalenie ceny. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że organ dokonując weryfikacji ceny transakcyjnej, poddaje kontroli wolę stron stosunku zobowiązaniowego. Swobodna wola strony doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że zmierzała ona do obniżenia należności podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r. I GSK 183/10 oraz z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1609/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedną z okoliczności, mogących stanowić uzasadnioną przyczynę, z powodu której podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju, jest specyfika cen rynków sprzedaży samochodów uszkodzonych w bogatszych krajach Unii Europejskiej, w których często samochody takie mają niską cenę z uwagi na przykład na nieopłacalność naprawy. Niewątpliwie uregulowania zawarte w przepisie art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie można jednak dokonywać takiej ich wykładni, aby sprzeciwiały się podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12, z dnia 15 stycznia 2013 r., I GSK 19/12, z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 259/11, z dnia 14 września 2011 r., I GSK 245/10, z dnia 15 marca 2011 r., I GSK 103/10). Jak wynika z akt sprawy, skarżąca, wykonując obowiązek w zakresie zapłaty podatku akcyzowego za samochód osobowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, złożyła w dniu [...] r. deklarację uproszczoną określając datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] r. oraz podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...] Euro x [...] zł/1 Euro) i w dniu [...] r. zapłaciła tytułem podatku kwotę [..] zł oraz tytułem odsetek kwotę [...]zł. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, skarżąca wyjaśniła, że pojazd został sprowadzony jako uszkodzony i ciężarowy, wymagał dużych nakładów finansowych, nie posiadał zamontowanej tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy podzielił stanowisko skarżącej, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym na bazie osobowego. Na okoliczność tę wskazywała treść faktury zakupu pojazdu, a także podawał ją świadek M. M., którego zeznania organ obdarzył walorem wiarygodności. Fakt ten potwierdził również rzeczoznawca w opinii, którą organ przyjął za podstawę swoich ustaleń. Organ ustalił jednak, że wysokość podstawy opodatkowania określona z uwzględnieniem opinii odbiega o blisko 50 % od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącą. W ocenie organu tak znacząca rozbieżność stanowi istotną różnicę, której nie tłumaczą ani uszkodzenia pojazdu, które zostały uwzględnione w opinii biegłego, ani zeznania świadka M. M., ani specyfika rynku francuskiego. W związku z takim stanowiskiem organu należy zauważyć, że organ podjął próbę zbadania specyfiki rynku francuskiego, gdyż analizował ceny pojazdów u tego samego sprzedawcy, u którego został zakupiony przedmiotowy samochód. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby analiza ta była dokonywana z uwzględnieniem powoływanej przez stronę w toku postępowania i ustalonej przez organ okoliczności dotyczącej rodzaju przedmiotowego pojazdu, a mianowicie faktu, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym na bazie samochodu osobowego, nie posiadał tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Wymaga zaś podkreślenia, że skarżąca w postępowaniu przed organami obu instancji akcentowała tę okoliczność na równi z uszkodzeniem samochodu, jako wpływającą na niższy poziom ceny na rynku francuskim. Okoliczności te powoływane były również w zeznaniach świadka M. M., który faktycznie dokonywał czynności związanych z zakupem samochodu. Powyższe oznacza, że organ nie zbadał specyfiki rynku francuskiego w kontekście rodzaju przedmiotowego pojazdu, to jest samochodu ciężarowego na bazie osobowego, czyli takiego rodzaju, do jakiego należał samochód nabyty przez skarżącą. Organ nie może pomijać istotnego elementu charakterystyki pojazdu, jakim jest jego rodzaj. Nie odnosząc się do kwestii specyfiki rynku sprzedaży samochodów we F. w kontekście rodzaju przedmiotowego pojazdu, organ nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym stanu faktycznego sprawy w zakresie zagadnienia istnienia albo nieistnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., co w świetle powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ podejmie czynności w celu dokonania ustaleń w powyższym zakresie. Ponadto organ winien odnieść się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, iż obecnie nie ma ofert sprzedaży dwuletnich samochodów P. z uwagi na zakończenie ich produkcji, w związku z czym należałoby porównać ogłoszenia dotyczące modelu P. W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Mianowicie organ za podstawowy dowód w sprawie przyjął opinię rzeczoznawcy, na podstawie której dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu, akceptując wszystkie zastosowane przez rzeczoznawcę parametry i wielkości, poza współczynnikiem zbywalności. Wymaga podkreślenia, że każdy dowód w sprawie, a więc także opinia biegłego, podlega ocenie organu pod względem wartości dowodowej, wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże, w ocenie Sądu, w sytuacji gdy organ miał wątpliwości co do zasadności zastosowania w opinii współczynnika zbywalności, zobowiązany był wystąpić o opinię uzupełniającą, w której rzeczoznawca powinien był przedstawić, jaki charakter w konkretnej metodzie szacowania wartości samochodu pełnił współczynnik zbywalności, w szczególności w relacji z przyjętymi przez biegłego korektami i innymi współczynnikami, a w konsekwencji czy istniała możliwość zmiany wysokości współczynnika zbywalności albo też możliwość jego pominięcia przy wycenie pojazdu. Ponieważ określenie wartości pojazdu wymagało wiadomości specjalnych, w związku z czym organ zasięgnął opinii biegłego stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a ustalona w opinii wartość pojazdu jest wynikiem wielkości poszczególnych korekt i współczynników, możliwość pominięcia jednego z nich wymagała wyjaśnienia tej kwestii przez biegłego. Brak takiego wyjaśnienia powoduje wybiórcze traktowanie opinii przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 stycznia 2011 r., I GSK 700/09). W aktach sprawy po opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego R.K. z dnia [...] r., przyjętej przez organ za podstawę ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu, znajduje się wyłącznie notatka służbowa z dnia [...] r., sporządzona na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z biegłym. Z notatki wynika jedynie, że według biegłego nie ma on wpływu na zastosowaną metodykę oraz wielkość parametrów zapisanych w systemie INFO-EKSPERT, nie dokonuje on analizy parametru w postaci współczynnika zbywalności, jak też nie może dokonać jego modyfikacji. Natomiast w opinii uzupełniającej z dnia [...] r., złożonej do poprzedniej opinii, wydanej przez tego samego biegłego w dniu [...] r., rzeczoznawca wskazał na sposób, w jaki wówczas został ustalony współczynnik zbywalności, stwierdzając ponadto, że dokonujący wyceny ma możliwość w uzasadnionych przypadkach niewielkiej ingerencji w wysokość tego współczynnika. Stanowisko biegłego wynikające z notatki służbowej oraz przywołanej opinii uzupełniającej w kwestii możliwości korygowania współczynnika zbywalności nie jest zatem tożsame. Tym bardziej więc omawiana kwestia wymaga wyjaśnienia przez biegłego w opinii. W związku z argumentacją organu dotyczącą współczynnika zbywalności dodatkowo można zauważyć, że akcentowana przez organ okoliczność szybkiego znalezienia nabywcy samochodu po wstawieniu go do komisu w [...] r. dotyczyła samochodu z uzupełnionym wyposażeniem i po naprawie uszkodzeń, na co wskazują zeznania świadków M. M. i K. K. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przewidzianych przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązków: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tym opisane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.