I SA/Lu 203/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek G. B., uzupełniony pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 818,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. We wniosku strona wskazała na trudną sytuację finansową i zdrowotną uniemożliwiającą uregulowanie zaległości. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że G. B. utrzymuje się z zasiłku stałego w wysokości 529,00 zł przyznanego przez Ośrodek Pomocy Społecznej na okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. Do dnia 31 lipca 2013 r. pracowała na umowę zlecenie w firmie "A." Sp. z o.o., uzyskując z tytułu pracy wynagrodzenie w wysokości 1.250,00 zł netto miesięcznie. Jest osobą rozwiedzioną, w gospodarstwie domowym pozostaje sama. Majątku nieruchomego, ruchomości, wierzytelności i praw majątkowych a także środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych strona nie posiada, za to posiada znaczne obciążenia finansowe z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek - łączna wysokość zadłużenia w czterech bankach wynosiła 58.645,95 zł (protokół przesłuchania strony sporządzony w dniu 9 sierpnia 2013 r.). Z wagi na brak środków, zadłużenie nie jest spłacane. Organ ustalił też, że mieszkanie, jakie zajmuje strona jest własnością jej byłego męża J. B. i to on ponosi wydatki na czynsz, w który wliczone są także koszty zużycia wody i gazu. Z tytułu nieregulowanych opłat czynszowych powstała zaległość wobec Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na kwotę 7.030,39 zł. W zajmowanym mieszkaniu brakuje energii elektrycznej, została ona bowiem odłączona. Przeciętne miesięczne wydatki G. B. to: opłaty za telefon, TV i internet (około 95 zł), opłaty za leki i leczenie (100 zł), korespondencja do sądów i urzędów (ok. 82 zł), pozostałe wydatki na utrzymanie (ok. 150 zł), co sumarycznie daje kwotę 427 zł. Z ustaleń organu wynikało też, że strona posiada orzeczenie z dnia [...] lutego 2012 r. o stopniu niepełnosprawności, przy czym jest to umiarkowany stopień, a niepełnosprawność istnieje od 1999 r. W związku z posiadanymi schorzeniami G. B. ubiega się o przyznanie renty. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też na okoliczności powstania zaległości podatkowej wyjaśniając, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. strona wykazała odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na rehabilitację, związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, z tytułu użytkowania sieci internetowej oraz z tytułu wychowywania dzieci. Z zeznania wynikał podatek do zwrotu w kwocie 1 605,00 zł, który strona otrzymała. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie zastosowanych odliczeń i poinformował o konieczności skorygowania zeznania. Ponieważ korekta zeznania nie została złożona, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i w drodze decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 2.034 zł. Różnica pomiędzy prawidłowo określonym zobowiązaniem a podatkiem wynikającym ze złożonego zeznania wyniosła 1.338,00 zł. Zaległość nie została zapłacona, Część zaległości wygasła poprzez przeksięgowanie z nadpłat za 2011 r. i 2012 r. Pozostała część w kwocie 818, 00 zł jest zaległością, o umorzenie której strona aktualnie się ubiega. Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skoro organ ustalił, że sytuacja podatniczki jest trudna, to zachodzi sytuacja ważnego interesu podatnika. Nieumorzenie zaległości podatkowych skutkować będzie koniecznością skorzystania przez nią z pomocy Państwa, a zatem zachodzi również przesłanka interesu publicznego. W jej sytuacji finansowej decyzja organu odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych jest dla niej niezrozumiała. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy wskazał na brzmienie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Op"), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Op, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika organ wskazał, że chodzi tu o nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, zaś jako przykład ważnego interesu podatnika należy uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od sposobu zachowania podatnika, np. klęski żywiołowej bądź też innego nadzwyczajnego zdarzenia, nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Następnie wskazał, że interes publiczny oznacza, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, która obiektywnie usprawiedliwia odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jak powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa (wyrok WSA z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 35/07). Występowanie "interesu publicznego" przejawia się tym, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane w ustawowych terminach i wysokościach, a podatnik nie był z tego obowiązku pochopnie zwalniany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1913/97 oraz z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 149/2001). Ponadto decyzja w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie oparta jest na instytucji uznania administracyjnego, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy uzna, że w interesie podatnika lub interesie publicznym leży przyznanie takiej ulgi, to może jej udzielić. Umorzenie zaległości podatkowej jest przy tym możliwością, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Organ przyznał, że zastosowanie konstrukcji uznania administracyjnego i pozostawienie stosunkowo dużej swobody organom podatkowym w zakresie podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej nie oznacza jednak, iż ich postępowanie w tym zakresie może być dowolne. Fakt przyznania organom podatkowym uznania administracyjnego (tzw. "luzu" przy podejmowaniu decyzji) nie może zaś oznaczać dowolności działania. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystarczająco jednak starannie przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją. Wykorzystał wszelkie informacje znajdujące się w dyspozycji Urzędu jak też dowody dostarczone przez G. B., poddając je stosownej ocenie, dokonał analizy jej stanu majątkowego, sytuacji rodzinnej i zdrowotnej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w jej uzasadnieniu, że trudna sytuacja nie stanowi usprawiedliwienia dla próby niezgodnego z prawem skorzystania z odliczeń podatkowych, w wyniku czego Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie. Umorzenie zaległości w takiej sytuacji stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników, którzy w terminie i w odpowiedniej wysokości regulują ciążące na nich zobowiązania podatkowe. W tej sytuacji umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy zaległość stanowi kwota nienależnie uzyskanego zwrotu podatku, stałoby w sprzeczności z zasadą równości wszystkich obywateli wobec prawa. Art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej głosi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z dyspozycji tego przepisu wynika zasada powszechności opodatkowania. Istnienie przesłanki interesu publicznego, bo aktualnie strona korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej, również nie przesądza o konieczności przyznania ulgi. Także brak dochodów lub majątku podatnika w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest sam w sobie wystarczającą przyczyną uwzględnienia takiego wniosku. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzje w zakresie udzielania ulg nie mogą być podejmowane pochopnie, zwłaszcza w przypadku, gdy istnieje możliwość poprawy sytuacji finansowej podatniczki, na co wskazuje fakt podejmowania przez nią zatrudnienia, oraz staranie się o przyznanie renty, a rezygnacja z należnych Budżetowi wpływów poprzez ich umorzenie byłaby na chwile obecną przedwczesna. Na koniec podatniczka została poinformowana, za organem pierwszej instancji, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi nie stanowi przeszkody do złożenia ponownego wniosku o ulgę, gdyby powstały nowe okoliczności uzasadniające umorzenie. Na powyższą decyzję w dniu 3 marca 2014 r. E. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca przyznała, że zaległość w podatku powstała z powodu odliczenia ulgi podatkowej, która jej nie przysługiwała. Wyjaśniła jednak, że ta nieprawidłowość powstała nie z winy rozmyślnej, a spowodowana była jej niewiedzą. Podniosła że obecnie znajduje się w ciężkiej sytuacji materialnej z powodu braku środków do życia oraz w związku z zadłużeniem w bankach (kwota ok. 60 000 zł). Pracę utraciła na skutek likwidacji etatu przez pracodawcę. Obecnie utrzymuje się z zasiłku w wysokości 529 zł miesięcznie, otrzymywanego z pomocy społecznej. Skarżąca nie posiada majątku, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, z otrzymywanego zasiłku opłaca światło oraz koszty leczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazując, że rezygnacja z należnych budżetowi wpływów poprzez ich umorzenie byłaby na chwilę obecną przedwczesna, zwłaszcza w przypadku, gdy istnieje możliwość poprawy sytuacji finansowej podatnika, bowiem strona wskazała, że ubiega się o przyznanie renty. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 Op, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego przepisu wynika, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a więc, do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi też wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej) – zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606. Organ powinien zaś rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. , sygn. III SA 3118/01, POP 2004/4/77). Sądowa kontrola legalności ma ograniczony zakres, gdy obejmuje decyzję uznaniową, jaką jest badana decyzja. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (vide m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, W ocenie sądu organy podatkowe w toku postępowania zebrały w sposób zupełny materiał dowodowy oraz starannie go zinterpretowały. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe dokonały ustaleń odnoszących się do sytuacji finansowej i osobistej skarżącej, w szczególności do utraty pracy, utrzymywania się z zasiłku stałego, zadłużenia w bankach oraz w Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Dokonały również ustaleń dotyczących podnoszonych przez skarżącą wydatków. Wzięły przy tym pod uwagę okoliczności powstania zaległości podatkowych (zaległość powstała w wyniku zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym, do którego otrzymania skarżąca nie była uprawniona). Ustaleń tych skarżąca nie kwestionowała. Ustalono także, że skarżąca stara się o przyznanie renty z ZUS, co może poprawić jej sytuację finansową i umożliwić w przyszłości zapłatę zaległości podatkowej. Ocena ustalonych w toku postępowania faktów z punktu widzenia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika nie była przy tym dowolna. Organy sformułowały ocenę, iż istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (ciężka sytuacja finansowa i osobista) oraz interesu publicznego (korzysta z pomocy społecznej). Wydając decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy działał jednak w warunkach uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet w razie wystąpienia powyższych przesłanek, może on wybrać jedno z możliwych rozwiązań. W uzasadnieniu organy wyjaśniły przy tym, jakimi kryteriami kierowały się odmawiając udzielenia ulgi podatkowej. Organ podatkowy I instancji poinformował przy tym skarżącą o możliwości ponownego złożenia wniosku o ulgę podatkową, gdyby powstały nowe okoliczności uzasadniające umorzenie. Organ II instancji wskazał także na możliwość ubiegania się o udzielenie innej ulgi podatkowej niż umorzenie zaległości (np. rozłożenie zaległości podatkowej na raty). W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.