I SA/Lu 2/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 maja 1998 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku Leszka U. o zwolnienie od podatku rolnego - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Leszka U. od decyzji Wójta Gminy Ż. z dnia 12 marca 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku rolnego; uchyliła w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że pismem z dnia 16 lutego 1998 r. Leszek U. wystąpił do Wójta Gminy w Ż. o wydanie decyzji zwalniającej go z opłaty podatku rolnego za grunt wchodzący w skład RZD w O. Powołał się na par. 8 pkt 2 umowy dzierżawy i argumentował, że na dzierżawionym terenie podjął działalność badawczo-wdrożeniową, prowadzaną na podstawie umowy wdrożeniowej nr 1/98 zawartej z Instytutem Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P., co pociąga za sobą konieczność odprowadzania środków finansowych na fundusz wdrożeniowy, mający wpływ na efekty finansowe Zakładu. Wójt Gminy w Ż. decyzją z dnia 12 marca 1998 r. odmówił udzielenia zwolnienia. W uzasadnieniu decyzji wywiódł, że wniosek o zwolnienie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194 ze zm./ dotyczy tych jednostek, ma ono charakter podmiotowy i dlatego nie może być rozszerzane na innych podatników. Organ I instancji powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ wskazał na dzierżawcę jako podatnika podatku rolnego za dzierżawione grunty, zaś w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że dzierżawcy nie przysługuje zwolnienie wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Kierownik RZD w O. Jan S. występujący w imieniu Leszka U. zarzucił naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. W jego ocenie RZD w O. jest integralną częścią składową jednostki badawczo-rozwojowej /IUNG w P./ i prowadzi działalność statutową, IUNG w P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. rozpoznając odwołanie uznało, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, podatnikiem podatku rolnego jest IUNG w P., ponieważ posiada grunt Skarbu Państwa /wchodzący w skład RZD w O./ w użytkowaniu wieczystym i który jest zwolniony z płacenia tego podatku na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych. Rozważenia wymaga kwestia, czy zawarta umowa dzierżawy gruntów wchodzących w skład RZD pomiędzy IUNG w P. a Leszkiem U. przenosi obowiązek podatkowy na dzierżawcę. Zdaniem SKO umowa ta nie przenosi obowiązku podatkowego na dzierżawcę gruntu, ponieważ żaden przepis szczególny nie daje takiej podstawy, natomiast uregulowania umowy dzierżawy w kwestii ponoszenia obciążeń podatkowych od dzierżawionych gruntów nie mają znaczenia dla oznaczenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Kwestia regulowania podatku rolnego od gruntów dzierżawionych jest rzeczą umowną między stronami umowy dzierżawy, nie podlegający kontroli organu podatkowego. Skoro nie ma podstaw do obciążenia dzierżawcy podatkiem rolnym od dzierżawionych gruntów /nie jest podmiotem/, to postępowanie w sprawie zwolnienia dzierżawcy z podatku rolnego jest bezprzedmiotowe. W skardze wniesionej do Sądu Prokurator Rejonowy w P. zarzucił naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie może być nałożony na osobę fizyczną, dzierżawiącą grunty Skarbu Państwa znajdujące się w użytkowaniu wieczystym IUNG, gdyż ten podmiot zwolniony jest od podatku na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 r. poz. 294 ze zm./. Wskazując na te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w odpowiedzi na skargę wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną, w zaskarżonej decyzji. Podniosło dodatkowo, że w istniejącym stanie faktycznym, nałożenie obowiązku podatkowego na dzierżawcę, nastąpiłoby z obrazą art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, ponieważ należałaby przyjąć, iż IUNG w P. jest przedstawicielem Skarbu Państwa władnym podejmować czynności prawne w jego imieniu /zawarcie umowy dzierżawy/. Oczywiste jest, że IUNG mógł taką umowę zawrzeć, ale w imieniu własnym, co też uczynił. Taka umowa nie daje podstawy w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy przechodzi na dzierżawcę /taki obowiązek przechodziłby, gdyby umowa ta została zawarta ze Skarbem Państwa/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie podnieść należy, że skarżący powołał się na przepis art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. - Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ w brzmieniu obowiązującym przed jego nowelizacją dokonaną w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. /Dz.U. nr 91 poz. 409/. Aktualnie odpowiednikiem owego przepisu - jest art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem określonych aktów administracyjnych, przy czym w myśl art. 51 tej ustawy - nie jest związany granicami skargi. Bezsporne jest, że grunty gospodarstwa rolnego położonego w O., będącego przedmiotem sprawy stanowią, własność Skarbu Państwa oraz, że na podstawie zawartej umowy pozostają w użytkowaniu wieczystym Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. Umową z dnia 29 stycznia 1998 r. grunty te zostały wydzierżawione Leszkowi U. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. - obowiązek podatkowy w podatku rolnym, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które posiadają - na podstawie zawartej umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie - grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, na kim spoczywa obowiązek podatkowy w świetle przytoczonego przepisu. Niewątpliwe jest, że obowiązek ten ciąży na podmiocie posiadającym owe grunty. Posiadanie należy rozpatrywać w kategoriach przyjętych w przepisach kodeksu cywilnego. W myśl art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada, jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, /posiadacz zależny/. W przedstawionym stanie faktycznym zarówno IUNG w P., jak również Leszka U. trzeba traktować jako posiadaczy zależnych /IUNG na podstawie zawartej umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste - por. St. Rudnicki "Komentarz do Kodeksu Cywilnego, Księga Druga - Własność i inne prawa rzeczowe; wyd. Prawnicze Warszawa 1996 r., str. 301, zaś Leszka U. na podstawie umowy dzierżawy/. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194 ze zm./ - IUNG posiadający status jednostki badawczo-rozwojowej, zwolniony jest z podatków, przy czym zwolnienie to obejmuje również podatek rolny /por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1996 r. SA/Bk 494/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 9 str. 282/. Zwolnienie powyższe jako ustawowe zwolnienie podmiotowe, nie może być przenoszone na inne podmioty, a w szczególności na Leszka U., który nie posiada statusu jednostki badawczo-rozwojowej. Skoro stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym - obowiązek podatkowy ciąży nie tylko na posiadaczach zależnych, ale również na podmiotach dzierżących grunty bez tytułu prawnego /por. uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. FPK 2/99 - nie publ./, to Leszek U., który bezspornie posiada przedmiotowe grunty jest zobowiązany do uiszczania podatku rolnego. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przeto podlega ona uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku.