I SA/Lu 207/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi B. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 207/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. M., dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] odmawiającą odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił okoliczności powstania zaległości podatkowej wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił B. i R. małżonkom M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł w związku ze zwolnieniem małżonków przez Bank [...] z długu. Organ ocenił, że przychody z tytułu umorzenia odsetek za okres windykacji (odsetek karnych) wynikające z wystawionych przez Bank [...] informacji PIT-8C za 2008 r. stanowią przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz z tytułu umorzenia odsetek związanych z działalnością gospodarczą, które to przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazaną decyzję utrzymał organ odwoławczy. Następnie decyzja ta była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 671/11, oddalił skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2755/12, oddalił skargę kasacyjną strony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie rozstrzygnął odmownie wniosek skarżącej z dnia [...] o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 14/16, oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. W dniu [...] małżonkowie zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku za 2008 r. wraz z należnymi odsetkami, nie wskazując terminu odroczenia. Na dzień złożenia wniosku zaległość podatkowa wynosiła [...] zł, natomiast odsetki za zwłokę wyniosły [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] odmówił stronie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ pierwszej instancji uzasadnił powyższą decyzję brakiem przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W odwołaniu strona powoływała się na nieodwracalne skutki majątkowe, jakie powoduje dla niej wykonanie decyzji. Wskazała, iż decyzje podatkowe, z których wynika zaległość, są zaskarżone do instytucji europejskich, jako naruszające prawo. Argumentowała, że organ podatkowy posiada zabezpieczenie na majątku strony. Z tego też względu może zaspokoić swoje należności, a odroczenie terminu zapłaty nie spowoduje niemożliwości zaspokojenia roszczenia przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, w pierwszej kolejności odniósł się do okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy zaległości podatkowych za 2008 r., których termin przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2014 r., jednak w okolicznościach faktycznych sprawy wystąpiła przesłanka zawieszająca, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Małżonkowie zaś w dniu 10 października 2011 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną w sprawie (II FSK 2755/12) wpłynął do organu 27 marca 2015 r., a 14 kwietnia 2015 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (I SA/Lu 671/11) i akta sprawy. Ta okoliczność – w ocenie organu - wskazuje, iż w sprawie objętej zaskarżeniem zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy nie działają w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Następnie organ odniósł się do treści art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Organ zwrócił uwagę, że decyzje podejmowane w tym trybie mają charakter uznaniowy, a przesłankę ustawową do zastosowania ulgi stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które - jako pojęcia niedookreślone - mogą przybierać różne znaczenie. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Z kolei "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, czy też korekta błędnych decyzji. Kryterium "interesu publicznego" występuje wtedy, gdy przymusowe uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami spowodować może konieczność skorzystania przez podatnika ze środków z szeroko rozumianej pomocy społecznej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Organ zaznaczył jednak, że nawet w przypadku wystąpienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", a także obydwu tych przesłanek łącznie ulga może, lecz nie musi być udzielona, bowiem organ działa w ramach uznania administracyjnego. Celem ustalenia czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy przeprowadzić analizę sytuacji finansowej strony. Ze złożonego oświadczenia wynika, że podatniczka wraz z mężem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Rodzina (mąż, synowie D. i A. oraz córka E. ) zamieszkuje w wynajmowanym budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni 50 m2. Wyposażenie domu w postaci zużytych mebli i starych sprzętów należy do rodziców. Strona nie wskazała na koszty utrzymania domu. Z oświadczeń strony wynikało, ze rodzinę utrzymuje podatniczka, zatrudniona na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem [...] zł netto. Źródeł ani wysokości dochodów męża strona nie wskazała. Syn D. (l. 24) jest studentem i otrzymuje stypendium, lecz strona nie wskazała jego wysokości. Córka E. (l. 23) nie pracuje, syn A. (l.16) uczy się. Z oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej wynika również, że podatniczka wraz z mężem, jest współwłaścicielką dwóch działek, z których jedna o pow. 0,235 ha położona jest w B., zaś druga - o powierzchni 0,27 ha, w K. . Poza tym małżonkowie nie posiadają innych nieruchomości, ani gospodarstwa rolnego, środków transportu, oszczędności, nie dysponują papierami wartościowymi, czy też innymi wartościowymi i cennymi przedmiotami, które można by spieniężyć w celu zapłaty zaległości podatkowych. Odwołując się do składanych przez stronę deklaracji PIT-36 za lata 2010-2015 organ wskazał, że strona skorzystała z preferencyjnego rozliczenia z mężem wskazując w zeznaniach dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości: za 2010 r. - [...] zł, za 2011 r. - [...] zł, za 2012 r. - [...] zł, za 2013 r. - [...] zł, za 2014 r. - [...] zł oraz za 2015 r. - [...] zł. W w/w okresie małżonek strony uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wynosiły odpowiednio: [...] zł w 2010 r.; [...] zł w 2011 r.; [...] zł w 2012 r.; [...] zł w 2013 r.; [...] zł w 2014 r., a w 2015 r. nie uzyskał żadnych dochodów. W latach 2010 - 2015 dochody osiągały też dzieci pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym: syn A. w 2015 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, córka E. uzyskała dochód w roku 2012 w kwocie [...]zł oraz w roku [...] zł, syn D. uzyskał w roku 2011 dochód w wysokości [...] zł; w roku 2012 - [...] zł oraz w roku 2015 - [...] zł. W toku postępowania ustalono ponadto, w oparciu o informacje będące w posiadaniu organu podatkowego, że w dniu [...] małżonkowie dokonali sprzedaży działki gruntu pod zabudowę położonej w B., o powierzchni 1.385 m2 za kwotę [...]zł. Organ odwoławczy odniósł się również do struktury wydatków gospodarstwa domowego, która w przypadku 5-osobowej rodziny w rozliczeniu miesięcznym przedstawia się – według oświadczenia strony - następująco: podatek od nieruchomości [...] zł; gaz [...] zł; woda i kanalizacja [...] zł; prąd [...] zł; ogrzewanie mieszkania od października do kwietnia [...] zł; opłata za telefony i Internet [...] zł.; edukacja [...] zł; ochrona zdrowia [...] zł; wyżywienie [...] zł; środki czystości i higieny osobistej [...] zł; odzież [...] zł; pozostałe wydatki [...] zł. Do kosztów utrzymania organ zaliczył też wydatki podane przez podatniczkę związane ze spłatą kredytów i pożyczek: rata kredytu gotówkowego - [...] zł; rata odsetek za karty kredytowe - [...] zł oraz spłata pożyczki z funduszu socjalnego - [...] zł. Przy tym – według podatniczki – koszty te są zmienne w zależności od pory roku. Przy regulowaniu tych kosztów uczestniczą rodzice (emeryci) oraz syn student, który otrzymuje stypendium socjalne, poza tym rodzina podatniczki otrzymuje pomoc rzeczową i żywnościową od rodziny. Poza przedmiotową zaległością objętą wnioskiem o odroczenie terminu płatności (należność główna [...] zł, odsetki [...] zł - wg stanu na dzień złożenia wniosku) strona posiada zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł oraz Urzędu Miasta w wysokości [...] zł, które spłaca w ratach po [...] zł do grudnia 2016 r. Ponadto z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, iż podatniczka posiada kartę kredytową na kwotę [...]zł (rata odsetek za kartę [...] zł) oraz kredyt gotówkowy w banku [...] zaciągnięty w 2014 r. na 30 lat w kwocie [...]zł. Podsumowując wskazane przez stronę miesięczne wydatki związane z zapewnieniem funkcjonowania rodziny organ odwoławczy wskazał, że wynoszą one około [...] zł (do grudnia 2016 r.), co – zestawiając z miesięcznym dochodem wspólnego gospodarstwa domowego, w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy podatniczki kształtującym się na poziomie [...] zł - oznacza, że nadwyżka wydatków ponad dochodami sięga kwoty około [...] zł. Organ zauważył przy tym, że podatniczka i jej mąż nie wskazywali, aby korzystali z pomocy państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę obecną sytuację materialną podatniczki i jej małżonka (którą ocenił ją jako trudną), brak oszczędności, z których możliwa byłaby zapłata przynajmniej części przedmiotowej zaległości z odsetkami, a także wysokość uzyskiwanego we wspólnym gospodarstwie domowym dochodu w zestawieniu z ponoszonymi wydatkami związanymi z codzienną egzystencją, i uznał - inaczej niż organ pierwszej instancji - że w sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika". Brak jest jednak okoliczności nadzwyczajnych, czy też wyjątkowych, które uzasadniałyby odroczenie zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zwłaszcza, że w świetle orzecznictwa, trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może uzasadniać zastosowania ulgi. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 706/09). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że ulga, o zastosowanie której wnioskuje podatniczka stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Stąd wynika konieczność interpretowania przepisu normującego wskazaną ulgę w sposób ścisły. W ocenie organu odwoławczego obecna sytuacja strony nie wynika z żadnych nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Poza tym obciążenia finansowe o charakterze prywatnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń wynikających z zobowiązań podatkowych, nałożonych w drodze ustawy. Dla organu nie bez znaczenia są też przyczyny powstania zaległości; czy zaległość podatkowa powstała na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też w wyniku czynników od niego niezależnych. Przyczyny te mają nawet zasadnicze znaczenie dla oceny przesłanek zastosowania ulgi wymienionych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku małżonków istniejąca zaległość podatkowa wraz z odsetkami nie powstała tymczasem w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od ich nich okoliczności. Jej istnienie nie jest wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych, lecz nieuregulowania w terminie należnego podatku dochodowego, którego obowiązek zapłaty powstał wskutek zawartej z bankiem ugody zwolnienia z długu, tj. umorzenia odsetek. Okoliczności powstania zaległości nie można zatem uznać za sytuację niespodziewaną i nieprzewidywalną. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona wnioskując o udzielenie ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie wskazała wiarygodnego i pewnego źródła pozyskania środków finansowych, niezbędnych do zapłaty ewentualnie odroczonej zaległości oraz nie wskazała terminu odroczenia zapłaty. Tym bardziej zasadna jest więc odmowa odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga w postaci odroczenia zapłaty spowodowałaby wykonanie zobowiązania podatkowego. Akcentowania przez stronę konieczność zbadania sprawy przez Europejski Trybunał Praw Człowieka nie stanowi zaś przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Na koniec organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno okoliczności wskazane przez podatniczkę w toku postępowania oraz jej dotychczasowa postawa co do uiszczenia przedmiotowej zaległości, nie gwarantują wywiązania się z ewentualnie udzielonego odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Celem uregulowania zaległości podatkowej mąż strony w okresie od 30 kwietnia 2009 r., to jest od kiedy powstała zaległość, dokonał jednorazowej wpłaty w wysokości [...] zł. (w 2011 r.). W dniu [...] małżonkowie zbyli natomiast działkę za kwotę [...]zł, jednak środków uzyskanych ze sprzedaży nie przeznaczyli na spłatę zaległości podatkowej. Również po uzyskaniu kredytu w 2014 r. w kwocie [...]zł strona nie przeznaczyła chociażby jego części na spłatę zadłużenia wobec urzędu skarbowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy powziął wątpliwość co do perspektyw efektywnej realizacji zobowiązania podatkowego. Organ nie stwierdził natomiast zaistnienia przesłanki "interesu publicznego". W jego ocenie w przypadku strony nie istnieje obawa, że w sytuacji odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, nastąpi zagrożenie egzystencji skarżącej i jej rodziny, bowiem prowadzone postępowanie egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości jest prowadzone zgodnie z zasadami uregulowanymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym z poszanowaniem zasady minimum egzystencji. Poza tym skarżąca i jej najbliżsi mają obecnie zapewnione środki niezbędne do codziennego funkcjonowania dzięki pomocy rodziny, mają zaspokojone również potrzeby mieszkaniowe. Strona jest osobą czynną zawodowo. Jej mąż obecnie wprawdzie nie pracuje, lecz w toku postępowania małżonkowie nie wskazywali na jakiekolwiek dolegliwości zdrowotne, które uniemożliwiałyby podjęcie pracy zarobkowej przez niego w ogóle. Powyższe pozwala sądzić, iż obecna trudna sytuacja materialna rodziny skarżącej jest przejściowa. Organ odwoławczy wyraził też przekonanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona i jej mąż wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z decyzją ją poprzedzającą. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w treści odwołania, podniesiono, że wykonanie decyzji wiąże się dla małżonków z nieodwracalnymi skutkami majątkowymi. Skarżąca argumentowała, że wraz z małżonkiem nie uchylają się z uregulowaniem należności – lecz ta nie jest bezsporna. Podała, że decyzje nakładające na nich obowiązek podatkowy, są przedmiotem skargi do "instytucji europejskich" jako "bezspornie naruszające ich prawo egzystencjalne". Poza tym organ podatkowy posiada zabezpieczenie na ich majątku. Odroczenie terminu zapłaty nie spowoduje więc niemożliwości zaspokojenia roszczenia przez organy podatkowe. W ocenie skarżących konieczność badania sprawy przez organy europejskie jest ważną przesłanką, która ma znaczenie w kontekście ważnego interesu obywatela. Strona wyraziła też przekonanie, że uznaniowość przyznawania ulg stawia "zwykłego obywatela" w sytuacji znacznie gorszej od organu podatkowego, bez możliwości zaspokojenia minimalnych podstaw egzystencjalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatniczce odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. po. 1066 ze zm., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Jak zaś stanowi § 2 tego artykułu kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem o tym, czy zapłata zaległości podatkowej powinna zostać odroczona. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja podatkowa rozstrzygająca wniosek podatnika o zastosowanie ulgi w zapłacie podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami prawa materialnego oraz proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, (Dz.U.2015.1649, zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Już z samej treści powołanego przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy "może" udzielić stosownej ulgi podatkowej, jeśli zachodzą wskazane w tym przepisie przesłanki. Nie ma zatem wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie wskazanej ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta z luzu decyzyjnego wynikającego z uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ choćby jednej z przesłanek określonych w powołanym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Natomiast powinien odmówić zastosowania ulgi, jeżeli nie stwierdzi zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek. Luz decyzyjny w zakresie rozstrzygnięcia podejmowanego na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej polega więc na tym, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania odroczenia zapłaty zaległości i odsetek za zwłokę. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10). Podkreślić jednak trzeba, że przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi, zwłaszcza w przypadku rozstrzygnięcia nieuwzględniającego wniosku podatnika organ podatkowy ma obowiązek należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie. Uznanie nie wyraża się bowiem w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadają użytym w powołanym przepisie pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. W każdym zatem przypadku, przed wydaniem decyzji w sprawie zastosowania ulgi w zapłacie, o której mowa w treści art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ powinien w sposób wnikliwy dokonać ustaleń co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. Z uwagi na taki ich charakter konkretną treść tych pojęć ustalać należy z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. Kryterium "ważnego interesu podatnika" niewątpliwie spełnione będzie zatem w przypadku zaistnienia okoliczności wyjątkowych, niezależnych od woli oraz sposobu postępowania podatnika, które uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa bez doraźnej pomocy w postaci zastosowania ulgi w zapłacie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki zastosowania ulgi podatkowej nie można jednak przy tym, jak słusznie zauważał organ podatkowy, utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Nie można więc upatrywać pojęcia ważnego interesu podatnika wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09). Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można jednakże ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży jednak obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru ulgi w zapłacie, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostaje więc płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Przesłankę interesu publicznego oceniać należy również z uwzględnieniem sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej polegającej na odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrany został cały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący został on rozpatrzony. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że dokładne zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w treści art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom wynikającym z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, niekwestionowanego przez stronę, organ odwoławczy prawidłowo wyciągnął wnioski w zakresie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną strony, wynikającą z tego, iż ciężar utrzymania pięcioosobowej rodziny spoczywa zasadniczo na skarżącej uzyskującej wynagrodzenie w kwocie nieco przekraczającej [...] zł miesięcznie oraz braku oszczędności, należy stwierdzić zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, rozumianej jednak jako zwyczajna i dotycząca każdego konieczność ponoszenia wydatków na zapewnienie odpowiednich warunków życiowych podatnika i jego rodziny, a w związku z tym uzyskiwania odpowiadających temu dochodów. Stwierdzenie zaś, że zachodzi choćby jedna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej wymaga od organu podatkowego przejścia do kolejnego etapu oceny wniosku o zastosowanie ulgi, tj. zbadania czy udzielenie ulgi jest uzasadnione. Wprawdzie rozstrzygnięcie w tym zakresie, jak wyżej wskazano organ dokonuje w ramach uznania administracyjnego, jednakże ma on obowiązek swoje rozstrzygnięcie należycie uzasadnić. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo, tj. w sposób logiczny, spójny, w nawiązaniu do ustalonych prawidłowo okoliczności sprawy, uzasadnił odmowę zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi podatkowej. Nie zachodzą zatem podstawy do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję, jak o to wnioskuje skarżąca. Niewątpliwym jest bowiem, że zaległość podatkowa o której umorzenie wnosi skarżąca powstała na skutek zachowania się małżonków, którzy nie uiścili podatku dochodowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem odsetek od kredytów zaciągniętych w roku 1993 i 1994 na cele związane z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą. Zobowiązane małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł w związku z ich zwolnieniem przez bank z długu, tj. z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń wynika z prawomocnej decyzji (skarga na decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 671/11, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2755/12, oddalił skargę kasacyjną). Decyzja ta wiąże zatem zarówno organy podatkowe, jak i jej adresatów i nie może być kwestionowana w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej. Prawomocny jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oddalający skargę strony na decyzję w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (I SA/Lu 14/16) oraz wyrok oddalający skargę jej męża na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (I SA/Lu 16/16). Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie, jako przemawiający za udzieleniem ulgi w zapłacie, podnoszony we wniosku argument niezakończenia postępowań sądowych zarówno w kraju, jak też w Europejskim Trybunale Praw Człowieka. Jeśli chodzi o postępowanie przed Trybunałem Praw Człowieka strona nie wskazała, o jakie postępowania przed tym organem chodzi oraz, czy i jaki mają one związek z podatkiem lub odroczeniem terminu jego płatności, nie złożyła również kopii pism mających inicjować postępowania przed wskazanym organem. W załączeniu do wniosku o odroczenie złożyła natomiast pismo bez daty, bez podpisu i pieczęci z nagłówkiem European Court of Human Rights, wskazaniem danych męża strony; [...] Informacja od Kancelarii Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. Uwagi powyższe Sąd formułuje jedynie na marginesie bowiem, jak też wyżej wskazał, kwestia istnienia zobowiązania podatkowego znajduje się poza zakresem sprawy niniejszej. Odnosząc się zaś do argumentów przemawiających w ocenie organu odwoławczego za odmową udzielenia ulgi zauważyć należy, po pierwsze, że prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym zaległość podatkowa nie jest wynikiem nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi. Przeciwnie, zaległość jest bowiem następstwem zobowiązania powstałego z tytułu uzyskania przez stronę i jej małżonka nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z umorzenia należności banku związanych z kredytowaniem działalności gospodarczej. Podatnicy zaś nie podjęli wysiłku, aby zobowiązanie podatkowe wykonać zgodnie z jego treścią, mimo, że mieli taką możliwość. Udzielenie wnioskowanej ulgi promowałoby zatem skarżącą, która świadomie rezygnuje z zapłaty podatku kosztem innych wydatków i stawiało w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy właściwie wykonują swoje zobowiązania. W ocenie Sądu konieczności zapłaty podatku we właściwym terminie oraz we właściwej wysokości nie można traktować jako dolegliwości finansowej, na co powołuje się strona w skardze, wskazując na nieodwracalne skutki majątkowe, jakie wywoła zapłata podatku, a czemu przeciwdziałać może udzielenie jej wnioskowanej ulgi podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że korzystanie z ulg podatkowych nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Zasadnie wobec tego zauważa tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, że skarżąca jest osobą pracująca zawodowo i otrzymuje stałe (choć rzeczywiście niskie) wynagrodzenie za pracę, jednakże również jej małżonek jest w wieku aktywności zawodowej, i ma możliwość zmienić swoją sytuację finansową poprzez znalezienie i podjęcie pracy (jeśli nie stałej, to choćby dorywczej). Skarżąca oraz jej małżonek nie wskazywali w toku postępowania ani w skardze do sądu na żadne przyczyny niezależne od małżonka skarżącej (np. zdrowotne), które mogłyby uniemożliwiać mu w sposób obiektywny podjęcie zatrudnienia – choćby dlatego, aby polepszyć byt rodziny, ale również w celu spłaty zaległości publicznoprawnych wymaganych prawem. Podjęcie zatrudnienia przez małżonka podatniczki jest zatem możliwe i uzasadnia przypuszczenie organu, iż sytuacja rodziny skarżącej może ulec poprawie w niedalekiej przyszłości. Organy podatkowe nie zanegowały faktu, że sytuacja skarżącej i jej rodziny jest aktualnie niełatwa, lecz słusznie uznały, że udzielenie wnioskowanej ulgi w takiej sytuacji nie było uzasadnione. Odnosząc się do ogólnych twierdzeń zawartych w skardze, że organy podatkowe dysponują zabezpieczeniem na majątku strony skarżącej należy zauważyć, iż z akt sprawy nie wynika, aby wykonanie przez małżonków zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zostało zabezpieczone na ich majątku. Zauważyć trzeba ponadto, ze skarżąca i jej małżonek dysponowali majątkiem o wartości umożliwiającej zapłatę w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w postaci dwóch działek gruntu. Mimo zaś sprzedaży jednej z działek za kwotę [...]zł małżonkowie dokonali tylko jednej wpłaty tytułem zaległości w kwocie [...]zł. Skarżąca, jak sama wskazał zaciągnęła kredyt bankowy oraz pożyczkę, których raty na bieżąco spłaca – co wykazuje jako obciążające ją wydatki. Mimo obsługi zobowiązań prywatnych nie podejmuje działań mających na celu wykonania, choćby w części, obowiązku zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego. W tej sytuacji trudno w ocenie Sądu przyjąć, że skarżąca ma faktyczną wolę spłaty zaległości w odroczonym terminie, zwłaszcza, że we wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej nie wskazano konkretnego terminu, w którym spłata byłaby możliwa, ani też przewidywanego źródła spłaty zaległości. Konkludując stwierdzić należy, że udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości przemawiają zaś za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie m.in. przez zaniechanie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania bądź środków, a także brać pod uwagę jakie są przyczyny sytuacji podatnika utrudniającej mu wykonanie zobowiązania i to, czy podejmuje realne wysiłki w celu wykonania zobowiązania podatkowego, jeśli jest to w ogóle możliwe. W rozpoznawanej sprawie, przyczyną powstania zaległości podatkowych nie była niewiedza skarżącej ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącej, która nie uiszczając należnego podatku dochodowego, pomimo świadomości wymagalności zobowiązania, nie czyni kroków by chociażby w minimalnym zakresie spłacić należność wobec Skarbu Państwa, mając po temu możliwości. Sąd podkreśla, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, organy podatkowe wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą oraz znane im z urzędu oraz dokonały oceny tych okoliczności, która doprowadziła je do uprawnionego przekonania, że brak jest uzasadnienia do zastosowania ulgi podatkowej. W efekcie należało uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 718 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.