I SA/Lu 207/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skarg M. G. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonymi postanowieniami z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ II instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) po rozpatrzeniu zażaleń M. G. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej także: organ egzekucyjny I instancji, organ I instancji) z [...] r., pierwsze - odmawiające wszczęcia postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz drugie - odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej "u.p.e.a."). Zaskarżone postanowienia zostały wydane w następującym stanie sprawy. W dniu 18 czerwca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo podpisane przez zobowiązanego M. G. oraz jego żonę M. G. datowane na 15 czerwca 2018 r., zatytułowane "zażalenie na prowadzoną egzekucję dotyczącą zaległości podatkowych za 2013 r.", w którym wnieśli o uchylenie tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, ponieważ małżonka zobowiązanego nie posiada zobowiązań podatkowych, ani nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zobowiązanego. Poinformowali, że znieśli ustawową wspólność małżeńską, co ich zdaniem oznacza, że nastąpił podział majątku wspólnego na części ułamkowe przypadające na każdego małżonka. Nie istnieje zatem majątek wspólny powodujący powstanie solidarnej odpowiedzialności. Według wnoszących pismo, tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie wystawiono z rażącym naruszeniem prawa. Następnie, wraz z pismem z 31 lipca 2018 r., zobowiązany złożył organowi egzekucyjnemu umowę majątkową małżeńską z 16 kwietnia 2015 r. ustanawiającą rozdzielność majątkową. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 17 maja 2018 r., nr [...] (którym objęto podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. określony decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r.) oraz nr od [...] do [...] (którymi objęto podatek od towarów i usług za styczeń oraz za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r., określony decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r.). W treści tytułów wykonawczych jako zobowiązanego w części A wskazano M. G., natomiast M. G. wskazano w części B jako małżonkę zobowiązanego odpowiedzialną majątkiem wspólnym. Zawiadomieniem z 11 czerwca 2018 r., wystawionym na zobowiązanego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny I instancji zajął jego rachunek bankowy w P. S.A. W odpowiedzi bank poinformował, że nie może zrealizować zajęcia, gdyż na rachunku brak jest środków. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązany otrzymał 22 czerwca 2018 r., natomiast żona zobowiązanego - 13 czerwca 2018 r. Z akt sprawy wynika również, że początkowo organ egzekucyjny I instancji, bez wzywania wnoszących pismo do wyjaśnień, zakwalifikował pismo jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ze wskazaniem podstawy z art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Następnie jednym postanowieniem z [...] r. organ I instancji oddalił zarzuty wniesione przez zobowiązanego oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów wniesionych przez żonę zobowiązanego, uznając, że nie ma ona uprawnienia do złożenia zarzutów. Postanowienie organu I instancji, na skutek zażalenia wniesionego jedynie przez zobowiązanego, zastało uchylone w całości postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., ze wskazaniem, że organ I instancji nieprawidłowo rozstrzygnął jednym postanowieniem dwie odrębne sprawy zainicjowane przez dwie różne strony oraz , że - ze względu na tytuł i treść pisma - należy wyjaśnić jakie było rzeczywiste żądanie stron, po wezwaniu stron do podania podstawy prawnej i zakresu żądania oraz pouczeniu jakie środki prawne stronom przysługują i w jakim terminie należy je złożyć. Następnie organ I instancji pismem z 15 października 2018 r. wezwał zobowiązanego oraz jego żonę do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z 15 czerwca 2018 r., wskazując, że przepisy prawa nie przewidują zażalenia na prowadzoną egzekucję administracyjną, natomiast zobowiązanemu przysługują między innymi "zarzuty na postępowanie egzekucyjne", skarga na czynności egzekucyjne, wniosek o umorzenie postępowania. W odpowiedzi zobowiązany pismem z 7 listopada 2018 r. poinformował, że wniesione pismo "jest zarzutem na postępowanie egzekucyjne, jak również zawiera wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego". Dalej organ egzekucyjny I instancji sprawę prowadził już dwutorowo i w pierwszym postępowaniu postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, natomiast drugim postanowieniem z tej samej daty odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek zobowiązanego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Wskazał również, że sprawy zainicjowane przez żonę zobowiązanego zostaną rozpatrzone odrębnie. W odrębnych zażaleniach na dwa postanowienia organu I instancji z [...] r. zobowiązany podniósł tożsame zarzuty, wniósł o uchylenie powyższych postanowień, umorzenie naliczonych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych i uchylenie tytułów wykonawczych, ponieważ wskazana w nich jego małżonka nie posiada zobowiązań podatkowych, ani też nie odpowiada z nim solidarnie ze jego zobowiązania podatkowe, dlatego wystawione tytuły wykonawcze prowadzą do rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazał, że organ ten działał na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. "k.p.a.") w związku z art 18 u.p.e.a. i prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania z powodu niezachowania ustawowego 7 dniowego terminu do zgłoszenia zarzutów. Organ wyjaśnił, że zarzuty składa się w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) Odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązany otrzymał 22 czerwca 2018 r., a więc termin do zgłoszenia zarzutów upłynął 29 czerwca 2018 r. Zarzuty zostały wniesione w piśmie z 15 czerwca 2018 r., złożonym 18 czerwca 2019 r., zatem jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do ich złożenia, co - według organu - spowodowało bezskuteczność tej czynności. W drugim postępowaniu (w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazał, że podstawą wydania decyzji podatkowych były nieprawidłowości ujawnione w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u M. G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do grudnia 2013 r. Organ stwierdził, że egzekwowane należności podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w styczniu oraz od marca do grudnia 2013 r., zaś egzekwowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w 2014 r., natomiast w 2017 r. i 2018 r. były jedynie wydane ostateczne decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Umowa o ustanowieniu rozdzielności majątkowej między zobowiązanym i jego żoną została zawarta 16 kwietnia 2015 r., a jej skutki prawne nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy. Egzekucja, w toku której został złożony wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zmierza do przymusowej realizacji zobowiązania z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, ciążących wyłącznie na podatniku. Natomiast M. G. nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za te zobowiązania Jedynie jako żona zobowiązanego odpowiada majątkiem wspólnym za powstałe w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej zobowiązania podatkowe podatnika. Jej zobowiązanie wynika z długu małżonka (podatnika) i jest ograniczone do ich majątku wspólnego. W momencie powstania egzekwowanych zobowiązań podatkowych małżonkowie posiadali wspólność majątkową małżeńską, co oznacza, że istnieją podstawy do egzekwowania tych zobowiązań z ich majątku wspólnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ egzekucyjny I instancji trafnie ocenił, że egzekwowane zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie było żadnych okoliczności dających podstawę do umorzenia postępowania. Wierzyciel - do czasu wydania zaskarżonego postanowienia - nie zażądał umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Brak było również podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Na powyższe postanowienia organu II instancji z [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jak i w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego skarżący złożył skargi do sądu. W obu skargach domagał się uchylenia postanowień organu egzekucyjnego, umorzenia naliczonych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych związanymi z tytułami wykonawczymi oraz ich uchylenia, ponieważ wskazana w nich jako zobowiązana M. G., nie posiada zobowiązań podatkowych, nie ponosi także solidarnej odpowiedzialności wraz ze skarżącym za jego zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniach argumentował, powtarzając poprzednio prezentowane stanowisko, że zniósł wraz z małżonką ustawową wspólność małżeńską, dlatego od dnia podpisania umowy nie istnieje ich majątek wspólny, powodujący powstanie solidarnej odpowiedzialności. Jego zobowiązanie podatkowe powstało już po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, także decyzja określająca wysokość podatku została wydana po zawarciu umowy o zniesieniu wspólności ustawowej. Sprawy zarejestrowano pod sygn. akt: I SA/Lu 207/19 (w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej) oraz I SA/Lu 208/19 (w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych postanowieniach. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy I SA/Lu 207/19 oraz I SA/Lu 208/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Lu 207/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skargi okazały się uzasadnione, aczkolwiek z innym przyczyn niż w nich podniesione. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że konieczne było połączenie spraw z obydwu skarg zobowiązanego na dwa zaskarżone postanowienia, w celu ich łącznego rozpoznania i także łącznego rozstrzygnięcia, ponieważ obydwie sprawy pozostają ze sobą w takim związku, że tylko ich łączne rozstrzygnięcie pozwalało na doprowadzenie stanu postępowania do zgodnego z regułami postępowania egzekucyjnego w administracji, w którym mają także odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Możliwość takiego połączenia spraw daje przepis art. 111 § 2 p.p.s.a., według którego sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Jedną ze wskazanych wyżej reguł postępowania administracyjnego, a także postępowania egzekucyjnego w administracji jest zakaz prowadzenia dwóch tożsamych postępowań, bowiem prowadzi to do stanu sprzecznego z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., z którego pośrednio wskazany wyżej zakaz wynika. Przyjmuje się, że jedną z "innych uzasadnionych przyczyn" odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. jest wniesienie żądania w sprawie, w której toczy się postępowanie przed właściwym organem administracji (Z.R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 211–212). Tożsamość sprawy będzie istniała, gdy występują te same podmioty w sprawie, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym tej sprawy. Przy czym przez stan faktyczny sprawy należy rozumieć stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanych sprawach (pomijając sprawy zainicjowane przez żonę zobowiązanego) obydwa postępowania były prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie jednego wniosku zobowiązanego (pisma z 15 czerwca 2019 r.) określonego jako "zażalenie na prowadzoną egzekucję administracyjną, dotyczącą zaległości podatkowych za 2013 rok". Z akt sprawy wynika, że początkowo organ egzekucyjny I instancji zakwalifikował pismo jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ze wskazaniem podstawy z art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Następnie postanowieniem z [...] r. organ I instancji oddalił zarzuty wniesione przez zobowiązanego. Postanowienie to, na skutek zażalenia wniesionego przez zobowiązanego, zastało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., ze wskazaniem, między innymi, że organ I instancji – ze względu na tytuł i treść pisma – powinien wyjaśnić jakie było rzeczywiste żądanie zobowiązanego, po wezwaniu go do podania podstawy prawnej i zakresu żądania oraz pouczeniu jakie środki prawne zobowiązanemu przysługują i w jakim terminie należy je złożyć. Wezwane to doprowadziło do złożenia przez zobowiązanego pisma z 7 listopada 2018 r., która zostało błędnie zinterpretowane przez organ I instancji jako zawierające potwierdzenie żądania wszczęcia dwóch odrębnych postępowań – jednego, dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz drugiego – o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu do takiej interpretacji pisma zobowiązanego nie upoważnia jego treść, ponieważ zobowiązany poinformował, że "wniesione pismo jest zarzutem na postępowanie egzekucyjne, jak również zawiera wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego". Organ egzekucyjny I instancji, aby właściwie odczytać jaki środek obrony w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany wybrał, powinien uwzględniać tę okoliczność, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest, zgodnie z ustawą, podstawowym rozstrzygnięciem sprawy, jeżeli okaże się, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wniesione na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., są uzasadnione. Zatem okoliczność, że w piśmie skarżącego obok sformułowania, że pismo jest "zarzutem na postępowanie egzekucyjne" znajduje się stwierdzenie, że pismo "zawiera wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego" nie oznacza, że pismo zawiera wniosek o wszczęcie dwóch różnych postępowań. Według art. 34 § 4 u.p.e.a. "organ egzekucyjny ... wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Pismo skarżącego powinno być zatem w pierwszej kolejności odczytane jako informacja, że zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i że domagając się uznania tych zarzutów za uzasadnione, wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dopiero gdyby okazało się, że nie da się pisma zakwalifikować jako zawierającego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, to wówczas należałoby sprawę rozpatrzeć jako zainicjowaną wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, bez powiązania tego wniosku z trybem przewidzianym w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Treść pisma skarżącego w żadnym razie nie daje podstawy do prowadzenia dwóch różnych postępowań. Zwrócić należy uwagę, że intencją działania zobowiązanego było doprowadzenie do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na zarzuty sformułowane w jego pierwszym piśmie z 15 czerwca 2018 r. Możliwe jest wprawdzie osiągnięcie tego skutku w dwóch różnych omawianych wyżej postępowaniach, jednakże nie oznacza to, że postępowania te mogą toczyć się równolegle na wniosek zobowiązanego, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Jeżeli bowiem okazuje się, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej złożone zostały w terminie i skutkiem zasadności tych zarzutów jest umorzenie postępowania egzekucyjnego a okoliczności, które mają uzasadniać umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. są te same, to zbędne, a ponadto niedopuszczalne ze względu na zakaz prowadzenia dwóch tożsamych postępowań, jest równoległe prowadzenie postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz postępowania z wniosku o umorzenie postepowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Okoliczność, że w jednym przypadku podstawą umorzenia postępowania byłby art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z odpowiednim przepisem art. 33 u.p.e.a. a w drugim przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. nie pozbawia tych dwóch spraw (w razie tych samych okoliczności faktycznych i jednakowych podstaw wniosków o umorzenie postępowania) cechy tożsamości przedmiotowej i podmiotowej. To zaś wymaga zredukowania liczby postępowań do jednego. Do takiego wniosku prowadzi też analiza wzajemnego stosunku między umorzeniem postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego jest podstawowym sposobem rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli zarzuty są uzasadnione (postanowienie o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego dotyczy tylko podstawy zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W katalogu przyczyn mogących być podstawą zarzutów, określonym w 33 § 1 u.p.e.a., wskazano zarówno takie, które są również przesłankami umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., jak i takie, których nie wymieniono wprost jako przesłanki umorzenia postępowania w art. 59 § 1 u.p.e.a. Do tych ostatnich zalicza się podstawy zarzutów wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 8, 9 ,10 u.p.e.a. Wskazać należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. może nastąpić, o ile zarzuty zostały zgłoszone w terminie 7 dni, zasadniczo od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., może nastąpić w toku trwającego postępowania egzekucyjnego, w tym także z urzędu, a więc także kiedy okaże się, że zarzuty zostały złożone po terminie, a organ na podstawie okoliczności przedstawionych w zarzutach dostrzeże podstawę do umorzenia postępowania, którą zgodnie z art. 59 § 1 musi uwzględnić z urzędu. Według art. 59 § 3 u.p.e.a. w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Przepis art. 59 § 3 u.p.e.a. nie jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a., bowiem taką rolę pełni ten ostatni przepis, wskazując na przesłanki umorzenia postępowania. W związku z tym podstawowa rola przepisu art. 59 § 3 u.p.e.a. polega na wyjaśnieniu relacji pomiędzy art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że konstrukcja art. 59 § 3 u.p.e.a. oznacza pierwszeństwo zastosowania trybu z art. 34 § 4 u.p.e.a., o ile został on zainicjowany przez zobowiązanego. Zainicjowanie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to - umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. czynić będzie bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym samym przedmiocie na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Odmowa uwzględnienia zarzutów jest zaś równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym przypadku organ egzekucyjny nie wydaje odrębnego postanowienia na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. (P. Pietrasz w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX pod redakcją D. R. Kijowskiego, Warszawa 2015, str. 579, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 października 2011 r., I SA/Lu 479/11, LEX nr 150288). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy organ egzekucyjny nieprawidłowo, z naruszeniem art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zakwalifikował pismo skarżącego jako dające podstawę do niedopuszczalnego prowadzenia dwóch odrębnych postępowań dotyczących tych samych okoliczności faktycznych i jednakowych podstaw wniosków o umorzenie postępowania, konieczne było uchylenie obydwu zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu egzekucyjnego I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny I instancji powinien prawidłowo zakwalifikować pismo skarżącego jako wszczynające tylko jedno postępowanie. Jak wcześniej wyjaśniono pismo zobowiązanego, wobec jego treści, nie może być interpretowane jako zawierające żądania wszczęcia dwóch odrębnych postępowań – jednego, dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz drugiego – o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Pismo skarżącego z 7 listopada 2018 r. powinno być zatem w pierwszej kolejności odczytane jako informacja, że zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i że domagając się uznania tych zarzutów za uzasadnione, wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dopiero gdyby okazało się, że nie da się pisma zakwalifikować jako zawierającego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (np. ze względu na niemożność powiązania okoliczności wskazywanych w pismach skarżącego z którąkolwiek z podstaw zarzutów wymienionych w art, 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a.), to wówczas należy sprawę rozpatrzeć jako zainicjowaną wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, bez powiązania tego wniosku z trybem przewidzianym w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Zwrócić należy także uwagę, że w razie przyjęcia, że prawidłowa kwalifikacja pisma skarżącego prowadzi do wniosku, że sprawę należy rozpatrzeć jako dotyczącą zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., to wówczas stanowisko organów co do przedwczesności zarzutów nie może być uznane za prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązany otrzymał 22 czerwca 2018 r., a więc termin do zgłoszenia zarzutów upłynął 29 czerwca 2018 r. Zarzuty zostały wniesione w piśmie z 15 czerwca 2018 r., złożonym 18 czerwca 2019 r., zatem jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do ich złożenia, co - według obydwu organów - spowodowało bezskuteczność tej czynności. Zobowiązany swoje pismo sporządził i wniósł do organu egzekucyjnego nie oczekując na odebranie awizowanej w dniu 13 czerwca 2019 r. przesyłki pocztowej. Można wnosić, że skarżący wiedział o wszczęciu egzekucji, ponieważ zajęcie rachunku bankowego nastąpiło 11 czerwca 2019 r. a żona zobowiązanego w dniu 13 czerwca 2019 r. odebrała skierowane do niej odpisy tych samych tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów wniesionych przed doręczeniem zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, uznał te zarzuty za przedwczesne i przez to niepodlegające rozpatrzeniu merytorycznemu (art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Takie stanowisko nie może być zaakceptowane. Termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uregulowany jest w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie siedmiu dni, prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie może być w każdym przypadku traktowane jako konieczna przesłanka skutecznego wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 282/19, www.orzeczenia.gov.pl). Regulacja w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. ma specyficzny charakter, gdyż w przepisie określającym warunki formalne, jakie powinien spełniać tytuł wykonawczy jednocześnie zasygnalizowano istnienie środka ochrony prawnej przysługującego zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym oraz ustanowiono termin, w którym może być wniesiony zarzut, jednak bez wskazania daty, od której termin ten należy liczyć. Analiza zawartych w art. 33 § 1 u.p.e.a. okoliczności, które mogą stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzi do wniosku, że sformułowanie zarzutów wymaga dowiedzenia się o tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko zobowiązanemu oraz uzyskania wiedzy o tym jakiego obowiązku postępowanie to dotyczy. Informacje te pozwalają na wniesienie większości zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Należy podkreślić, że do uzyskania tej wiedzy nie jest konieczne zapoznanie się z tytułem wykonawczym poprzez jego doręczenie zobowiązanemu. Zobowiązany może dowiedzieć się o toczącym się postępowaniu np. przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego lub do jego małżonka. Z zawiadomień tych może uzyskać też wiedzę o obowiązku, który jest przedmiotem egzekucji. Należy podkreślić, że zapoznanie się przez zobowiązanego z tytułem wykonawczym konieczne jest jedynie do wniesienia zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy). Także wniesienie tego zarzutu możliwe jest przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Niewskazanie przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów, oraz okoliczność, że sformułowanie przez zobowiązanego zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-10 możliwe jest także przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, uzasadnia twierdzenie, że termin wskazany w powołanym przepisie upływa co do zasady najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (inaczej może być w przypadku zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. dotyczy terminu, w którym można złożyć zarzuty a nie okresu, w którym można złożyć takie zarzuty. Termin do złożenia zarzutów należy do terminów procesowych, mających charakter terminów końcowych (dies ad quem). Skutek prawny, polegający na zamknięciu możliwości złożenia zarzutów związany jest z upływem tego terminu. Zarzuty mogą być być zatem złożone także przed dniem, od którego liczy się bieg terminu do złożenia zarzutów. Oznacza to, że w przypadku wniesienia zarzutów przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezasadne jest twierdzenie, że zarzuty te są przedwczesne. Przyjęcie przez organ, że wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przed doręczeniem tytułu wykonawczego jest bezskuteczne, jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta stoi na przeszkodzie formułowaniu przez organ państwowy przesłanek uniemożliwiających skorzystanie obywatelowi ze środków ochrony prawnej w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, w sytuacji gdy przesłanki te nie wynikają wprost z brzmienia przepisów prawa. Należy podkreślić, że zakwestionowane przez sąd w niniejszej sprawie stanowisko organu co do treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie ma oparcia w dosłownym brzmieniu tego przepisu a ponadto w kontekście prezentowanych powyżej okoliczności uzasadniających dopuszczenie możliwości wniesienia zarzutów przed doręczeniem tytułu wykonawczego, stanowisko to nie ma żadnego uzasadnienia aksjologicznego (tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/17, www.orzeczenia.gov.pl). Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił obydwa zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu egzekucyjnego I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł obejmującą wpisy od skarg w obydwu sprawach w wysokości po [...] zł.