I SA/Lu 196/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 stycznia 2024 r., nr 308000-COP.4103.41.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 20 kwietnia 2023 r., nr 308000-CKK-7.4103.1.2022.54; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz M. C. kwotę 21 122 (dwadzieścia jeden tysięcy sto dwadzieścia dwa) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS, organ odwoławczy, organ) – po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika LUCS z 20 kwietnia 2023 r., nr 308000-CKK-7.4103.1. 2022.54, zmieniającej stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. oraz określającej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), za wrzesień, październik i listopad 2019 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), uchylił opisaną decyzję własną z 20 kwietnia 2023 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 14 424 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 9 983,00 zł oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie. Postanowieniem z 18 marca 2024 r. dokonano sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej w decyzji z 16 stycznia 2024 r., z uwagi na to, że w numerze decyzji na stronie 1 wskazano nr 308000-COP.4103.29.2023, zaś winien być nr 308000-COP.4103.41.2023. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że 1 października 2020 r. wszczęto wobec podatnika, kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. Zgodnie z danymi zawartymi w dokumentacji rejestrowej podatnik, w okresie objętym kontrolą, prowadził działalność gospodarczą D. M. C. (dalej: firma D. ) w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, opakowań drewnianych i handlu drewnem. W 2019 r. był czynnym podatnikiem VAT. Właściwym dla rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M.. Zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) skarżącemu, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą. Podatnik nie skorzystał z tego prawa. W toku kontroli zgromadzono obszerny materiał dowodowy (m.in. dane dostępne z urzędu, w tym informacje z urzędowych baz danych oraz pozyskane z innych kontroli i postępowań prowadzonych przez Naczelnika oraz inne organy podatkowe, rejestry VAT zakupu i sprzedaży prowadzone dla firmy D. , dokumenty źródłowe, wyciągi bankowe udostępnione przez stronę, zeznania strony i świadków, odpowiedzi udzielone przez spółki P. , D. I, P. ), którego analiza wykazała, że skarżący ujął w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące objęte weryfikacją (po stronie zakupów i sprzedaży) faktury opisujące fikcję gospodarczą. W dniu 11 października 2021 r. wydany został wynik kontroli zawierający informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o możliwości dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym tą kontrolą. Wynik doręczono stronie 28 października 2021 r. Podatnik nie skorzystał z tego prawa. Wobec powyższego Naczelnik LUCS postanowieniem z 28 lutego 2022 r. (doręczonym stronie 21 marca 2022 r.), na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 u.k.a.s., przekształcił opisaną kontrolę w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 20 kwietnia 2023 r. Naczelnik LUCS zmienił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r., poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającą z faktur wystawionych na rzecz firmy D. przez 4. spółkę z o.o. (dalej: 4. , spółka 4. ) i Z. spółkę z o.o. (dalej: Z. , spółka Z. ) oraz kwot podatku należnego o wartość podatku VAT wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz: P. sp. z o.o. (dalej: P. , spółka P. ), P. K. sp. j. (dalej: P. K., spółka P. K.), D. W. M. K. D. G. D. sp. j. (dalej: D. W. M. i inni, spółka D. W. M. i inni), E. P. G., PPUH R. A. R., D. B. B., T.-G. S. G.. Na podstawie wystawionych przez stronę faktur określił kwoty podatku VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 1 034 846,00 zł. Organ stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach VAT nabyć i plikach JPK_VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2019 r. 302 faktury opisujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na łączną kwotę netto 4 406 923,98 zł i łączną kwotę VAT 1 013 592,53 zł. Ich wystawcami były spółki 4. i Z. . Zdaniem organu, skarżący nie nabył towaru opisanego w tych fakturach, tj. desek, kantówek i palet. W związku z tym, podatnik obniżając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, stronie nie przysługiwało to uprawnienie. Poza tym Naczelnik LUCS – działając jako organ pierwszej instancji – ocenił, że podatnik wystawił łącznie 187 tzw. "pustych faktur" opisujących sprzedaż desek, kantówek i palet na rzecz spółek P. , P. K., D. W. M. i inni oraz firm: E. P. G., PPUH R. A. R., D. B. B. i G.-T. S. G.. W zakresie wystawionych faktur skarżący nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Opisane nimi transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Strona nie dysponowała prawem do deklarowania dostaw wymienionego w nich towaru. Dlatego, jak wskazał organ pierwszej instancji, w sprawie należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4, art. 193 § 4 O.p. przez ich nieuzasadnione zastosowanie; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6, § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 3. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich nieuzasadnione zastosowanie; 5. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez jego nieuzasadnione niezastosowanie. Naczelnik LUCS – uchylając jako organ odwoławczy decyzję własną w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 14 424,00 zł, określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 9 983,00 zł oraz orzekł o utrzymaniu w mocy tejże decyzji w pozostałym zakresie. Podkreślił, że przedmiotem postępowania odwoławczego było ustalenie, czy strona prowadziła realną działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży towaru (desek, kantówek, palet), czy też transakcje te miały miejsce jedynie na fakturach, a co za tym idzie, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez 4. spółkę z o.o. i Z. spółkę z o.o. oraz czy faktury wystawione przez skarżącego powinny być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego (w deklaracjach VAT-7). Organ stwierdził, że podatnik w zakresie zakwestionowanych faktur nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem VAT. Świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z tym, skarżący nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółki 4B. i Z., zaś wystawione przez niego faktury nie mogły być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego. Jak wskazał organ, odwołanie opiera się na tym, że zakwestionowanym fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie to jest nieuprawnione, gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżący ewidencjonował zarówno po stronie nabyć, jak i po stronie sprzedaży, tzw. "puste faktury" w ścisłym rozumieniu tego terminu – to znaczy, że fakturom nie towarzyszył obrót towarem. Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem odtworzył kolejne etapy ich przepływu i stwierdził, że są one elementem łańcuchów transakcyjnych wykreowanych na potrzeby oszustwa podatkowego. Poprzedzające firmę D. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towaru i go nie sprzedały. Zadaniem ogniw występujących jako pierwsze na terenie kraju było wprowadzenie fikcyjnych faktur do obrotu prawnego, następnych ich wystawienie na rzecz strony. Strona otrzymane faktury błyskawicznie refakturowała do kolejnych ich odbiorców. Podatnik nie przeprowadził rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie sprzedał nienabytego towaru, wystawił fikcyjne faktury na rzecz wymienionych wyżej podmiotów. Odbiorcy zakwestionowanych faktur nie nabyli towaru od firmy D.. Organ przedstawił dwa łańcuchy transakcyjne, które odpowiadały schematowi oszustw podatkowych tupu karuzelowego z udziałem w łańcuchu dostaw tzw. "znikającego podatnika". Wskazał, że oba odtworzone łańcuchy działały w identyczny sposób, a łączącym je ogniwem (na tym samym etapie) była firma D., a "znikającym podatnikiem" były spółki G. i C. . Pierwszy z tych łańcuchów tworzyły odpowiednio podmioty: J. S. - C. spółka z o.o. – spółka 4B. - firma D. i w jego ramach skarżący zaewidencjonował po stronie nabyć puste faktury wystawione od 1 do 20 września 2019 r. Drugi z opisanych szczegółowo w decyzji łańcuchów tworzyły podmioty: S. R. T. - G. spółka z o.o. – spółka Z. - firma D., a w jego ramach skarżący zaewidencjonował po stronie nabyć puste faktury wystawione od 23 września do 29 listopada 2019 r. W ocenie organu, całokształt opisanych okoliczności wykazuje świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym zarówno z udziałem spółek C. i 4B., jak też G. i Z.. Opisując cechy wspólne obu istniejących łańcuchów fikcyjnych faktur, organ ocenił, że odzwierciedlają one ten sam mechanizm. Łotewskie firmy J. S. i R. S. nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz jakiegokolwiek polskiego podmiotu. Ich działalność nie była związana z handlem drewnem. Obie spółki nie były uprawnione do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółki G. i C. pełniąc rolę "znikających podatników" deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia i sprzedaż krajową (stawka 23% VAT), deklarowały podatek należny do wpłaty, nie dokonywały wpłat podatku wynikającego ze złożonych deklaracji. Obie spółki zostały wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS w marcu 2019 r., obie posiadały najniższy kapitał zakładowy i siedziby w biurach wirtualnych. Ich założycielem jest O. spółka z o.o., zajmująca się m.in. sprzedażą gotowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W obu funkcję prezesa pełnił W. F. (będący prezesem zarządu w kilkudziesięciu spółkach). Jako podstawowy przedmiot działalności wskazano doradztwo w zakresie informatyki oraz roboty budowlane. Spółki nie złożyły żadnego sprawozdania finansowego. Obie zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT. Kolejne ogniwa (spółki 4B. i Z.) również spełniały jedynie formalne wymogi rejestracyjne, nie posiadały potencjału gospodarczego, infrastruktury, podwykonawców, nie zatrudniały pracowników. Adresy siedzib mieściły się w biurach wirtualnych. Przedmiot działalności odbiegał od handlu drewnem. Na ich czele znajdowali się figuranci niemający żadnej wiedzy związanej z działalnością gospodarczą. Spółki te wystawiały faktury na rzecz firmy D. i nie wykazywały wynikającej z nich sprzedaży w rozliczeniu VAT. Wszystkie wskazane podmioty wypełniały w odtworzonych łańcuchach fikcyjnych transakcji ściśle określone role, wystawiały faktury, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Skarżący łączył je na tym samym etapie. Świadomie pełnił rolę "bufora", dlatego nie był zainteresowany realną weryfikacją "kontrahentów", zabezpieczaniem własnych interesów, sporządzaniem umów. Ograniczył się do kontaktu telefonicznego i mailowego. Ekspresowo dokonywał refakturowania na rzecz kolejnych podmiotów, nie ponosząc ryzyka gospodarczego, nie angażując własnych środków finansowych i technicznych, posiadając automatycznie "zbyt" na całość zafakturowanego na jego rzecz towaru. Organ wyjaśnił również, że wystąpił do głównych odbiorców faktur od podatnika z zapytaniami dotyczącymi zakwestionowanych faktur. Spółka P. pismem z 9 marca 2021 r. przesłała kserokopie faktur wystawionych przez firmę D. na jej rzecz w miesiącach wrzesień-listopad 2019 r. oraz dokumenty potwierdzające zapłatę. Poinformowała, że "płatności za faktury dla firmy D. dokonywane były po potrąceniu opłat za realizacje przelewu przed terminem płatności, wysyłane za pośrednictwem systemu faktoringowego, z którego korzystał dostawca na platformie A. ING udostępnionej w naszym banku". Do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy strony, spotkanie miało miejsce "w P. na początku kwietnia 2019 r. – w spotkaniu ze strony D. brał udział M. C., rozpoczęcie dostaw 12 kwietnia 2019 r. W 2019 nie podpisywaliśmy umów z D., warunki współpracy ustalane były telefonicznie lub podczas spotkań w P. (ceny za m3, terminy dostaw)". Przedmiotem zamówień/dostaw były deski i kantówki drewniane do produkcji palet drewnianych "wg deklaracji D.-u materiał pochodził z Polski (dokument w załączniku); transport materiałów organizował D.; zawsze ustalano ceny za m3 zawierające koszt dostawy do P.; nie znamy miejsca załadunku, rozładunki natomiast odbywały się w siedzibie P. – [...], [...]. D. korzystał z systemu finansowania dostawców (ING-platforma A.). D. wystawiał fakturę do każdej dostawy. Wysyłki były dokonywane autami ciężarowymi. Po przyjęciu towaru (akceptacji ilościowej i jakościowej) przedstawiciel P. [...] przekazywał bankowi poprzez A. odpowiednią fakturę D.-u do zapłaty, a bank płacił D. -owi kwotę faktury przed terminem płatności. Bank za dokonywanie zapłaty przed terminem pobierał od D.-u opłatę. W terminie płatności wyznaczonym, na fakturze, bank pobierał kwotę należności za fakturę z konta P.". Spółka P. pismem z 11 marca 2021 r. przesłała kserokopie faktur wystawionych przez skarżącego na jej rzecz w miesiącach wrzesień-listopad 2019 r. oraz dokumenty potwierdzające zapłatę. Wskazała, że do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy strony. W maju 2019 r. miało miejsce spotkanie w W. i wówczas zostały ustalone podstawowe warunki współpracy, nie było pisemnych umów. Na bieżąco podczas spotkań lub rozmów telefonicznych były ustalane ilości towaru, częstotliwość dostaw oraz ceny. Przedmiotem transakcji były deski i kantówki. Transport był w gestii firmy D.. Według posiadanych informacji "co wynika także z deklaracji firmy D., surowiec do produkcji palet pochodził z Polski. Nie są znane miejsca załadunku surowca, który był dostarczany. Miejscem rozładunku był zakład spółki P. ". Firma D. "na podstawie umowy z ING Bank korzystała z systemu finansowania dostawców zgodnie z podpisaną przez P. umową dyskontową z ING Bank (system A.). Po otrzymaniu faktury za dostawę surowca do produkcji (po jego odbiorze ilościowym i jakościowym) przedstawiciel Spółki [...] akceptował daną fakturę do zapłaty w systemie bankowym o nazwie A. ING Bank natomiast realizował zapłatę za dostawę firmie D. na jej życzenie we wcześniejszym terminie niż widniejący termin zapłaty na wystawionych fakturach. Następnie w terminie zapłaty wynikającym z wystawianych faktur przez firmę D., ING Bank pobierał z konta bankowego P. ". Spółka D. W. M. i inni przesłała 16 marca 2021 r. skany faktur wystawionych przez podatnika na jej rzecz w miesiącach wrzesień-listopad 2019 r. oraz dokumenty potwierdzające zapłatę. Dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie wystawionych przez stronę faktur opisujących sprzedaż desek, kantówek i palet na rzecz spółek P., P. , D. W. M. i inni oraz firm: E. P. G., PPUH R. A. R., D. B. B. i G.-T. S. G., organ odwoławczy stwierdził, że materiał ten wskazuje w sposób jednoznaczny, że strona wystawiła na rzecz wskazanych podmiotów faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tzw. "puste faktury". Ich odbiorcy nie nabyli opisanego nimi towaru od strony, a zakwestionowanym fakturom – wbrew twierdzeniom odwołania – nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w odniesieniu do zakwestionowanych faktur nie prowadził działalności gospodarczej i w tym zakresie nie był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wobec nienabycia przez stronę towaru opisanego zakwestionowanymi fakturami, strona nie dokonywała również jego dostawy na rzecz spółek P., P. , D. W. M. i inni oraz firm: E. P. G., PPUH R. A. R., D. B. B. i G.-T. S. G.. Wystawione przez stronę faktury w opisanych łańcuchach przepływu faktur, ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień-listopad 2019 r. nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie potwierdzają one zatem powstania obowiązku podatkowego w VAT, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi). Zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania przez stronę czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 5 ustawy o VAT. Dlatego należny VAT, wykazany na tych fakturach, nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Organ dostrzegł, że w sentencji decyzji pierwszej instancji wskazano kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z faktur wystawionych przez stronę za listopad 2019 r. w wysokości 345 450 zł, a zatem o 50 zł korzystniejszą dla strony niż wynika z wyliczenia zawartego na stronie 51 tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, zaistniały błąd nie ma charakteru rażącego ani też decyzja organu pierwszej instancji nie narusza rażąco interesu społecznego. W takim wypadku organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony (art. 234 O.p.) i naprawić ten błąd. Z uwagi na to, organ utrzymał w tym zakresie w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast organ dostrzegł dodatkowo, że na stronach 51-52 decyzji pierwszej instancji przedstawiono rozliczenie podatku VAT za miesiące od września do listopada 2019 r. po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W rozliczeniu za listopad 2019 r. wskutek dwukrotnego pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę 4 441 zł wynikającą z korekty przeprowadzonej na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, wyliczono błędnie kwotę zobowiązania podatkowego 14 424 zł zamiast 9 983 zł. Wobec tego, organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) lit. a) O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tej części i określił kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. w wysokości 9 983 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, jakoby zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarem, skarżący nawiązując współpracę ze spółkami 4B. i Z. dochował należytej staranności, weryfikacja tych podmiotów nie odbiegała od normy, sposób przeprowadzania transakcji był zgodny z zasadami obowiązującymi w branży handlu drewnem, a organ nie wykazał świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym i nie odniósł się do jej "dobrej wiary", organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Organ wskazał, że w świetle przywołanego obszernie w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), ustalenie, że w danej sprawie wystawiono tzw. "puste faktury" sensu stricto, czyli jedynie dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie "dobra wiara" podatnika ze swej istoty nie może być uwzględnioną. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze. Zarówno wystawiający takie faktury, jak i przyjmujący je do rozliczenia, mają pełną świadomość tworzenia fikcji. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. W sytuacji więc, gdy zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji, kwestia tzw. "dobrej wiary" podatnika nie musi być przedmiotem szczególnej analizy, gdyż z istoty takich okoliczności wynika brak "dobrej wiary". Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż dane transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie – jak podkreślił organ – wykazano, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, a podatnik świadomie uczestniczył w odtworzonym procederze. Prawidłowo zatem, w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowano zasadność uwzględnienia przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do listopada 2019 roku kwot podatku naliczonego wynikającego z "pustych faktur" oraz zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez stronę w odtworzonych fikcyjnych łańcuchach transakcyjnych. Zdaniem organu, forsowany w odwołaniu (jako typowy) model nawiązywania biznesowej współpracy przez stronę zdecydowanie odbiega od standardów staranności kupieckiej i realiów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przezorny przedsiębiorca, dbający o swoje interesy, rozpoczynając kooperację z podmiotem (szczególnie nowym/nieznanym na rynku), który z założenia ma być wiodącym dostawcą towaru (umożliwiającym temu przedsiębiorcy wywiązywanie się z zawartych kontraktów obłożonych sankcjami), dokonuje weryfikacji takiego podmiotu i zabezpiecza w należyty sposób swoje interesy. Owszem na późniejszym etapie współpracy, po wypracowaniu obustronnego zaufania, może ona przejść (w zakresie jej niektórych elementów) w formę kontaktu telefonicznego i mailowego. Jak wskazuje materiał dowodowy, skarżący w 2019 r. posiadał wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie był początkującym podmiotem, miał pełne rozeznanie zarówno w zakresie własnych obowiązków, jak i podjęcia czynności niezbędnych do zabezpieczenia własnych interesów. Nie weryfikował jednak wiarygodności, rzetelności swoich "kontrahentów", gdyż w sytuacji refakturowania tzw. "pustych faktur" nie był tym zainteresowany. Skarżący nawiązał współpracę ze spółkami 4B. i Z. telefonicznie, w bliżej nieokreślonych okolicznościach. W przypadku spółki 4B. nie pamięta z kim rozmawiał, kto się z nim kontaktował i kto wystawiał faktury. Powyższe nie jest odzwierciedleniem realnych negocjacji, skoro ich uczestnik nie wie z kim ustalenia prowadził, w jakich okolicznościach do nich przystąpił. W przypadku spółki Z. ze stroną miał się skontaktować A. N. przedstawiając się jako jej właściciel, ale nie został on ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS. Gwarantem realizacji dostaw miało być zapewnienie ich wykonania. Choć strona przyznała, że po spaleniu tartaku poszukiwała dostawców, "którzy będą w stanie zagwarantować dostawy na pożądanym poziomie. Spółka Z. mogła zagwarantować dostawy na pożądanym poziome", to nie wskazała jednak na podstawie jakich okoliczności doszła do tego przekonania przy braku jakiejkolwiek weryfikacji spółki Z.. Pomimo powtarzalności transakcji na znaczne kwoty (po kilka transakcji każdego roboczego dnia) strona: nie wiedziała gdzie znajdowały się siedziby tych spółek/miejsca wykonywania przez nie działalności, nie dążyła do nawiązania bezpośredniego kontaktu, nie interesowało ją, czy spółki te miały wypracowaną pozycję na rynku, czy posiadały odpowiednią infrastrukturę. Wedle twierdzeń podatnika, spółki 4B. i Z. miały być weryfikowane w systemie księgowym oraz w rejestrze przedsiębiorców KRS. Skarżący nie przedstawił na potwierdzenie tych tez dowodów. Ponadto tylko podstawowa weryfikacja danych w tym rejestrze wykazałaby, że obie spółki nie miały nic wspólnego z branżą handlu drewnem. Jedna z nich przez wiele lat miała zawieszoną działalność gospodarczą, a druga (z kapitałem zakładowym 5 000 zł) powstała na kilka miesięcy przed wystawieniem faktur na milionowe kwoty. Obie miały siedziby w wirtualnych biurach. Ponadto według wpisu w KRS prezesem spółki Z. był K. Z., a nie A. N. (według jednych z zeznań, strona zweryfikowała tę informację w KRS dopiero w 2020 roku, zeznając: "jak już wiem z otrzymanej decyzji – pewnie był słupem"). Prezesem spółki 4B. był J. W., którego strona nie znała. Faktury wystawiane przez spółki Z. wskazywały adres siedziby: [...], ul. [...], który to adres w KRS nie był uwidoczniony. W ocenie organu, gdyby spółki były weryfikowane przez stronę nawet tylko formalnie, powyższe nieścisłości uruchomiłyby zachowania ostrożnościowe. Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia, że wykreślenia spółki Z. dokonano z datą wsteczną, wyjaśnił, że została ona wykreślona 3 grudnia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Wykreślenie z rejestru następuje elektronicznie i na bieżąco. Każda zmiana jest uwidoczniona w historii danych. Takich zmian - wykreślenia spółki Z. z datą wsteczną nie odnotowano. Nie jest prawdopodobnym, aby dokonując właściwej weryfikacji podmiotu, system nie sygnalizował, że nie jest ona czynnym podatnikiem podatku VAT (tożsama sytuacja dotyczy spółki 4B. wykreślonej poza okresem objętym postępowaniem). Natomiast odnosząc się do tezy strony, jakoby dla podmiotów działających w branży, drzewnej najważniejszą rzeczą w transakcjach handlowych była ilość, jakość i cena towaru, a nie adres, siedziba firmy czy zaplecze magazynowe, organ odwoławczy zauważył, że skarżący: nie wiedział skąd pochodzi towar i w jaki sposób był transportowany, nie weryfikował jego ilości i jakości ani nie negocjował warunków dostaw (informował o ich rozmiarze i odbiorcy). Poza tym ceny nie zostały określone pisemną umową. Zdaniem organu, wskazane przez stronę powody: "zmienny rynek, brak surowca, zmiana cen", kreują potrzebę zabezpieczenia wynegocjowanych warunków dostawy pisemną umową, a nie je eliminują. Tymczasem miały być one dokonywane telefonicznie. Przy tym strona nie pamięta osoby, która w imieniu 4B. dokonywała tych ustaleń, zaś osoba, z którą strona telefonicznie ustalała szczegóły transakcji ze spółką Z., nie była uprawniona do jej reprezentowania. Analizując kwestię sposobu nawiązania współpracy i jej prowadzenia, organ podkreślił fakt, że dotyczyła ona 302 faktur na łączną kwotę netto 4 406 923,98 zł i łączną kwotę VAT 1 013 592,53 zł – to jest po kilka "transakcji" dziennie. Również powoływana przez stronę jej trudna sytuacja życiowa powinna była – w ocenie organu – uruchomić chęć zapobieżenia nieprzewidzianym okolicznościom, a nie liberalizować układanie stosunków handlowych. Stąd też, jak stwierdził organ, opisany model współpracy wprost wskazuje na brak jej zakotwiczenia w uwarunkowaniach rynkowych oraz lekceważenie zachowań ostrożnościowych. Podatnik nie przykładał jakiejkolwiek wagi do ochrony swoich interesów, gdyż takich zabezpieczeń w fikcyjnej działalności nie potrzebował. Zdaniem Naczelnika LUSC, oczekiwanie, by podatnik znał swoich kontrahentów, a zwłaszcza tych, z którymi przeprowadził milionowe transakcje, nie jest zbyt daleko idące, a znajomość siedzib, miejsc wykonywania działalności, personaliów, szczegółów dotyczących przeprowadzonych transakcji, uwarunkowań rynkowych im towarzyszących, dążenie do zabezpieczenia własnych interesów, to nie podwyższona, ponadprzeciętna staranność, a zwykła kupiecka przezorność, którą skarżący bagatelizował. Wymienione działania nie wymagały szczególnych nakładów finansowych, znajomości prawa ani korzystania z technik śledczych. Strona nie podjęła żadnej rzeczywistej próby sprawdzenia swoich "kontrahentów". Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że każda z wyżej wymienionych okoliczności sama w sobie nie niweluje możliwości prowadzenia realnej działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w transakcjach nabywania i sprzedaży towaru. Jednakże wszystkie razem w połączeniu ze sobą obrazują, że strona nie była zainteresowana weryfikacją spółek 4B. i Z. ani zabezpieczeniem własnych interesów, gdyż miała świadomość fikcyjności zafakturowanych transakcji. W obu łańcuchach transakcji skrupulatnie strona powielała ten sam model działania. Naczelnik LUCS stwierdził też, że zadaniem organów podatkowych nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatników z budżetem Państwa. Weryfikując rozliczenia strony w zakresie VAT za miesiące od września do listopada 2019 r., zidentyfikowano opisane wyżej nieprawidłowości. Strona powinna była wybrać taki model prowadzenia działalności gospodarczej, który był zgodny z przepisami prawa, lecz tego nie uczyniła. Organ podatkowy przy dokonywaniu rejestracji jest w stanie zweryfikować tylko spełnienie przez przedsiębiorcę wymogów formalnych. Spółki 4B. i Z. były zarejestrowane w KRS, jako podstawową działalność gospodarczą wskazały "pozostałą działalność usługową w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowanej; działalność usługową w zakresie informacji; działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki". Weryfikacja rodzaju i skali prowadzonej działalności, adekwatności infrastruktury, potencjału gospodarczego, realnego funkcjonowania na rynku, jest możliwa dopiero po jej rozpoczęciu. Organ podatkowy nie zakłada z góry, że dany przedsiębiorca dokonał rejestracji w celu legitymizacji oszustwa. To przedsiębiorca nawiązując konkretną współpracę, w konkretnej branży, zamawiając określone co do ilości i ceny towary (usługi) ma możliwość sprawdzenia, czy dany kontrahent dysponuje adekwatnym do tych zamówień zasobem. Fakt zarejestrowania danego podmiotu w rejestrze podatników VAT nie zwalnia przedsiębiorców z zachowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, tym bardziej nie jest przyzwoleniem na oszukańcze pod jej szyldem transakcje. Organ odwoławczy potwierdził, że spółka 4B. pierwszy raz została wykreślona z rejestru podatników VAT 15 stycznia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem) i przywrócona do rejestru 26 stycznia 2019 r. Po raz drugi została wykreślona 19 lutego 2020 r., na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (z powodu niezłożenia przez 6 kolejnych miesięcy deklaracji podatkowych). Powyższe pozostaje bez wpływu na ustalenia, że spółka ta spełniała jedynie formalne wymogi rejestracyjne. Zdaniem organu, jakkolwiek J. W. będący prezesem zarządu 4B. zeznał, że spółka ta "nie posiadała żadnych nieruchomości ani majątku własnego, zajmowała się sprzedażą palet i desek, obrotem drzewnym. Świadek określił działalność spółki jako pośrednictwo sprzedaży", to na tym skończyła się jego wiedza na temat działalności spółki, która wystawiła na rzecz firmy D. faktury na łączną kwotę VAT 218 763,08 zł. W ocenie organu, w odtworzonych łańcuchach fikcyjnych transakcji wszystkie ogniwa należałoby określić mianem "pośredników". Pomimo, że zafakturowany towar miał być dostarczany bezpośrednio ze spółek 4B. i Z. do odbiorców faktur, żaden podmiot nie dążył do wyeliminowania zbędnych ogniw podrażających cenę "towaru", do czego zmierzają podmioty gospodarcze prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Opisany mechanizm nie wypełnia treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak podniósł organ, okoliczność, że szybkość transakcji wynikała z korzystania z usług portalu aleo.com, który, po weryfikacji transakcji, zapewniał bardzo szybki przelew należności, pomniejszony o prowizję, co zapewniało podatnikowi płynność finansową, w ocenie organu odwoławczego wkomponowuje się w opisany model oszustwa podatkowego. Wskazana "płynność finansowa" polegała na odwróconym łańcuchu płatności w obrębie zakwestionowanych transakcji. Ze środków uzyskanych od odbiorców faktur skarżący dokonywał płatności do dostawców faktur (brak zaangażowania własnych środków). Z doliczanej do wystawianych faktur marży strona miała potrącaną prowizję. Ponadto odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu podatnika co do braku należytego, to jest wyczerpującego zweryfikowania zakwestionowanych transakcji sprzedaży poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego z udziałem odbiorców faktur od strony, organ podkreślił, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że strona nie dokonała sprzedaży towaru nimi opisanego, wystawiła tzw. "puste faktury" sensu stricto. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący dokonał samoobliczenia VAT za miesiące od września do listopada 2019 roku niezgodnie z przepisami, w związku z tym wydał wobec strony skarżoną decyzję zawierającą prawidłowe rozliczenie, w myśl art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. Zasadnie też zastosował w sprawie art. 21 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 193 § 4 O.p. W związku z dokonanymi w sprawie, niebudzącymi wątpliwości ustaleniami (wystąpienie tzw. "pustych faktur" sensu stricto), prawidłowo organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg stwierdził nierzetelność rejestrów VAT nabyć za wrzesień, październik i listopad 2019 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez spółki 4B. i Z. oraz nierzetelność rejestrów VAT sprzedaży za wrzesień, październik i listopad 2019 r. w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych na rzecz spółek: P., P. , D. W. M. i inni oraz firm: E. P. G., PPUH R. A. R., D. B. B. i G.-T. S. G.. W ocenie organu, nie można również mówić o naruszeniu w sprawie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. Dodatkowo stronie wyznaczono, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, lecz strona z tego prawa nie skorzystała. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a i § 4 oraz art. 193 § 4 O.p. przez ich nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że w miesiącach wrzesień, październik, listopad 2019 r. u podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz kwoty podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokościach innych niż zadeklarowane; przez nieuznanie ksiąg podatkowych za te okresy za dowód z powodu ich rzekomej nierzetelności i wadliwości; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że towar handlowy nie istniał i miał miejsce obrót wyłącznie fikcyjnymi fakturami, że organ nie podjął się ustalenia, czy podmioty zajmujące się handlem elementami drewnianymi, w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały taki towar na podstawie umów ustnych, utrzymywały kontakty handlowe za pomocą środków porozumiewania się na odległość, dokonywały podobnej weryfikacji kontrahentów; czy sposób prowadzenia działalności przez stronę odbiega od sposobu prowadzenia działalności w branży drzewnej, wreszcie przez nieustalenie jaki towar nabywali od strony jego odbiorcy, przez co organ nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione; 3. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) również przez jego nieuzasadnione zastosowanie przez przyjęcie, że podatnik świadomie brał udział w oszukańczym procederze, co nie zostało jednoznacznie udowodnione; 4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż realizowana przez podatnika pozostaje poza systemem VAT, a on sam jest zobowiązany do zapłaty VAT wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży, mimo jego rozliczenia w deklaracjach po stronie sprzedaży. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie kontakt z kontrahentami był nawiązany standardowo, towar istniał i był zamawiany, dostarczany do odbiorców, faktury były wystawiane prawidłowo. Jak zeznał podatnik, nabywcy pokazywali na placu jego towar. Zatem transakcje wydawały się przebiegać płynnie i normalnie. Podatnik wyjaśnił również, że do podjęcia współpracy skłoniło go zawarcie umów z dużą ilością kontrahentów, co spowodowało, że zaczął poszukiwać na rynku większej ilości towaru. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym, bowiem kontrahenci podatnika zamawiali istotnie duże partie towaru. Fakt sprawdzenia spółek potwierdziła również świadek M. W.-O. (księgowa strony), która zeznała, że z inicjatywy podatnika sprawdzenia przed rozpoczęciem współpracy dokonano u niej w biurze. Sprawdzono, że podmiot istnieje, jest czynnym podatnikiem oraz KRS. Wszystko wyglądało standardowo i nie było potrzeby, aby szczegółowiej sprawdzać spółkę. Ponadto podatnik nie zgłaszał księgowej żadnych nieprawidłowości w transakcjach. Podatnik zeznał, że zlecił księgowej sprawdzenia spółki, system WF-MAG, do którego wprowadził dane spółki Z. nie zgłosił żadnych nieprawidłowości, a ponadto cena za oferowany przez spółkę Z. towar nie odbiegała od cen tynkowych, zatem spółka w oczach podatnika działała na zasadach rynkowych. Jak zeznała strona i księgowa, kontakt telefoniczny i mailowy są standardem w rzeczywistości biznesowej, a proponując współpracę A. N. przedstawiał się jako właściciel spółki Z.. Dodatkowo był osobą zorientowaną w proponowanym towarze, gdyż jak wynika z zeznań strony rozmowy dotyczyły elementów do palet EPAL. Podatnik zaznaczył też, że zmiany w KRS mogą zostać uwidocznione z opóźnieniem. Również adres wirtualny spółki nie budził wątpliwości, gdyż jego stosowanie jest prawnie dopuszczalne, a firmy często mają adresy w takich biurach, zwłaszcza tzw. start-upy. Choć organ zarzucił stronie, że zamawiała towar telefonicznie, nie kontaktując się osobiście z dostawcą, to taki sposób kontaktu jest przyjęty branży handlu produktami drzewnymi. Również z wyjaśnień innych kontrahentów strony wynika, że zamówienia i kontakt odbywał się mailowo lub telefonicznie. Jak wynika z przesłuchań świadków i samego skarżącego, ogłoszenia były zamieszczane na portalach internetowych, a następnie towar był zamawiany za pomocą środków komunikacji na odległość. Taka jest specyfika obrotu elementami palet, przyjęte zwyczaje handlowe w branży, które zapewniają szybkie zaopatrzenie. Dla podmiotów działających w branży drzewnej najważniejszą rzeczą w transakcjach handlowych jest ilość, jakość i cena towaru, a nie adres, siedziba firmy, zaplecze magazynowe. Skarżący podkreślił, że podczas przesłuchania podał powody braku zawarcia pisemnych umów: zmienny rynek, brak surowca, zmiana cen. Zeznał także, że nie jest stosowane w tej branży zawieranie umów. Podejście organu podatkowego do tej kwestii jest czysto subiektywne i nie poparte doświadczeniem życiowym w branży drzewnej. Łatwiej jest pozyskać nowego kontrahenta lub zamówienie, niż dochodzić wykonania umowy w sytuacji, gdy akurat towar jest potrzeby dosłownie "od ręki". Wypłacone (lub nie) kary umowne nie zrekompensują utraty dużego odbiorcy towaru. Zdaniem strony, wadliwie organ stwierdził, że jej kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą nie był odpowiedni do okoliczności transakcji. Organ podatkowy nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Organ słusznie zauważa, że jest powołany do sprawdzania wywiązywania się podatników z przestrzegania przepisów podatkowych. Jeżeli jednak podatnik prowadzący działalność gospodarczą, mający dużą firmę, majątek, rodzinę wybiera określony model prowadzenia działalności, to czyni tak dlatego, że jego zdaniem taki sposób nawiązywania i utrzymywania kontaktów jest odpowiedni i wystarczający dla jego działalności. Odnosząc się do stanowiska organu, iż podatnik nie angażował własnych środków pieniężnych z uwagi na szybkie płatności między kontrahentami i nie ponosił ryzyka gospodarczego, strona wyjaśniła, że po spaleniu jej tartaku w 2019 r. produkcja własną była bardzo mała i dlatego podatnik poszukiwał dostawców, którzy będą w stanie sprostać zamówieniom tak dużej spółki, jak jest P.. Spółka Z. mogła zagwarantować dostawy na pożądanym poziomie. Natomiast szybkość zapłat wynikała z korzystania z usług bazy firm A. . Portal ten, po weryfikacji transakcji, zapewniał bardzo szybki przelew należności, pomniejszony od prowizję, co zapewniało podatnikowi płynność finansową. Korzystanie z tej możliwości i funkcjonalności A. świadczy jedynie o dbaniu o prowadzony interes. Organ podatkowy oceniając korzystanie przez podatnika z serwisu A. przyjął założenie, że jedynym powodem korzystania z tego serwisu była możliwość wytworzenia odwróconego łańcucha płatności. Tezy tej nie da się obronić w zestawieniu z faktem, że z takiego sposobu zapewnienia płynności finansowej korzysta bardzo wielu przedsiębiorców. Dodatkowo organ nie ustalił, czy tylko w przypadku spółek 4B. i Z. podatnik korzystał z A.. Jeżeli bowiem korzystał z niego także w odniesieniu do innych firm i w różnym czasie, to oznacza to, że jest to standardowy i zupełnie legalny sposób postępowania przedsiębiorcy. W tym przypadku organ dopasował wygodne dla siebie tezy pod niesprawdzony stan faktyczny. W ocenie strony, organ nie wziął też pod uwagę charakteru transakcji pośrednictwa ani tego, że podatnik wyraźnie zeznał, że towar sprawdzali jego odbiorcy. Potwierdziły to w swoich wyjaśnieniach nabywcy towaru od strony: P., P. , D.. Organ zarzucił, że transakcje i płatności były dokonywane bardzo szybko, pominął jednak fakt korzystania przez kontrahentów z serwisu A., zapewniającego weryfikację kontrahentów, szybkość płatności i pewność obrotu. Ze stanowiska organu wynika, że korzystanie z serwisu A. było celowym elementem oszustwa. Organ pominął jednak, że stronie zależało na stałych odbiorcach, zapewniających szybki zbyt towaru, a nie między ciągle zmieniającymi się podmiotami, co utrudniałoby płynność obrotu. Dlatego były prowadzone negocjacje z odbiorcami, aby zapewnić sobie stałą możliwość sprzedaży. Na to wskazują ciągłe zamówienia od odbiorców (telefoniczne, mailowe). W tym zakresie rozważania organu odbiegają od rzeczywistości gospodarczej w obrocie deskami, kantówkami, paletami. Strona wskazała, że organ zarzucił jej, iż znała odbiorcę w chwili zakupu towaru. Nie wiadomo – zdaniem strony – czemu miało to przesądzać o jej udziale w oszustwie, skoro przyjęła model działalności taki jak wiele firm z tej branży. Znajomość odbiorców była w tym przypadku dla podatnika kluczowa, gdyż dawała mu możliwość prowadzenia działalności. Można powiedzieć, że od tego, czy podatnik miał już odbiorców gotowych do przyjęcia określonej ilości towaru zależało jego funkcjonowanie na rynku. Co do ustalenia źródła towaru, to organ nie wskazał do czego miała służyć taka wiedza. Podmioty występujące w niniejszej sprawie nie handlowały drewnem przeznaczonym do produkcji drogich mebli, fortepianów, czy wysokiej jakości podłóg, ale elementami palet, gdzie wymagania, jeśli chodzi o drewno i jego pochodzenie są zupełnie inne. Zdaniem podatnika, dostawy do P., P. i D. miały miejsce w rzeczywistości, to jest za realnym towarem zostały wystawione prawidłowe faktury sprzedaży. Takie wyjaśnienia złożyły spółki P. i P. . Wynika z nich, że procedura weryfikacyjna nabytego towaru również polegała na odbiorze ilościowym i jakościowym. Dopiero po zakończeniu takiej weryfikacji opłacano zamówienie w systemie A.. Pozostali nabywcy również złożyli wyjaśnienia, ale nie zawierały one informacji o weryfikacji nabytego towaru. Organ nie dokonał sprawdzenia, czy wyjaśnienia P. i P. w zakresie weryfikacji towaru są rzetelne, czy nie. Nie poprosił o dodatkowe wyjaśnienia pozostałych nabywców w zakresie odbioru towaru i jego weryfikacji ani nie żądał żadnych dokumentów od odbiorców strony, potwierdzające przedstawioną ścieżkę weryfikacyjną odebranego towaru. Organ uznał, że nieprawidłowości występujące u dostawców podatnika automatycznie oznaczają, że jego dostawy są fikcyjne. Jednak w tym zakresie brak ustaleń u odbiorców. Z akt sprawy wynika, kto i w jakiej firmie uzgadniał odbiór towarów od skarżącego, kto go weryfikował. Jednak okoliczności te nie zostały zbadane. Mimo tego organ arbitralnie uznał, że strona nie sprzedawała żadnego towaru, bo ten nie istniał. Tym samym organ nie udowodnił, że faktury wystawiane przez stronę są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można postawić takiej tezy posiadając niezweryfikowane informacje od odbiorców strony o odbiorze towaru i jego sprawdzeniu. Zbadanie tych kwestii u odbiorców strony pozwoliłoby także ustalić ich ewentualny udział w oszustwie podatkowym przez przypisanie im roli brokera. Jednak z akt sprawy nie wynika, aby skarżący i jego odbiorcy zawarli w tej sprawie jakieś porozumienia, inne niż na umówione dostawy towaru. Strona podkreśliła, że dopóki sprawa odbioru i weryfikacji towarów u odbiorców strony nie zostanie wyjaśniona, dopóty zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest niezasadne, gdyż pociąga za sobą zbyt daleko idące skutki podatkowe, nie poparte ustaleniami. Zastosowanie wobec strony art. 108 ustawy o VAT jest niezasadne, gdyż nie ustalono, jaki towar nabyty od niej podlegał weryfikacji ilościowej i jakościowej oraz jaki towar od niej był składowany na placach P. i P. oraz opisany oznaczeniem firmy D.. Mimo zwrócenia no to uwagi organowi w postępowaniu odwoławczym, organ skwitował to na stronie 51 zaskarżonej decyzji lakonicznym stwierdzeniem, że "wynika to z całokształtu materiału dowodowego". Wbrew temu stwierdzeniu – jak podkreśliła strona – taka ocena nie wynika z materiału dowodowego, gdyż w omawianej części materiał ten nie jest kompletny. Skoro organ wysnuwa konkretne wnioski, powinien był zgromadzić stosowny materiał dowodowy, który je potwierdzi lub wykluczy, jednakże w tym zakresie organ uchylił się od przeprowadzenia wymaganego postępowania wyjaśniającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ trafnie stwierdził, że jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w rozpoznawanej sprawie konieczne było dokonanie jednoznacznej oceny co do tego, jaki stan faktyczny w tej sprawie miał miejsce. Należało bowiem ustalić, czy zakwestionowane w sprawie faktury stanowiły "puste faktury" w sensie ścisłym, czyli jedynie same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, czy też takie faktury, którym w tle towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tych faktur bądź też, czy były to faktury wystawione przez firmantów, a zatem dotyczące rzeczywistego obrotu towarami, lecz z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego dany obrót. Organ słusznie również wyjaśnił, że nie sposób jest przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, obrót istnieje tylko na fakturze. Zarówno wystawiający takie faktury, jak i przyjmujący je do rozliczenia, mają pełną świadomość tworzenia fikcji. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W związku z tym Naczelnik LUCS celnie przywołał pogląd orzecznictwa wskazujący, iż jeżeli organ nie stwierdzi, aby zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały faktycznie dokonane czynności, to badanie dobrej wiary jest zbędne. Nie można bowiem twierdzić, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane i jednocześnie badać, czy nabywając rzekome faktury, których nabycie organ kwestionuje, podatnik zachował należytą staranność. Tego rodzaju argumentacja jest pozbawiona logiki. Natomiast konieczne jest przeprowadzenie analizy w zakresie dobrej wiary, gdy organ stwierdzi dokonanie czynności potwierdzonych fakturami, lecz przez podmiot inny niż wystawca faktur. Zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak" właściciel, a nie "jako" właściciel. Wymagana jest zatem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, nie zaś rozporządzania nią w sensie prawnym (przeniesienie cywilistycznie pojętego prawa własności). Innymi słowy "dostawę towarów", o której mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy. Pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. wyroki TSUE z: 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., C-320/88; 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C-435/03; 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01; 21 lutego 2006 r., Halifax i inni, C-255/02; 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C-237/09; 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że na gruncie podatku VAT, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, tylko w takim zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. W związku z tym przy interpretacji pojęć użytych w przepisach ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki NSA z: 24 maja 2013 r., I FSK169/12 oraz 23 marca 2017 r., I FSK 1406/15). Potwierdził to skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, w której wyjaśnił, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Podsumowując stwierdzić należy, że w powyższym rozumieniu "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, co należy rozumieć szeroko, rozważając przy ocenie danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, nie zaś jej charakter prawny. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść bowiem do naruszenia celów dyrektywy 2006/112/WE, co miałoby miejsce, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego krajowego. Zdaniem Sądu, zasadne były zarzuty skargi wskazujące na to, że organy podatkowe dopuściły naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenia do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co wynikało z niepełnego zebrania materiału dowodowego i niewyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało niebudzącego wątpliwości ustalenia, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy, czy też faktury te były fikcyjne w sensie ścisłym, tzn. nie towarzyszyła im dostawa towarów. Jeśli bowiem okazałoby się, jak twierdzi skarżący, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały faktycznie dokonane czynności, to organy podatkowe obowiązane były do zbadania dobrej wiary skarżącego, w tym jednoznacznego ustalenia co do stanu świadomości skarżącego w zakresie uczestniczenia przez niego w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Stanowisko organu opierało się na stwierdzeniu, że w konsekwencji nienabycia przez stronę towaru opisanego zakwestionowanymi fakturami, podatnik nie dokonywał również jego dostawy na rzecz spółek: P., P. , D. W. M. i inni oraz firm: E. P. G., PPUH R. A. R., D. B. B. i G.-T. S. G.. Zdaniem organu, wystawione przez skarżącego faktury w opisanych łańcuchach przepływu faktur, ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do listopada 2019 r. nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie potwierdzają one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 5 ustawy o VAT. Zatem należny podatek od towarów i usług wykazany na tych fakturach nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy ocenił w związku z tym, że prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, skoro z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżący ewidencjonował tzw. "puste faktury" w ścisłym rozumieniu tego terminu, gdyż zarówno po stronie nabyć, jak i po stronie sprzedaży, fakturom nie towarzyszył obrót rzeczywistym towarem, to zasadne było zastosowanie tego przepisu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wyjaśnić należy, że przepis ten stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Norma prawna opisana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, bez powiązania go w szczególności z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Cytowany przepis podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem niemogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy o VAT. Pamiętać przy tym trzeba, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Stosowanie zatem tego przepisu – z uwagi na taki jego charakter – nie może być dowolne. Zdaniem Sądu, organ nie zgromadził w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, który dawałby podstawy do przyjęcia, że skarżący ewidencjonował tzw. "puste faktury" w ścisłym rozumieniu tego terminu, gdyż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót rzeczywistym towarem, a tym samym zasadne było zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że wystąpił do "głównych odbiorców" wystawionych przez stronę zakwestionowanych faktur z zapytaniami dotyczącymi tych faktur. Organ wyjaśnił, że "P. spółka z o.o. przy piśmie z 9 marca 2021 roku (karta akt 743) przesłała kserokopie faktur wystawionych przez Pana M. C. na jej rzecz w miesiącach wrzesień- listopad 2019 roku oraz dokumenty potwierdzające zapłatę. Ponadto poinformowała, że "płatności za faktury dla firmy D. dokonywane były po potrąceniu opłat za realizacje przelewu przed terminem płatności, wysyłane za pośrednictwem systemu faktoringowego, z którego korzystał dostawca na platformie A. ING udostępnionej w naszym banku". Do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy Pana M. C., spotkanie miało miejsce "w P. na początku kwietnia 2019 - w spotkaniu ze strony D. brał udział M. C., rozpoczęcie dostaw 12.04.2019. W 2019 r. nie podpisywaliśmy umów z D., warunki współpracy ustalane były telefonicznie lub podczas spotkań w P. (ceny za m3, terminy dostaw)". Przedmiotem zamówień/dostaw były deski i kantówki drewniane do produkcji palet drewnianych "wg deklaracji D.-u materiał pochodził z Polski (dokument w załączniku); transport materiałów organizował D.; zawsze ustalano ceny za m3 zawierające koszt dostawy do P.; nie znamy miejsca załadunku, rozładunki natomiast odbywały się w siedzibie P. sp. z o.o. [...], [...]. D. korzystał z systemu finansowania dostawców (ING-platforma A.). D. wystawiał fakturę do każdej dostawy. Wysyłki były dokonywane autami ciężarowymi. Po przyjęciu towaru (akceptacji ilościowej i jakościowej) przedstawiciel P. (...) przekazywał bankowi poprzez A. odpowiednią fakturę D.-u do zapłaty, a bank płacił D. -owi kwotę faktury przed terminem płatności. Bank za dokonywanie zapłaty przed terminem pobierał od D.-u opłatę. W terminie płatności wyznaczonym, na fakturze, bank pobierał kwotę należności za fakturę z konta P." (s. 37 zaskarżonej decyzji). Następnie organ przedstawił wyjaśnienia spółki P. wskazującej, że "do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy Pana M. C.. W maju 2019 roku miało miejsce spotkanie w W. i wówczas zostały ustalone podstawowe warunki współpracy, nie było pisemnych umów. Na bieżąco podczas spotkań lub rozmów telefonicznych były ustalane ilości towaru, częstotliwość dostaw i ceny. Przedmiotem transakcji były deski i kantówki. Transport był w gestii firmy D.. Według posiadanych informacji "co wynika także z deklaracji firmy D. surowiec do produkcji palet pochodził z Polski. Nie są znane miejsca załadunku surowca, który był dostarczany. Miejscem rozładunku był zakład spółki P. ". Firma D. "na podstawie umowy z ING Bank korzystała z systemu finansowania dostawców zgodnie z podpisaną przez P. K. Sp.j. Umową Dyskontową z ING Bank (system A.). Po otrzymaniu faktury za dostawę surowca do produkcji (po jego odbiorze ilościowym i jakościowym) przedstawiciel Spółki (...) akceptował daną fakturę do zapłaty w systemie bankowym o nazwie A. ING Bank natomiast realizował zapłatę za dostawę firmie D. na jej życzenie we wcześniejszym terminie niż widniejący termin zapłaty na wystawionych fakturach. Następnie w terminie zapłaty wynikającym z wystawianych faktur przez firmę D., ING Bank pobierał z konta bankowego P. " (s. 37-38 zaskarżonej decyzji). Organ stwierdził także, iż spółka D. W. M. i inni przesłała skany faktur wystawionych przez Pana M. C. na jej rzecz w miesiącach wrzesień-listopad 2019 roku oraz dokumenty potwierdzające zapłatę. Natomiast organ nie odnotował przekazanego przez tę spółkę wspomnianego wyżej skanu pisma sporządzonego pismem ręcznym, na papierze firmowym spółki, zawierającego (w sześciu punktach) wyjaśnienia dotyczące transakcji zawartych ze skarżącym, w tym wskazującego szczegóły dotyczące nawiązania kontaktu między tymi przedsiębiorcami, osoby oddelegowanej ze strony tej spółki do obsługi i kontaktu ze skarżącym, trybu składania zamówień, transportu towaru będącego przedmiotem transakcji (k. 781 akt adm.). Zastrzec w tym miejscu trzeba, że nie można ustalić, kto – w imieniu spółki D. W. M. i inni – sporządził to pismo, albowiem nie zostało ono podpisane. Organ zaś nie tylko nie wyjaśnił tej kwestii, ale także nie zweryfikował prawdziwości danych w tym piśmie stwierdzonych, co mógł uczynić choćby poprzez przesłuchanie pracownika wskazanego imiennie w tym piśmie (R. W.) jako oddelegowanego do "obsługi" transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami. Skarżący trafnie zarzucił, że jak wynika z przedstawionych wyjaśnień spółek P. i P. , dostawy do tych spółek miały miejsce w rzeczywistości, to znaczy, że za realnym towarem zostały wystawione prawidłowe faktury sprzedaży. W ocenie Sądu, takie stanowisko (wskazujące na realność dostaw towaru wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego) może potwierdzać również wspomniany wyżej skan dokumentu przekazany przez spółkę D. W. M. i inni. Niewątpliwie jednak dowód ten, jak wskazano wyżej, do momentu, gdy nie zostaną usunięte jego braki, nie pozwala na uznanie go za wiarygodny, gdyż nie wiadomo z całą pewnością od kogo pochodzi – nie wskazuje osoby, która sporządziła go pismem ręcznym ani nie został podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentowania wspomnianej spółki (zob. k. 781 akt adm.). Obowiązkiem organu było jednoznaczne wyjaśnienie opisanej, spornej w sprawie kwestii, to jest ustalenie, czy istotnie – jak twierdził skarżący i co potwierdzali jego "główni odbiorcy", kwestionowanym fakturom towarzyszył obrót rzeczywistym towarem, czy też nie. Pamiętać przy tym trzeba, że spółki P. i P. potwierdziły również, że procedura weryfikacyjna nabytego towaru polegała dodatkowo na odbiorze ilościowym i jakościowym. Dopiero po zakończeniu takiej weryfikacji opłacano zamówienie w systemie A.. Co więcej, także świadek B. B. (firma D. B. B.) potwierdziła dostawy towaru od skarżącego na podstawie kwestionowanych faktur (k. 819-821 akt adm.). Z akt wynika przy tym w sposób niebudzący wątpliwości, że organ nie odebrał jakichkolwiek wyjaśnień od pozostałych podmiotów (poza "głównymi odbiorcami"), które nabywały towary od skarżącego, na podstawie wystawionych przezeń faktur (zakwestionowanych przez organ), to jest: E. P. G., PPUH R. A. R. oraz G.-T. S. G.. Bezsporne jest przy tym, że w stosunku do jednego z tych przedsiębiorców – S. G. organ podjął początkowo czynności zamierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, lecz odwołał wezwanie tej osoby celem przeprowadzenia tego dowodu, wskazując jako powód epidemię COVID-19 (zob. k. 337-340; 844-846 akt adm.). Po ustaniu stanu epidemii, organ nie ponowił jednak choćby próby przeprowadzenia tego dowodu, nie wyjaśniając jednak powodów rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy nie przeprowadziły więc dowodu z zeznań tych przedsiębiorców, nie wezwały ich też do złożenia choćby pisemnych wyjaśnień co do tego, czy kwestionowanym fakturom wystawionym na ich rzecz przez stronę towarzyszył obrót rzeczywistym towarem. Organy nie podjęły także próby przeprowadzenia innych dowodów w tym zakresie na okoliczność wykazania, że wystawione na rzecz: E. P. G., PPUH R. A. R., G.-T. S. G. faktury były fikcyjne. Mimo to organy przyjęły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odnotować także trzeba, że początkowo organ zamierzał przesłuchać w charakterze świadków wspólników jednego z kontrahentów strony, to jest spółki P. – T. K. i K. K.. Z tego samego powodu co wyżej (epidemia COVID-19) organ odwołał jednak w 2021 r. wezwania tych osób do stawienia się w organie celem złożenia zeznań w charakterze świadków (zob. k. 414-421; 832-837 akt adm.). Po ustaniu stanu epidemii, organ nie podjął próby przeprowadzenia tych dowodów, nie wyjaśniając powodów rezygnacji z ich przeprowadzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezsprzecznie również nie przesłuchano w sprawie żadnych pracowników spółek: P., P. oraz D. W. M. i inni. Zaskarżona decyzja nie zawiera przy tym wyczerpującego wyjaśnienia, wskazującego z jakich powodów organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia spółek: P., P. , D. W. M. i inni, pomimo że – jak podniesiono wyżej – te podmioty wskazywały, że faktury wystawione na ich rzecz przez stronę dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, którym towarzyszyła dostawa towaru opisanego w fakturach. Spośród odbiorców strony przesłuchano jedynie B. B. (firma D. B. B.), która jednak potwierdziła dostawy towaru od skarżącego na podstawie kwestionowanych faktur. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że organ nie dokonał sprawdzenia, czy wyjaśnienia spółek P. i P. w zakresie weryfikacji towaru, były rzetelne, czy też należało im odmówić wiarygodności. Nie przesłuchał bowiem organ żadnych świadków na tę okoliczność ani nie wezwał tych odbiorców skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających przedstawioną ścieżkę weryfikacyjną odebranego towaru. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ nie wezwał pozostałych nabywców o złożenie wyjaśnień w zakresie odbioru towaru i jego weryfikacji (poza przesłuchaniem B. B.). Pomimo tego, jak trafnie zarzucił skarżący, organ uznał, że nieprawidłowości występujące u dostawców strony automatycznie oznaczają, że dostawy strony na rzecz wymienionych podmiotów są fikcyjne. Jednakże organ w tym zakresie nie przeprowadził wymaganego postępowania dowodowego. Co więcej, choć już fragmentarycznie zgromadzony przez organ materiał dowodowy częściowo wskazywał (zob. wyjaśnienia spółek P. i P. ), kto i w tych spółkach uzgadniał odbiór towarów od strony oraz, kto odbiór towarów weryfikował, to organ bezzasadnie uchylił się od wnikliwego i zarazem wyczerpującego ustalenia tych okoliczności. Natomiast organ uznał, że z całokształtu zebranych dowodów wynika niezbicie, że strona nie sprzedawała żadnego towaru, gdyż towar ten w rzeczywistości nie istniał. Celnie zatem wywiódł skarżący, że w tych okolicznościach należało uznać, że organy podatkowe nie udowodniły, że faktury wystawiane przez niego są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, to jest wobec tego, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, nie sposób odmówić słuszności twierdzeniom strony, że nie da się racjonalnie wykluczyć, że gdyby wyjaśniono prawidłowo te kwestie, to mogłoby to pozwolić na ustalenie ewentualnego udziału odbiorców strony w oszustwie podatkowym poprzez przypisanie im roli brokera. Niewątpliwie zaś z akt sprawy nie wynika, aby skarżący i jego odbiorcy zawarli w tej sprawie jakieś inne porozumienia aniżeli dotyczące umówionych dostaw towaru (desek, kantówek, palet). Zasadnie zatem zarzucił skarżący, że w konsekwencji powyższego uchybienia, polegającego na tym, że kwestia odbioru i weryfikacji towarów u odbiorców strony nie została wyjaśniona w sposób zgodny z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, co najmniej przedwczesne było w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie przy tym zarzuciła strona, że choć zwróciła uwagę organowi odwoławczemu na tę wadliwość postępowania dowodowego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to organ nie wyjaśnił należycie tej kwestii, albowiem nie dostrzegłszy opisanych wyżej uchybień, stwierdził jedynie, że "Odnośnie do zarzutu braku weryfikacji transakcji u odbiorców faktur od Pana M. C., organ odwoławczy ponownie podkreśla, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że Strona nie dokonała sprzedaży towaru nimi opisanego, wystawiła tzw. "puste faktury". Należy zatem podkreślić, że wobec niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy organ nie miał podstaw, aby wywodzić, że faktury wystawione na rzecz omówionych podmiotów przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie towarzyszyła im dostawa opisanego w nich towaru. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisku organu opiera się na okoliczności, która przez organ nie została udowodniona, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie jest wiadomo w istocie, czy spornym transakcjom towarzyszył obrót towarowy, czy też nie. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ przede wszystkim obowiązany był, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, przedstawić wnioski płynące z pozyskanych materiałów dowodowych uzyskanych w toku innych postępowań, włączonych do akt rozpoznawanej sprawy. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozwoliłoby organowi na przejście do oceny prawnej tak pozyskanego materiału dowodowego i w jej efekcie stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dlatego też organ, aby podjąć taką ocenę prawną zakwestionowanych faktur, był zobowiązany ustalić – w sposób niebudzący wątpliwości – stan faktyczny w sprawie, to jest obowiązany był, aby wcześniej przedstawić faktyczny przebieg kwestionowanych transakcji. Pamiętać zaś trzeba, że niezbędnym elementem ustaleń faktycznych w sprawie winno być jednoznaczne ustalenie, czy spornym transakcjom towarzyszył towar (deski, kantówki, palety), czy też nie, co oznaczałoby, że kwestionowane faktury były "puste" w sensie ścisłym. Tego rodzaju ustalenie stanowi bowiem punkt wyjścia do oceny prawnej kwestionowanych transakcji. Raz jeszcze należy podkreślić, że jeśli towar faktycznie towarzyszył zakwestionowanym dostawom, organ nie miał podstaw, aby twierdzić, że z samego faktu, iż na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że skarżący jako nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, zaś faktury dokumentujące takie nabycie były "puste" w sensie ścisłym. Transakcję można bowiem uznać za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia. Skoro pojęcie to odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, to ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji. W konsekwencji powyższego – co może mieć istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – za niezgodną z prawem należy uznać ocenę, że sam fakt ustalenia, iż w poprzedzających oceniane dostawy transakcjach miało miejsce oszustwo podatkowe, determinuje stwierdzenie, że nawet jeżeli tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, podmiot występujący jako nabywca tego towaru nie uzyskuje prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo tego, że organ nie wyjaśnił, zgodnie z wymaganiami płynącymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., czy transakcje z "głównymi odbiorcami" wystawionych przez stronę zakwestionowanych faktur były rzeczywiste, to jest czy tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, a nadto w ogóle "nie wystąpił z zapytaniami" do pozostałych "odbiorców" zakwestionowanych faktur strony, to stwierdził stanowczo, że "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona wystawiła na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tzw. "puste faktury". Ich odbiorcy nie nabyli opisanego nimi towaru od Pana M. C. (s. 51 zaskarżonej decyzji). Wbrew jednak temu, co twierdzi organ, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie sposób jest wykluczyć dysponowania przez skarżącego towarem (deskami, kantówkami, paletami) opisanym w zakwestionowanych fakturach. W sytuacji bowiem, gdy wszyscy "główni odbiorcy" faktur skarżącego potwierdzili, że stanowiący ich przedmiot towar istniał oraz był przedmiotem dostawy, a dodatkowo niektórzy z nich wskazywali na szczegóły odnoszące się do odbioru towarów od strony, w tym weryfikacji odbioru tych towarów, to organ obowiązany był jednoznacznie wyjaśnić te okoliczności, a także podjąć niezbędne działania procesowe zmierzające do zweryfikowania tej kwestii również w odniesieniu do pozostałych odbiorców skarżącego. Organ bezsprzecznie uchylił się jednak od tego obowiązku, a jednocześnie uznał, że zakwestionowane faktury sprzedaży były fikcyjne w sensie ścisłym, to jest nie towarzyszyło im przekazanie towarów. Ponadto organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do dołączonych do akt sprawy dowodów z zeznań świadków A. G., T. N., K. B., A. K. i A. G., które przeprowadzone zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. (zob. k. 188-219 akt adm.). Tymczasem zauważyć należy, że świadkowie ci – przesłuchiwani na okoliczności związane z postępowaniem dotyczącym VAT za grudzień 2019 r. – twierdzili generalnie, że "wozili towar" (kantówki, deski, palety) od skarżącego do jego odbiorców, m.in. do spółki P. w grudniu 2019 r. Nie można jednak wykluczyć, że zajmowali się oni również transportem tego towaru wcześniej – we wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r. Gdyby natomiast potwierdziła się ta okoliczność, to mogłoby to oznaczać, że kwestionowanym w niniejszej sprawie fakturom sprzedaży towarzyszyło przekazanie opisanych w nich towarów. Organ nie rozważył jednak zasadności dopuszczenia dowodów z przesłuchania tych osób w niniejszej sprawie. Organ nie odniósł się także w zaskarżonej decyzji w żaden sposób do przesłanych na jego żądanie w toku postępowania dokumentów przez N. P., P. i W., które potwierdzały dokonywane przez firmę skarżącego zakupy drewna, w tym obejmowały faktury VAT wystawione w miesiącach od września do listopada 2019 r. (zob. k. 39-175). Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd nie może jednak przesądzić, czy dowody te mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż nie jest uprawniony do dokonywania – zamiast organu – oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta należy bowiem do organu podatkowego. W związku z tymi uchybieniami, należało stwierdzić, iż organ nie wykazał należycie, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółek: P., P. , D. W. M. i inni oraz na rzecz: E. P. G., PPUH R. A. R., G.-T. S. G. i D. B. B., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i stanowiły "puste" faktury w sensie ścisłym, którym nie towarzyszyła dostawa towaru. W sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć zaś należy, że z uwagi na sankcyjny charakter tego przepisu, kreującego obowiązek zapłaty VAT wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, jego stosowanie musi mieć jednoznaczne oparcie w zebranych dowodach. W związku z tym, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania wyjaśniającego w sprawie, nie ulega wątpliwości Sądu, że wydane przez te organ rozstrzygnięcia, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, są oparte o niekompletny materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wskutek zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, jej stan faktyczny nie został ustalony rzetelnie, to jest w oparciu o pełny materiał dowodowy. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Wobec tych uchybień przedwczesne było również wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego towaru. Stanowisko organu opierało się bowiem na stwierdzeniu, które – jak wskazano wyżej – nie zostało potwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowanym fakturom, zarówno po stronie nabyć, jak i po stronie sprzedaży, nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, gdyż skarżący ewidencjonował tzw. "puste faktury" w ścisłym rozumieniu tego terminu. Inaczej mówiąc, wobec tego, że organ nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, tak, aby potwierdzić, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży miały charakter "pustych faktur" w ścisłym sensie, a zarazem organ powiązał to stanowisko ze stwierdzeniem, że wystawione na rzecz skarżącego kwestionowane faktury zakupowe były również "puste" sensu stricto, gdyż tym fakturom nie towarzyszył obrót rzeczywistym towarem, to Sąd stwierdził, że także w pozostałym zakresie, to jest dotyczącym zakwestionowania faktur zakupu zewidencjowanych przez stronę, rozstrzygnięcie organu jest przedwczesne. Jeżeli bowiem okazałoby się, że zakwestionowanym fakturom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, to okoliczność ta miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem determinowałaby kierunek wymaganych do ustalenia okoliczności faktycznych. Jak wskazano wyżej, organ obowiązany był w rozpoznawanej sprawie poczynić, w oparciu o zebrany wyczerpująco materiał dowodowy, prawidłowe ustalenia faktyczne co do całokształtu okoliczności faktycznych w tej sprawie, czego niezbędnym elementem było wnikliwe wyjaśnienie tego, czy spornym transakcjom towarzyszył towar, czy też nie, co oznaczałoby, że kwestionowane faktury były "fakturami pustymi" w ścisłym sensie tego pojęcia. W rozpoznawanej sprawie organ nie przeprowadził – jak wskazano wyżej – w sposób prawidłowy tego rodzaju ustaleń. W związku z tym przedwczesne była dokonana w zaskarżonej decyzji ocena prawna kwestionowanych transakcji. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie przez organ z jakim stanem faktycznym miał do czynienia w rozpoznawanej sprawie, to jest ustalenie, czy nabycie towaru przez stronę nie miało w ogóle miejsca, czy też jednak nabywane towary istniały, lecz były przedmiotem transakcji karuzelowych, ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. W przypadku braku nabycia towaru nie można mówić o istnieniu transakcji i tym samym właściwe było zastosowanie jako podstawy prawnej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jeśli jednak tak nie było, to organ obowiązany byłby (czego bezspornie nie uczynił) zbadać świadomość strony pod kątem udziału w oszustwie podatkowym bądź czy pozostawała ona w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości", co do zaangażowania w oszustwo podatkowe. Zatem gdyby organ ustalił, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz zawierają wszystkie elementy formalne oraz dokumentują czynności, które zostały dokonane, aczkolwiek pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, jeśli przedsięwziąłby wszystkie działania, których można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie. W takiej sytuacji organ mógłby zaś odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, że na podstawie obiektywnych przesłanek skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter David, C-80/11 i C-142/11, 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13 oraz 22 października 2015 r., PPUH Stechemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14; wyroki NSA z: 21 sierpnia 2014 r., I FSK 439/14 i 25 stycznia 2017 r., I FSK 818/15). Mając to wszystko na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika LUCS wydaną w pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), a także orzekł o kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie dla pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ – w myśl art. 153 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku. Organ zwróci uwagę, że skoro skarżący twierdzi, że sprzedał towar na podstawie zakwestionowanych faktur, a jego odbiorcy (do których organ zwrócił się z zapytaniami na temat okoliczności transakcji) potwierdzili, że otrzymali ten towar, to organ powinien zbadać wyczerpująco tę kwestię. Jeśli organ ustali, że zeznania te (wyjaśnienia), uzupełnione innymi dowodami (w tym dotyczącymi pozostałych odbiorców skarżącego) okażą się niewiarygodne, to obowiązany będzie to wykazać. Gdyby zaś okazało się, że wspomniany towar istniał oraz został sprzedany na podstawie kwestionowanych dotychczas przez organ faktur, to skutkowałoby to powstaniem podatku należnego, który podatnik powinien był ująć w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczyć w deklaracjach VAT-7. Wyjaśnienie tej kwestii będzie determinowało dalszy tok postępowania w sprawie. Jeśli bowiem towar faktycznie towarzyszył dostawom, nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego tylko faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktury dokumentujące takie nabycie były "puste" w sensie ścisłym. Jak wskazano wyżej, transakcję można uznać za dostawę towarów (w myśl art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia. W razie ustalenia, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale podmioty, które według faktur miały dostarczać towar okazały się jedynie firmantami ukrywającym wobec skarżącego dane określające rzeczywistego podatnika, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wymagałoby udowodnienia, że na podstawie obiektywnych przesłanek skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Organ dodatkowo rozważy zasadność ponownego rozpatrzenia wszystkich podniesionych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych strony, pamiętając, że jeżeli wnioski te odnosiły się do przeprowadzenia dowodów dotyczących tezy odmiennej niż zostało to przyjęte przez organ, to co do zasady takie wnioski powinny zostać uwzględnione. Dopiero po stosownym uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ, możliwa stanie się ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego. Wówczas organ wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy, a swoje ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Tak zrekonstruowany stan faktyczny pozwoli na jego ocenę w świetle przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł, jak w sentencji.