I SA/Lu 21/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń - czerwiec 2010 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (dalej: Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące: styczeń 2010r. w wysokości 60.142 zł, luty 2010r. w wysokości 60.831 zł, marzec 2010r. w wysokości 59.008 zł, kwiecień 2010r. w wysokości 57.263 zł, maj 2010r. w wysokości 58.579 zł, czerwiec 2010r. w wysokości 58.033 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 11 lutego 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja Spółki dla podatku od gier za miesiąc styczeń 2010r., dnia 12.03.2010 r. za luty 2010r., dnia 13.04.2010 r. za marzec 2010r., dnia 11.05.2010 r. za kwiecień 2010r., dnia 14.06.2010 r. za maj 2010r., dnia 12.07.2010 r. za czerwiec 2010r. W powyższych deklaracjach Spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości: - za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości 94.000 zł, - za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 94.000 zł, - za miesiąc marzec 2010r. w wysokości 90.000 zł, - za miesiąc kwiecień 2010r. w wysokości 88.000 zł, - za miesiąc maj 2010r. w wysokości 92.000 zł, - za miesiąc czerwiec 2010r. w wysokości 92.000 zł. Jednocześnie w załącznikach POG-4/R Spółka wykazała posiadaną liczbę automatów w poszczególnych miesiącach: styczeń - 47 automatów, luty - 47 automatów, marzec - 45 automatów, kwiecień - 44 automatów, maj 46 automatów, czerwiec - 46 automatów. W dniu 10 sierpnia 2010r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010r. a wraz z nim wpłynęły korekty deklaracji, w których Spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości: za styczeń 2010r. - 33.858 zł, za luty 2010r. - 33.169 zł, za marzec 2010r. - 30.992 zł, za kwiecień 2010r. - 30.764 zł, za maj 2010r. - 33.421 zł, za czerwiec 2010r. - 33.967 zł. Złożone korekty Spółka uzasadniła brakiem notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. W jej ocenie projekt ustawy o grach hazardowych powinien - stosownie do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.WE L 204 z 21.07.1998r. ze zm.), która została transponowana do prawa krajowego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) - zostać notyfikowany przez Komisję, zawiera bowiem przepisy techniczne. Zdaniem Spółki brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz.U. Z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) - w kwocie 180 euro od jednego automatu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące: styczeń 2010r. - 94.000 zł, luty 2010r. - 94.000 zł, marzec 2010r. - 90.000 zł, kwiecień 2010r. - 88.000 zł, maj 2010r. - 92.000 zł, czerwiec 2010r. - 92.000 zł. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka wpłaciła podatek w należnej wysokości w związku z czym wniosek o zwrot nadpłaty jest bezzasadny. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską); - art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i 9 Dyrektywy nie został notyfikowany; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l. Zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W dniu 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W art. 144 tej ustawy stwierdzono, że traci moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych natomiast w art. 139 ust. 1 określono stawkę podatku dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którą uiszcza się w formie zryczałtowanej i wynosi 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ zwrócił uwagę, że w sprawie bezsporna jest liczba posiadanych przez Spółkę automatów w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2010 r., a spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych winna być notyfikowana przez Komisję, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Organ wyjaśnił, że przedmiotowa Dyrektywa została implementowana przez Rzeczpospolitą Polską do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039). Obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne spoczywa na ministrze kierującym określonym działem, a więc w przypadku ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych - na ministrze finansów. Zgodnie z art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r. Nr 65, poz. 437, z późń. zm.) minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej. W myśl § 10 ust. 2 pkt 4 Regulaminu pracy Rady Ministrów (Uchwała nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002r. - M.P. z 2002r. Nr 13, poz. 221, ze zm. zm.) autor projektu aktu normatywnego jest obowiązany do umieszczenia w uzasadnieniu do projektu informacji "czy projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach dotyczących sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych - w przypadku projektów zawierających przepisy techniczne". Oznacza to, że autor projektu ocenia czy dany akt prawny zawiera przepisy techniczne, które należy notyfikować. Minister Finansów uznał, że niniejsza ustawa nie podlega procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, tj. do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, które w dniu 19 stycznia 2010r. zostały przyjęte przez Radę Ministrów. Powyższy projekt został notyfikowany Komisji Europejskiej (druk sejmowy nr 3860). Wskazane wyżej wyłączenie umożliwiło przeprowadzenie procesu legislacyjnego i uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez obowiązku notyfikacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. akt III SA/Lu 204/10, I SA/Bk 157/10, II SA/Ol 650/10, VI SA/Wa 737/10 oraz III SA/Wr 292/10). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji nie doszło do naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie przepisów prawa prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił Spółce czynny udział w tym umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego, to jest art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wniosku dowodowego dotyczącego zwrócenia się przez organ podatkowy o przekazanie przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010r. o grach hazardowych, organ wskazał na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego, a w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ustawa o grach hazardowych została uchwalona zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach, a organ podatkowy nie może przeprowadzać dowodu na obowiązywanie bądź też nie ustawy, która została uchwalona zgodnie z obowiązującym prawem. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie narusza art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4, ponieważ organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zastosował właściwą podstawę prawną oraz ją wyjaśnił przytaczając odpowiednie przepisy prawa. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut Spółki odnośnie naruszenia, przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych, zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Z uzasadnienia do rządowego projektu przedmiotowej ustawy (druk sejmowy nr 2481) wynika, że założenia do projektu ustawy były przedmiotem uzgodnień międzyresortowych oraz zostały poddane konsultacjom społecznym. Strona miała możliwość zapoznania się z postępem prac nad projektem ustawy, mogła również zgłaszać do niej zastrzeżenia. Co do naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że każdy podmiot gospodarczy, prowadzący działalność ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o grach hazardowych nie odbiera podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego prowadzenia tej działalności. Podmioty, które posiadają zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mają prawo nadal prowadzić tę działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem, do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Zauważył nadto, że organizowanie gier hazardowych na terenie poszczególnych państw nie jest przedmiotem żadnych przepisów regulujących, bądź harmonizujących tę kwestię na szczeblu wspólnotowym. Na poparcie swojego stanowiska, nie podzielając stanowiska spółki co do technicznego charakteru przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, powołał się na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), a także na opinię Rzecznika Generalnego Yvsa Bota z dnia 17 grudnia 2009r. wydaną w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08. Od powyższej decyzji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie: I. art. art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (zwanej dalej ustawą), niezgodnego z tymi przepisami, 2) art. art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy, 3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że jej projekt z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, 4) art. 139 ust. 1 ustawy przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania, 5) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a nadto o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, jak również o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności stwierdził, iż nie kwestionuje, że ustawa stanowiąca podstawę decyzji obowiązuje. W jego ocenie jednak, zawnioskowane dowody służyć miały wyjaśnieniu kwestii obowiązku notyfikacji i prawidłowości procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność ustawy, którą zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma prawo kwestionować. Ich nieprzeprowadzenie doprowadziło do niezupełności materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych. Zdaniem pełnomocnika, dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesów spółki, ale również interesu publicznego. Udostępnienie tych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy, co z kolei ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzone w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne – zarówno w kontekście reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych. Przedstawiając argumentację na okoliczność obowiązku notyfikacji ustawy, wskazywał, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, co oznacza, że przepisy ją ustanawiające mają charakter techniczny, a zatem powinny być przedmiotem kontroli w prewencyjnym (przed wprowadzeniem) trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację, o której mowa w jej art. 8 ust. 1. Wyraził przy tym przekonanie, że przepisem technicznym jest także przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł). Zdaniem pełnomocnika, sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencje do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem, jednakże w razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie, wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w trybie art. 267 TFUE, pytań prawnych sformułowanych w pkt 3 petitum skargi, uzasadniając zasadność swego stanowiska. W jego opinii, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach UE, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i świadczenia usług (art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Zdaniem pełnomocnika spółki, wobec podniesionych zarzutów wskazujących na niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 139 ust. 1 i art. 145 in principio ustawy, uzasadnione jest zwrócenie się w niniejszym postępowaniu do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi sprecyzowanymi w skardze. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 394/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowania sądowe do czasu zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 188/11 w przedmiocie określenia Spółce podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010r.,wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że rezultat sądowoadministracyjnej kontroli ostatecznej decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. ma bezpośredni wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za ten sam okres. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie oddalający skargę A. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. uprawomocnił się 30 października 2012 r. (k.55 akt sądowych w sprawie I SA/Lu 188/11). Z treści uzasadnienia wyroku w tej sprawie wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z o.o. w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń 94.000 zł, za luty – 94.000 zł, za marzec – 90.000 zł, za kwiecień – 88.000 zł, za maj – 92.000 zł i za czerwiec – 92.000 zł. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie w sprawie, przy czym sprawa została wpisana do repertorium pod nowy numer. Pismem procesowym z dnia 29 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki poparł zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem zainicjowanego przez skarżącą postępowania było stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010r. Zakres przedmiotowy postępowania wyznaczył wniosek Spółki z dnia 10 sierpnia 2010r., do którego załączone zostały korekty deklaracji odnoszące się do miesięcy objętych wnioskiem. Kwestionując prawidłowość złożonych korekt, po wszczęciu postępowania decyzją [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń - 94.000 zł, za luty – 94.000 zł, za marzec – 90.000 zł, za kwiecień – 88.000 zł, za maj – 92.000 zł i za czerwiec – 92.000 zł. Ostateczną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nie stwierdzając istnienia podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Należy podkreślić, że przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Z chwilą złożenia przez Spółkę w dniu 10 sierpnia 2010 r. korekt deklaracji, wyeliminowane zostały pierwotne deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 roku. Nie uznając korekty zeznania organ podatkowy wydał w dniu [...], decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., II FSK 36/07, orzeczenia.nsa.gov.pl) . Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji, a skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wysokość określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego jest wiążąca, jako że decyzja ta korzysta z zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Zasada trwałości decyzji podatkowych służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Tylko nowa decyzja, wydana w przepisanym prawem trybie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu, może zmienić decyzję ostateczną. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestią relacji, jakie na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywołuje decyzja określająca (czy ustalająca) zobowiązanie podatkowe, wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno – prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. W wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wyraził pogląd, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podzielając w pełni przedstawione powyżej stanowisko należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ze względów wyżej przytoczonych, sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych przedstawionych w skardze, albowiem prawidłowość decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, objęta skargą w sprawie I SA/Lu 188/11, w której wyrok jest prawomocny, nie może być badana w postępowaniu niniejszym. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.