I SA/Lu 207/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. P. SA we W. Z. P. C. "S." w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. P. SA we W. Z.P.C. "S." w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą we W. Zakład Produkcyjny B w S., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Spółka wnioskiem z dnia 3.11.2010r. wystąpiła do Wójta Gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 48.814 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej za ten rok. W ocenie Spółki, grunty działek nr [...],[...],[...],[...] i [...] oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" – drogi - powinny podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "upol"). W ocenie Spółki, nadpłata powstała również w podatku uiszczonym za wiatę stanowiącą magazyn techniczny Nr [...] oznaczoną nr inw. [...] i wiatę na materiały budowlane oznaczoną nr inw. [...]położonymi na działce nr [...], a opodatkowanymi jako budynki, gdyż – zdaniem Spółki- to budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki także opodatkowane jako budowle urządzenia techniczne w postaci mieszadła pionowego cukrzycy, wyparki opadowej na konstrukcji stalowej, bębnowego łapacza kamieni z osprzętem, łapaczy bębnowych do podczyszczania wód - 2 szt., wagi samochodowej WS 50 i wagi samochodowej na pomoście, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie spełniają definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 upol, nie powstały w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych, zostały zakupione i przywiezione na miejsce montażu i stanowią element procesu produkcyjnego (ciągu technologicznego). W uzasadnieniu korekty, Spółka wywodziła również, że podatek od nieruchomości za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zostały zgłoszone do opodatkowania wg najwyższej stawki przewidzianej w Uchwale Rady Gminy [...] z dnia 26.11.2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązującej na terenie Gminy [...] za rok 2009 został zawyżony, gdyż uchwała ta różnicowała stawki podatku w zależności od łącznej powierzchni budynków (do 350 m2 ze stawką 17 zł/ m2 , od 350 m2 do 500 m2 ze stawką 19,50 zł/m2,, a powyżej 500 m2 ze stawką 19,80 zł/ m2 ) co oznacza, że chodzi tu o łączną powierzchnię konkretnych budynków, a nie wszystkich budynków (jak zgłoszono do opodatkowania) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej posiadanych przez podatnika. Dlatego też jej zdaniem część budynków powinna być opodatkowana niższą stawką podatkową. Organ I instancji, po dokonaniu czynności sprawdzających, a następnie przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, a łącznie w kwocie 1.094.756 zł i po rozliczeniu zapłaty stwierdził niedopłatę w kwocie 24.110 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wójt Gminy odwołując się do regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych wyjaśnił, że w tym stanie prawnym brak podstaw do wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych. Tym samym uznał, że posiadane przez skarżącą grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr [...],[...],[...],[...] i [...],[...],[...] i [...], pod symbolem "dr", które nie figurują w ewidencji dróg publicznych nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji nie uwzględnił również stanowiska Spółki, co do wykładni Uchwały [...]Rady Gminy [...] z dnia 26.11.2008r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, jak też jej argumentacji odnośnie błędnego zakwalifikowania jak budynków dwóch wiat, a jako budowli wskazanych we wniosku urządzeń mieszadła cukrzycy, wyparki opadowej, bębnowego łapacza kamieni, 2 łapaczy bębnowych do podczyszczania wód i 2 wag samochodowych. Organ odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w opinii powołanego z urzędu biegłego P. G. z dnia 21.02.2011 r., uzupełnionej w dniu 27.04.2011 r. i zgromadzonej w ramach postępowania dokumentacji budowlanej. Wójt Gminy uzasadniał również, że złożona przez skarżącą na etapie ustosunkowania się do protokołu oględzin i opinii biegłego powołanego z urzędu, prywatna opinia biegłego L. W., pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Nie uwzględnił również argumentacji skarżącej odnośnie kontenera socjalnego oczyszczalni bioblok, jako obiektu przenośnego i nie mającego trwałego połączenia z gruntem uzasadniając, że jak ustalono w trakcie oględzin, obiekt ten postawiony jest na fundamentach punktowych, żelbetonowych, wpuszczonych w ziemię na głębokość 120 cm, przez co jest trwale związany z gruntem i podlega opodatkowaniu jako budynek , w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197, a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez: nieuprawnione zbagatelizowanie klasyfikacji budowlanej dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę budowlanego L. W. i niezasadną odmowę mocy dowodowej opinii przez niego sporządzonej, a także oparcie decyzji na wynikach opinii technicznej bez pogłębionej analizy i bez odniesienia się do wątpliwości wskazanych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu oględzin, jak też poprzez nie podjęcie działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i wadliwe uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego tj: - art. 5 upol oraz § 1 pkt 2 lit.b,c,d Uchwały Rady Gminy [...] z dnia 26.11. 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie zastosowanie błędnej stawki podatkowej do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 2 w związku z art. 1a upol poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: - art.1a ust.1 pkt 1 i 2 upol w związku z art. 3 pkt 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U 2006 Nr. 156, poz 1118 ze zm. – dalej; "upb") poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie obiektów budowlanych należących do strony skarżącej jako budynków, podczas gdy obiekty te stanowią budowle; - art.2 ust.3 pkt 4 upol poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne opodatkowanie budowli dróg publicznych znajdujących się na jej nieruchomościach . Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając sprawę zważyło, że skoro jak ustalił organ I instancji grunty działek zaewidencjonowanych pod nr [...],[...],[...],[...] i [...],[...],[...] i [...]pod symbolem "dr" nie figurują w ewidencji dróg publicznych ani w ewidencji dróg gminnych, to w świetle regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanym roku podatkowym, nie mogą one polegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium uzasadniało przy tym, że w celu zdefiniowania pojęcia "drogi publicznej" należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (t.j.Dz.U. 2004r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.- dalej: "udp"), zgodnie z którymi ( art. 1) - drogami publicznymi są drogi zaliczone na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg , z której może korzystać każdy zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi z uwagi na ich funkcje dzielą się zaś na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a wojewódzkie, powiatowe i gminne właściwego samorządu województwa , powiatu lub gminy (art. 2 ust. 1 i art.2a ust.1 udp). Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, niezaliczone do innych kategorii dróg, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służący miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych ( art. 7 ust.1 udp). Zaliczenie natomiast drogi do dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu ( art. 7 ust.2 udp). Zgodnie zaś z art. 8 ust.1 udp drogi nie zaliczone do kategorii dróg publicznych (w tym drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych) są drogami wewnętrznymi, nad którymi zarząd sprawuje zarządca terenu lub właściciel na którym droga jest położona, do których również należy finansowanie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony, oznakowania drogi i zarządzania nią ( art. 8 ust.2 i 3 udp). W świetle powyższy regulacji Kolegium uzasadniało, że sam fakt korzystania z gruntu stanowiącego drogę przez nieoznaczony krąg podmiotów nie decyduje o tym , czy dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też do wewnętrznych, gdyż , o zaliczeniu drogi do kategorii dróg publicznych stanowią względy techniczne oraz spełnienie warunków formalnych (wydanie stosownego aktu administracyjnego). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie sporne drogi nie są drogami publicznymi, to nie mogą korzystać z wyłączenia, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. W ocenie Kolegium, w świetle definicji budowli, o jakiej mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 upb, zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentacji budowlanej i opinii biegłego wywołanej urzędu, nie jest również dowolna ocena organu podatkowego I instancji, że środki trwałe, takie jak: mieszadło pionowe cukrzycy, wyparka opadowa na konstrukcji stalowej, bębnowy łapacz kamieni z osprzętem, łapacze bębnowe do podczyszczania wód, wagi samochodowe, to obiekty budowlane - budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. Odnosząc się do opinii przedłożonej przez skarżącą Kolegium wyjaśniło, że nie jest to opinia w rozumieniu art. 197 § 1 op, ale dokument prywatny, którego znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego z urzędu, stąd odmowa mocy dowodowej tej opinii była uzasadniona. Kolegium wskazało również, że zaprezentowana przez organ I instancji wykładnia regulacji uchwały Rady Gminy [...] z dnia 26.11.2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy [...], jest prawidłowa i zgodna z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b, ust. 3 i ust. 4 upol. W ocenie Kolegium brzmienie § 1 pkt 2 lit. b-d uchwały, że roczne stawki podatku od nieruchomości: od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni łącznej włącznie do (...) oznacza, iż chodzi tu o łączną powierzchnię wszystkich budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie o powierzchnię poszczególnych budynków. W ocenie Kolegium każda inna interpretacja jest niezgodna z zasadą wykładni językowej, a także sprzeczna z intencją uchwały, która różnicując stawki podatku miała na celu wspieranie małych rodzinnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i która bez zastrzeżeń organu nadzoru została opublikowana i obowiązuje. Kolegium podzieliło również argumentację organu I instancji, że sporne dwie wiaty ( magazyn techniczny i wiata na materiały budowlane) są budynkami, gdyż stalowe konstrukcje ścian są trwale związane z gruntem za pomocą stóp żelbetonowych, są wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowlanymi, posiadają fundamenty (stopy żelbetonowe, które za pośrednictwem słupów stalowych przyjmują obciążenia pionowe i poziome) i dach. Za zasadne również Kolegium uznało opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budynku kontenera socjalnego oczyszczalni bioblok. W ocenie Kolegium, dokonując wykładni językowej wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, uznać należy, że nie oznacza to tylko takiej sytuacji, gdzie obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Kolegium wyjaśniło również, że ma podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ do opodatkowania powierzchni budynków ustalonej podczas przeprowadzonych w ramach postępowania oględzin, w sytuacji, gdy poprzednie oględziny, jak ustalono, przeprowadzone były ponad 10 lat temu, a organ nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją na ten temat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A z siedzibą we W. Zakład Produkcyjny B w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1/ przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 197 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 op; poprzez nie wyjaśnienie stanu sprawy, pominięcie opinii biegłego przedłożonej przez skarżącą, bez skorzystania z możliwości wywołania kolejnej opinii w sytuacji wystąpienia tak istotnych rozbieżności; 2/ przepisów prawa materialnego tj: art. 5 upol oraz § 1 pkt 2 lit.b,c,d Uchwały Rady Gminy [...] z dnia 26.11.2008 r.; art. 2 w związku z art. 1a upol; art.1a ust.1 pkt 1 i 2 upol w związku z art. 3 pkt 1,2,3 upb oraz art.2 ust.3 pkt 4 upol – poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarówno stawek podatkowych, jak i zakwalifikowanie posiadanych przez skarżącą środków trwałych i obiektów budowlanych, jak też bezpodstawne opodatkowanie budowli dróg znajdujących się na jej nieruchomościach. W ocenie Spółki, wprawdzie sporne drogi (pasy drogowe) nie figurują w ewidencji dróg publicznych ani ewidencji dróg gminnych, jednakże o klasyfikacji dróg dla potrzeb podatku od nieruchomości decydujący powinien być fakt, jaki charakter posiadają przedmiotowe drogi. W ocenie Spółki organ podatkowy powinien kierować się ewidencją pomocniczo, a istotny jest rzeczywisty stan faktyczny i o zaliczenie dróg do dróg publicznych powinny decydować takie cechy jak: połączenie z siecią dróg publicznych znajdujących się w ewidencji dróg publicznych bądź gminnych czy też powiatowych oraz powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. poprzez zamknięcie dostępu ogrodzeniem) W jej ocenie wszystkie posiadane przez Spółkę pasy drogowe te przesłanki spełniają. Podtrzymując swoje stanowisko, że sporne urządzenia zakwalifikowane przez organ jako budowle, budowlami nie są, Spółka odwołała się do regulacji rozporządzania Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( PKOB) i uzasadniała, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów stalowych, będące wynikiem prac budowlanych. W jej ocenie, pojęcie budowli w rozumieniu upb i upol ogranicza się tylko i wyłącznie do tych elementów, które mają charakter stricte "budowlany", przesadzający o możliwości kwalifikowania jej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojej argumentacji Spółka w uzasadnieniu zarzutów skargi powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Spółka uzasadniała również, że zakwalifikowane przez organ jako budynki dwie wiaty nie są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanym ( dotyczącymi budowy, związanymi z budowaniem), to brak tego niezbędnego elementu dyskwalifikuje taką nieruchomość z kategorii budynku. W ocenie Spółki, siatka nie stanowi przegrody budowlanej. Podtrzymując również swoją interpretację, co do zapisów uchwały Rady Gminy [...] z dnia 26.11.2008r. uzasadniała, że odmienna jej interpretacja byłaby interpretacją rozszerzającą, co jest nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą prymatu wykładni językowej przepisów prawnopodatkowych. Spółka uzasadniała, że skoro na organie podatkowym spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania, które przejawia się m. in. w dopuszczaniu jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, potencjalne dowody mogą być oferowane zarówno przez stronę jak i organ podatkowy z urzędu. Organ podatkowy oceniając w postępowaniu opinię rzeczoznawcy zaoferowaną przez stronę nie może jednak kwestionować jej mocy tylko z tej przyczyny, że nie została ona sporządzona przez biegłego niepowołanego przez organ. Ponadto Spółka argumentowała, że wskazując powierzchnie użytkową zgłoszonych do opodatkowania budynków, działała w oparciu o urzędowy dokument w postaci Załącznika nr 1 do protokołu z kontroli przeprowadzonej w Spółce w dniach 24.01.1999 r. i 12.02.1999 r. przez pracowników Urzędu Gminy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności, jednak odnosząc się do zarzutu skargi, co do wadliwej interpretacji postanowień uchwały w przedmiocie przyjęcia do podstawy opodatkowania łącznej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie tej działalności uznać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaprezentowana przez organ wykładnia nie budzi wątpliwości, wynika wprost z wykładni językowej § 1 uchwały, a przede wszystkim wynika z obowiązującego aktu prawa miejscowego, którego legalność nie została zakwestionowana. Dlatego też stwierdzenia zawarte w skardze, że takie postanowienia uchwały mogłyby być uznane za niezgodnie z art. 5 ust. 3 upol, w świetle wyroku w sprawie III SA/WA 1887/06, są bezpodstawne i wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanym roku podatkowym - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego organ podatkowy zobligowany jest zatem ustalić i wskazać przedmiot opodatkowania, tak by była również możliwa sądowa kontrola legalności podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Tymczasem ani z uzasadniania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, a także dołączonych akt sprawy nie wynika, jakie grunty organ opodatkował jako grunty pozostałe, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, co uniemożliwia sądową kontrolę legalności tych ustaleń w kontekście regulacji art. 122, art. 187 § 1 op, ich subsumcji do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak też wymogu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego materiału dowodowego, dowolna również jest ocena organu podatkowego, że wykazywane przez Spółkę urządzenia w postaci mieszadła cukrzycy, wyparki opadowej, bębnowego łapacza kamieni, łapaczy bębnowych do podczyszczania wód w ilości 2 szt. i wag samochodowych również w ilości 2 sztuk (waga samochodowa WS 50 i waga samochodowa na pomoście) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol podlegające opodatkowaniu w 2009 r. Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że te środki trwałe stanowią obiekt budowlany - budowle stanowiące całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co wynikać miało z opinii biegłego wywołanej z urzędu i zgromadzonej dokumentacji budowlanej. W ocenie Sądu, ta argumentacja w kontekście regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 3 upb jest niewystarczająca. Zgodnie z art. 1a pkt 2 upol - budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 3 upb stanowi zaś, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne ( fortyfikacje), ochronne , hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu upol można uznać : 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b upb, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu upb, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu upb nie są instalacje. W ocenie Sądu, każdy przedmiot opodatkowania, zwłaszcza przy konstrukcji wymiaru podatku przyjętej przez organ ( opodatkowanie każdego przedmiotu z osobna) wymaga należytego uzasadnienia popartego stosownymi ustaleniami faktycznymi. Tym samym ogólnikowe stwierdzenie, że sporne urządzenia są budowlami, przy dość szerokim rozumieniu tego pojęcia, na co wskazuje katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 upb, jest - w ocenie Sądu - niewystarczające do uznania tych urządzeń za przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 upol. Wbrew stanowisku organu, o statusie spornych urządzeń jako budowli nie przesądza również zgromadzona w ramach postępowania dokumentacja budowlana, gdyż po pierwsze jest ona niepełna ( np. brak dokumentacji odnośnie jednej z wag), a ponadto zgromadzona dokumentacja dotycząca łapacza bębnowego kamieni, to dokumentacja techniczna, a nie budowlana. Także z uznanej przez organ opinii biegłego wywołanej z urzędu nie wynika , w ocenie Sądu, jakie elementy konstrukcyjne przemawiają za opodatkowaniem spornych urządzeń, jako budowli w rozumieniu upol. Tym samym te wątpliwości powinny zostać wyjaśnione w ramach ponownego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wskazanej wykładni przepisów upol. Odnosząc się natomiast do kolejnego punku spornego – opodatkowania jako budynki dwóch wiat magazynowych, podzielić należy zarzut skargi, że obiekty te definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie spełniają. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W świetle powyższego nie sposób uznać za przegrodę budowlaną, a więc mającą związek z budową, z wykonaniem prac budowlanych niepełnej przegrody siatkowej. W ocenie Sądu częściowa przegroda z siatki, to ogrodzenie, a nie przegroda budowlana. Z dołączonej do akt dokumentacji fotograficznej wynika, że magazyn na materiały budowlane to budynek, którego przedłużenie stanowi zamontowana na słupach siatka, będąca ogrodzeniem, a nie przegrodą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Także obiekt oznakowany jako magazyn techniczny nie spełnia definicji budynku, gdyż nie posiada przegród budowlanych ale z dwóch stron ogrodzenie z siatki i elementów stalowych. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił również, dlaczego odmówił wiary przedłożonej przez skarżącą opinii biegłego, a stwierdzenie, że jest do dokument prywatny o słabszej randze dowodowej jest niewytarczające w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 op, która sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 op. Ponadto zwrócić uwagę należy, że z samej istoty dowodu z opinii biegłego wynika, że powinna ona zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska, powinna wskazywać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły biegłego do przedstawionych konkluzji. Biegły nie jest przy tym zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii, a jeśli organ administracji dysponuje rozbieżnymi stanowiskami, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się wyłącznie na jednym z nich, to powinien przez łączne zbadanie obu dowodów wyjaśnić zachodzące w nich sprzeczności bądź też zażądać dodatkowej opinii, co również organ podatkowy powinien rozważyć. Sąd nie dopatrzył się natomiast dowolności w działaniu organu zmierzającym do ustalenia faktycznej powierzchni użytkowej budynków będących w posiadaniu skarżącej Spółki, uznając, iż podejmowane czynności zmierzały do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy. W ocenie Sądu prawidłowo również organ zastosował art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, odmawiając wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg wewnętrznych wraz z posadowionymi na nich budowlami. Wykładnia organu podatkowego wynika wprost z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, który w sposób niewątpliwy odwołuje się do regulacji udp, w świetle której droga publiczna, to droga krajowa, wojewódzka, powiatowa czy gminna rozumiana jako budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 2 i art. 4 pkt 2udp). Organ ustalił, że wskazane przez skarżącą drogi statusu dróg publicznych nie posiadają, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków (symbol "dr"), a warunek ten wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm). Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie ewidencyjna klasyfikacja gruntów przyjęta przez organ podatkowy nie jest przez skarżącą kwestionowana, to w aktach sprawy ewidencji gruntów i budynków brak, co należałoby również w ramach ponownego rozpoznania sprawy uzupełnić. Wobec powyższego uznając, że właściwe rozpoznanie i załatwienie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 4 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.