I SA/Lu 209/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 14 marca 2022 r. bez numeru w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz M. B. kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczącej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części służących działalności leśnej, Wójt Gminy P. uznał stanowisko M. B. (wnioskodawcy, skarżącego), przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r., za nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji, wnioskodawca jest właścicielem gruntu leśnego o powierzchni 1,0590 ha, położonego na terenie gminy P. Na innej działce, której również jest właścicielem, posiada z kolei budynek gospodarczy, którego użytkowanie rozpoczął w roku 2021. Zdaniem wnioskodawcy, budynek ten objęty jest zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Służy on bowiem działalności leśnej, bowiem przechowuje w nim sprzęt służący do niezbędnej pielęgnacji działki leśnej. Organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Ostatni z tych przepisów przewiduje zwolnienie z opodatkowania, obejmujące budynki gospodarcze lub ich części, służące działalności leśnej. Za działalność leśną, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Organ zwrócił uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji "budynku gospodarczego". Odwołując się do autonomicznego charakteru norm prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że budynek gospodarczy służący działalności leśnej to budynek dodatkowy, użytkowany w celu prowadzenia działalności leśnej. Służenie budynku gospodarczego działalności leśnej oznacza, że jest on faktycznie, stale zajęty na prowadzenie tej działalności. Zdaniem organu, w budynku musi być prowadzona wyłącznie działalność leśna. Według wnioskodawcy, spełnia on warunki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zdaniem organu jednak, stwierdzenie wnioskodawcy, że wykonuje on działalność leśną jest niewystarczające dla przyjęcia, że pomieszczenia w budynku, w których garażowany będzie ciągnik oraz wóz do tego ciągnika, będą wykorzystywane na cele działalności leśnej. Stąd też w zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. M. B. we wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł o jej uwzględnienie i przyznanie zwrotu kosztów postępowania. Zaznaczył, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zwolnienia z podatku części, a nie całego budynku, która jest wykorzystywana – zgodnie z ustawą – na cele działalności leśnej. Zarzucił, że wbrew stanowisku organu, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera wymogu, aby budynki lub ich części służyły wyłącznie działalności leśnej. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez budynek należy rozumieć natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a należący do tej kategorii budynek gospodarczy jest właśnie takim budynkiem. Zdaniem skarżącego, organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa, wskazując dodatkowo lakoniczne uzasadnienie swojego stanowiska. Wadliwie skorzystał też z orzecznictwa sądowego, gdyż przywołany w interpretacji wyrok dotyczy budynku biurowego. Tymczasem budynek gospodarczy z założenia służy m.in. przechowywaniu sprzętu i narzędzi. Ciągnik rolniczy oraz związany z nim wóz służą skarżącemu do prowadzenia działalności leśnej – np. czyszczeń późnych, usuwania drzew chorych, nadmiernie zagęszczonych, do czego jest zobowiązany przez stosowne władze. Sprzęt ten musi być przechowywany w odpowiednich warunkach, w izolacji od warunków atmosferycznych. W odpowiedzi Wójt Gminy P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, czego skutkiem jest uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna wydana przez organ jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie podatku od nieruchomości, w której organ uznał stanowisko prawne wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Stanowisko to dotyczyło istnienia, w realiach wskazanych we wniosku, podstaw do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku, w zakresie sformułowanego pytania, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z jasnym uzasadnieniem prawnym. Co najistotniejsze jednak, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ ogranicza się zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony poza wniosek, ale jednocześnie odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Pytanie musi zatem wiązać się ściśle z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie zaś dotyczyć innych przyszłych zdarzeń, do których stanowisko organu mogłoby zostać wykorzystane. Wynika to wprost z funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny ze wskazanych obowiązków się nie wywiązał. Wydana interpretacja indywidualna w żadnym razie nie wyjaśnia przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej podatnika, w świetle powołanych przez niego przepisów podatkowych. Organ w zasadzie uchylił się w rzeczywistości od wydania interpretacji indywidualnej, bowiem jego stanowisko negatywne wobec oceny podatnika nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Ograniczył się do przywołania przepisów u.p.o.l. i wskazał, że przedstawione elementy zdarzenia przyszłego nie uprawniają do przyjęcia, że istnieje podstawa do stosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. Organ podkreślił, że użyte przez podatnika stwierdzenie, że wykonuje działalność leśną jest niewystarczające dla przyjęcia, iż pomieszczenia w budynku garażowym, w których będzie przechowywany ciągnik z osprzętem, będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności leśnej. Teza ta nie została wsparta żadną argumentacją organu, który – w ocenie Sądu – nie przeanalizował w sposób właściwy stanowiska skarżącego, a stwierdzając braki w stanie faktycznym – nie zażądał od wnioskodawcy ich uzupełnienia. Organ przywołał co prawda treść art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. (wadliwie go zresztą cytując, bowiem nie zawiera on dodatkowej przesłanki "wyłączności" w przeznaczeniu przedmiotów opodatkowania, na co słusznie zwraca uwagę skarżący) i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., nie odniósł jednak powyższych regulacji do przedstawionych przez skarżącego okoliczności, które – z punktu widzenia instytucji interpretacji indywidualnej – nie podlegały obowiązkowi dodatkowego dowodzenia. To bowiem wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, który – wiążąc organ – stanowi kanwę do przeprowadzenia oceny prawnej. Ocena ta nie ma charakteru uniwersalnego, ale dotyczy ściśle określonej sytuacji, którą przedstawia podatnik. Tylko zatem w tym zakresie podatnik może posłużyć się interpretacją i tylko wówczas stwarza ona dla niego ochronę prawną. W ocenie Sądu, organ w szczególności nie dokonał oceny, czy wskazane szczegółowo we wniosku obowiązki podatnika, związane z zalecanymi pracami utrzymania działki leśnej w należytym stanie, podejmowane z użyciem sprzętu garażowanego w części opisywanego budynku gospodarczego, służą działalności leśnej w znaczeniu statuowanym ustawą podatkową, zaś budynek, o jakim mowa we wniosku jest budynkiem gospodarczym. Nie uzasadniono tym samym również i tego, z jakiego względu uznano, że wskazane przez podatnika części budynku nie podlegają wskazanemu zwolnieniu podatkowemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Definicja ta oznacza, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym dodać należy, że porządkowanie terenu lasu poprzez czyszczenie i usuwanie chorych drzew, samosiejek itp. jest elementem ochrony i zagospodarowania lasu (wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3339/17). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 208/18, budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną. Jak wskazano w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 957/17), budynek gospodarczy służy działalności leśnej, jeżeli jest faktycznie zajęty na prowadzenie tej działalności i dotyczy jej technicznego charakteru. Rzeczą organu interpretującego było dokonanie oceny, w świetle wiążących elementów przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, czy podatnik wypełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia podatkowego. W związku z tym organ winien przeanalizować mi.in. to, czy czynności związane z porządkowaniem i utrzymaniem lasu, do których podatnik – właściciel działki leśnej - jest zobowiązany i o których stanowi treść jego wniosku oraz rodzaj i sposób wykorzystywania sprzętu garażowanego w opisywanym obiekcie, dają podstawę do stwierdzenia, że zostały zrealizowane przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa. Jeśli organ interpretacyjny uznał, że w opisie zdarzenia przyszłego istnieją braki uniemożliwiające wydanie interpretacji, winien zgodnie z art. 14b § 3 O.p., art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. stosownie wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia, nie zaś enigmatycznie wskazać, że twierdzenia zawarte we wniosku są niewystarczające do jednoznacznego wypowiedzenia się o stanowisku wnioskodawcy. Taki sposób działania bez wątpliwości podważa zasadę zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe wskazania i dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnoszącej się wprost do przedstawionego opisu stanu faktycznego (ewentualnie stosownie uzupełnionego, jeśli organ uzna to za niezbędne) i respektującej reguły wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi.