I SA/Lu 202/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu tytułów wykonawczych - uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2008r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2007r., nr [...] w przedmiocie zwrotu tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Zakład Ubezpieczeń przekazał do egzekucyjnej realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wystawione na A. G. tytuły wykonawcze z dnia 27 listopada 2007r. od nr [...] do [...] obejmujące zaległe składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące styczeń i luty 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007r., nr [...] wydanym w oparciu o art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwrócił wierzycielowi ww. tytuły wykonawcze z dnia 27 listopada 2007r. Od tego postanowienia złożono zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem ZUS-u stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszało przepis art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wykładnia językowa tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że "przystąpienie do egzekucji" nie jest terminem tożsamym z "wszczęciem egzekucji". ZUS wskazał, iż zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli wierzycielowi będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym nie jest znany znajdujący się na terenie jego działania majątek zobowiązanego, z którego może prowadzić egzekucję, kieruje tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego uprawnionego do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych, na którego terenie znajduje się majątek zobowiązanego i w tym przypadku nie ma zastosowania przepis § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia powołany przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego, przedmiotowe tytuły wykonawcze spełniały wymogi art. 27 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zostały wystawione na podstawie deklaracji korygujących złożonych przez zobowiązanego w dniu 14 października 2005r. - za styczeń 1999r., a w dniu 28 października 2002r. - za luty 1999r. W rozpoznaniu tego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; bada natomiast z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zwraca na podstawie art. 29 § 2 ww. ustawy tytuł wierzycielowi. Powołując się na przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późno zm.), organ odwoławczy wskazał, że należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne - nieopłacone w terminie podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z cytowanego wyżej art. 24 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 2 § 1pkt 5 ustawy egzekucyjnej wynika, że nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne podlegają egzekucji administracyjnej. Jednakże kryteria możliwości zastosowania egzekucji w celu przymusowej realizacji obowiązków w tym zakresie określa art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 ww. ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się do podlegających tej egzekucji obowiązków, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto - stosownie do art. 3a §1 pkt 3 tej ustawy - w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne egzekucję administracyjną stosuje się również, jeżeli wynikają one z deklaracji rozliczeniowych złożonych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, z tym, że - zgodnie z § 2 ww. art. 3a ustawy egzekucyjnej - w takim przypadku stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli w deklaracji rozliczeniowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie. Organ odwoławczy z całą mocą jednak podkreślił, że możliwość stosowania egzekucji administracyjnej składek na ubezpieczenia społeczne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek obowiązuje od dnia 30 listopada 2001r., w którym weszła w życie ustawa z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368). Podał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, tytuł wykonawczy zawiera podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Tytułami wykonawczymi z dnia 27 listopada 2007r. od nr [...] do [...] objęto należności za miesiące styczeń i luty 1999r., wskazując w części B poz. 30 jako podstawę prawną należności "deklaracja/zgłoszenie". Zdaniem organu II instancji, egzekwowanie składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie deklaracji możliwe jest dopiero od 30 listopada 2001r. Podstawę prawną dochodzonych przez ZUS należności w oparciu o te tytuły wykonawcze może stanowić jedynie - stosownie do wyżej cytowanego art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej decyzja lub postanowienie. Nie ma również znaczenia, iż są to korekty deklaracji, złożone w 2002 i 2005r. Złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację pierwotną, nie zmienia natomiast okresu rozliczeniowego składek za 1999 rok. Organ odwoławczy zauważył nadto, że w dołączonych przez Zakład Ubezpieczeń deklaracjach brakuje pouczenia, iż mogą one stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego - jak stanowi wyżej cyt. przepis art. 3a § 2 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej oraz, że nie są one podpisane przez płatnika składek i wyraził pogląd, iż tytuły wykonawcze nie spełniają wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, co uzasadniało ich zwrot wierzycielowi na podstawie art. 29 § 2 ww. ustawy, chociaż z innej przyczyny niż wskazana w zaskarżonym postanowieniu. Z tego względu bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje – w jego ocenie – argumentacja zawarta w zażaleniu, że tytuły wykonawcze przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137 poz. 1541), jak również i pozostała argumentacja zawarta w zażaleniu. Od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jego uchylenie, skarżący zarzucił: 1/ naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 i art.3a §1 pkt 3 i § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne przyjęcie, iż złożone do egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze, którymi objęto należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za styczeń i luty 1999 r. zostały wystawione na podstawie korekty deklaracji a nie decyzji lub postanowienia, brak w nich pouczenia że mogą stanowić podstawę egzekucji oraz nie są podpisane przez płatnika składek; 2/ naruszenie art. 34 ust.2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez nie uwzględnienie elektronicznych wydruków deklaracji z 28 października 2002r. i 14 października 2005r. mimo, iż były one środkiem dowodowym w toczącym się postępowaniu potwierdzającym daty złożenia przez płatnika składek deklaracji w formie pisemnej. W uzasadnieniu skargi, skarżący wywodził, iż gdyby organ przeanalizował złożone do sprawy elektroniczne wydruki deklaracji z 28 października 2002r. i 14 października 2005r. nie miałby wątpliwości, że dokumenty w formie papierowej mimo, iż dotyczące okresu za styczeń i luty 1999r. zostały przez płatnika składek zgłoszone w deklaracji korygującej, która spełniała wszystkie ustawowe wymogi tj. zawierała pouczenie, iż może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego oraz była podpisana przez zobowiązanego. Data deklaracji korygującej dowodzi, iż była ona wystawiona po dniu 30 listopada 2001r., tak więc bez potrzeby decyzji bądź postanowienia skarżącego, mogła stanowić podstawę wystawienia zwróconych tytułów wykonawczych. Wobec powyższego nie zasługuje – w jego ocenie – zarzut nie spełnienia wymogów ustawowych złożonych tytułów. Skarżący zarzucił nadto, że zaskarżone postanowienie przyjęło inną podstawę utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji niż uznał to Naczelnik Urzędu Skarbowego postanawiając o zwrocie tytułów wykonawczych numerach [...] i [...] w oparciu o § 6 ust.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) oraz podkreślił, że umknęło organowi II instancji, iż przekazanie przez skarżącego tytułów do egzekucji administracyjnej nastąpiło w oparciu o § 6 ust.3 w/w rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z motywów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie należy zauważyć, że poza sporem pozostaje, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do egzekucyjnej realizacji wystawione na A. G. tytuły wykonawcze z dnia 27 listopada 2007r. od nr [...] do [...] obejmujące zaległe składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące styczeń i luty 1999r., które następnie zostały zwrócone wierzycielowi na podstawie postanowienia z dnia 5 grudnia 2007r., nr [...] wydanego na podstawie przepisu art. 29 § 2 z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwanej dalej ustawą egzekucyjną). Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późno zm.), składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, zwane dalej "należnościami z tytułu składek", nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej, co koreluje z przepisem art. 2 § 1pkt 5 ustawy egzekucyjnej. Rację ma organ odwoławczy, o ile stwierdza, że możliwość stosowania egzekucji administracyjnej składek na ubezpieczenia społeczne, na podstawie art. 3a§1 pkt.3 ustawy egzekucyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek zachodzi od dnia 30 listopada 2001r., w którym weszła w życie ustawa z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368), a która przepis ten dodała. Stosownie do §2 tego przepisu, aby możliwe było zastosowanie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek: 1) w deklaracji powinno zostać zamieszczone pouczenie, że stanowi one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego powinien przesłać zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Przed tą datą kwestię tą regulował przepis art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej, który stanowił, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Tak więc oczywiste jest, iż przed dniem 30 listopada 2001 r. deklaracja nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Z unormowania art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej wynika, iż tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy tytułów wykonawczych, jako podstawę prawną wskazano "deklarację/zgłoszenie". Nie ma sporu co do tego, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 27 listopada 2007r. od nr [...] do [...] / k – 1-3 akt administracyjnych / obejmujących zaległe składki na ubezpieczenia społeczne za miesiące styczeń i luty 1999r. były korekty deklaracji złożone przez płatnika w dniu 28 października 2002r. / z dnia 14 października 2005r. jest powtórzeniem korekty z dnia 28 października 2002r. co do miesiąca stycznia 1999r. /. Nie może ulegać wątpliwości, iż zostały one złożone w czasie, gdy obowiązywał już przepis art. 3a§1 pkt.3 ustawy egzekucyjnej, który ma charakter procesowy, a zatem pozostawał właściwym dla momentu złożenia korekty. Z tego też względu, Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że okoliczność, iż w sytuacji, gdy składki dotyczyły roku 1999 niemożliwe było wystawienie tytułów wykonawczych w oparciu o art. 3a§1 pkt.3 ustawy egzekucyjnej na podstawie złożonych korekt deklaracji rozliczeniowych. Warunkiem zastosowania egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązania wynikającego z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne było, zgodnie z przepisem art. 3a§2 zamieszczenie w deklaracji pouczenia, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego / pkt.1 / oraz przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej. W konsekwencji wyrażonego poglądu, że tytuły egzekucyjne dotyczące składek za rok 1999 nie spełniają wymogu określonego w art. 27§1 pkt.3 ustawy egzekucyjnej, organ odwoławczy przyznając, że deklaracje korygujące zawierają pouczenie i podpis płatnika stwierdził jednocześnie, że jest to okoliczność bez znaczenia. Wobec odmiennego poglądu Sądu wyrażonego wyżej, konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do drugiej przesłanki wynikającej z przepisu art. 3a§2 ustawy egzekucyjnej, a mianowicie "przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej", Sąd zauważa, iż nie była ona przedmiotem badania przez organy obu instancji, stąd też nie ma możliwości odniesienia się do tej kwestii. Zauważa jednak, że w aktach administracyjnych znajduje się na k – 4 koperta, w której upomnienia te się znajdują, co wymaga stosownej oceny w kontekście przepisów o doręczeniach zawartych w Rozdziale 8 kpa. Odnosząc się końcowo do zarzutu zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji przez organ odwoławczy z przepisu § 6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) na przepis art. 27 §1 pkt. 3 ustawy egzekucyjnej, należy podkreślić, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego określoną w art.15 k.p.a., a która poprzez przepis art. 18 ustawy egzekucyjnej ma także zastosowanie w sprawie niniejszej, organ administracji publicznej orzekający w postępowaniu odwoławczym nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, przy czym nie jest on związany granicami odwołania zakreślonymi przez wnoszącą je stronę i nie może w związku z tym ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i dokonania oceny ich zasadności. Postępowanie odwoławcze powinno zatem polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonego aktu pod względem jego legalności, co tym samym oznacza, że w postępowaniu odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa". W tych ramach, organ odwoławczy miał prawo uznać, że jakkolwiek zaskarżone orzeczenie organu I instancji odpowiada prawu, to jednak z inną podstawą prawną rozstrzygnięcia, albowiem jego kompetencje obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. To, że w toku rozpoznania skargi, Sąd uznał, iż merytoryczne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego jest również wadliwe, nie przesądza samo w sobie / co do zasady / o niemożliwości weryfikowania przez organ odwoławczy także podstawy prawnej rozstrzygnięcia w ramach przepisu art. 138 kpa. Już całkowicie na marginesie można dodać, iż – z punktu widzenia istoty sprawy, czyli dopuszczalności egzekucji w oparciu o wystawione korekty deklaracji w stosunku do należności z tytułu składek za rok1999 – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie miały decydującego znaczenia. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na zasadzie przepisu art. 145§1pkt.1 lit.a i c w zw. z art. 135 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.