I SA/Lu 210/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności M. D.; II. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na rzecz M. D. kwotę [...](pięćset) złotych z tytułu kosztów postępowania. Kierownik [...] we W. (dalej jako "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej z drugim członkiem zarządu T. D., odpowiedzialności podatkowej skarżącego M. D. za zaległość A. spółki z ograniczona odpowiedzialnością z/s w K. (dalej jako "spółka") z tytułu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW) w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, kosztów upomnienia w wysokości [...] zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł, że jako były członek zarządu spółki nie ponosi winy za zaistniałą sytuację. W wyniku wydanych wobec spółki decyzji orzekających zwrot pobranych płatności wszczęto postępowanie egzekucyjne, które w efekcie okazało się bezskuteczne, gdyż w wyniku działań komornika sprzedana została nieruchomość spółki. Tym samym członek zarządu nie może ponosić winy za to, że spółka w wyniku prowadzonej egzekucji utraciła własność nieruchomości dla której pobierała płatności. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor L. Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w E. (dalej jako "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem postępowania jest orzeczona, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) odpowiedzialność podatkowa skarżącego, jako osoby trzeciej - byłego prezesa zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW), odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego i upomnienia, co do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. wystawionego w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora L. Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w E. z dnia [...] orzekającą o obowiązku spółki zwrotu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW), a następnie umorzone w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem organu, płatność powyższych zaległości spółki powstała w dniu 24 lutego 2011 r. (data doręczenia decyzji orzekającej obowiązek zwrotu nienależnie pobranych płatności), to jest w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Dalej organ odwoławczy wskazał, że członkowie zarządu spółki nie wykazali, aby we właściwym czasie złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wskazali jej mienia, pozwalającego na wyegzekwowanie jakiejkolwiek części płatności podlegającej zwrotowi. Z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, że spółka nie posiada praw majątkowych, ani mienia podlegającego egzekucji. Nadto nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, nie osiąga dochodów, a działalność gospodarczą zawiesiła w 2014 r. W takiej sytuacji za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu o czym stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że sprawa ustalenia kwoty nienależnie pobranych przez spółkę płatności stanowiła przedmiot odrębnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2011 r. Spółka nie zaskarżyła do sądu tego rozstrzygnięcia i z tego względu organ uznał, że zgodziła się z przedmiotowym rozstrzygnięciem. W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie kosztów procesowych i dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci przesyłki zawierającej rezygnację członka zarządu na adres spółki B. sp. z o.o. Skarżący podniósł, że fakt niezaskarżenia decyzji orzekającej zwrot nienależnie pobranych płatności oznacza jej akceptację. Spółka kwestionowała bowiem decyzję w drodze odwołania. Ponadto decyzja jest wadliwa, gdyż skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ nie było podstaw do jego zgłoszenia ze względu na fakt pozbawienia spółki własności nieruchomości w wyniku działań komornika sądowego. Spółka nie zaprzestała zatem prowadzenia działalności na posiadanych gruntach w wyniku świadomego działania, lecz w wyniku prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych, niż podane przez skarżącego przyczyn, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu. Sąd nie jest bowiem związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą (z zastrzeżeniem art. 57a), lecz rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest poprawność wykładni i zastosowania art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który określa podstawy, zasady i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych - oraz prawidłowość ustaleń faktycznych co do istnienia okoliczności stanowiących o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość spółki z tytułu zwrotu nienależnie pobranych płatności obszarowych. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, stanowiły przepisy rozdziału 15, dział III Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich - poprzez użyty zwrot "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast.). Podsumowując należy wskazać, że przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte po powstaniu zaległości wynikającej z ostatecznej decyzji orzekającej obowiązek zwrotu przez spółkę nienależnie pobranych płatności obszarowych. Bezspornym również jest fakt bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki. Organ w prawidłowy sposób wykazał brak możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Rozstrzygający w sprawie organ błędnie natomiast uznał, że istnieje kolejna przesłanka pozytywna pozwalająca przenieść odpowiedzialność na skarżącego w postaci pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki w chwili, w której upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jednoznacznie bowiem wynika, że wpis skarżącego do Krajowego Rejestru Sądowego, jako członka zarządu spółki nastąpił 2 lutego 2007 r. Wpisu o wykreśleniu skarżącego jako członka zarządu spółki dokonano zaś 23 lutego 2011 r. W toku prowadzonego postepowania skarżący przedłożył również dokumenty, z których wynika, że w dniu 26 listopada 2010 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło uchwałę, że z tym dniem przestaje on pełnić funkcję członka zarządu "A. sp. z o.o. (uchwała nr [...] z 26 listopada 2010 r.) [k. 144-142 akt podatkowych]. Zgodnie zaś z art. 201 § 4 K.s.h. członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powyższe oznacza, że skarżący już w dniu wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu przez Spółkę pobranych płatności (15 grudnia 2010 r. – k. 1 akt administracyjnych), a tym bardziej w dniu wydawania i doręczenia decyzji organów obydwu instancji skierowanych do Spółki, w tym 14 lipca 2011 r. (w dniu doręczenia decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu przez Spółkę nienależnie pobranych płatności) nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, a więc nie podlega hipotezie normy przewidzianej w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy podnieść, że okoliczność, że Spółka zgodnie z przytoczonymi przez organy przepisami prawa unijnego zwraca nienależną płatność powiększoną o odsetki naliczone za okres między powiadomieniem rolnika o konieczności zwrotu oraz zwrotem nie wpływa na określenie terminu płatności w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ przyjął, że odsetki przez Spółkę powinny być zapłacone od dnia następnego po dniu 24 lutego 2011 r., który był dniem doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji, traktowanym jako dzień powiadomienia rolnika o konieczności zwrotu. Nie zmienia to jednak skutku tego, że na podstawie przepisów K.p.a. obowiązuje zasada niewykonalności (niewykonywania) decyzji przed upływem terminu do wniesienia odwołania (art. 130 § 1 K.p.a.) oraz zasada wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji, od której wniesiono odwołanie w terminie (art. 130 § 2 K.p.a.). Zasad tych nie stosuje się jedynie w sytuacji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 108, a także wówczas, gdy decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy (art. 130 § 3 K.p.a.), które to przypadki w niniejszej sprawie nie zachodziły. Termin płatności zwracanych przez Spółkę należności w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł być więc wcześniejszy niż dzień doręczenia decyzji ostatecznej. Odnośnie jeszcze okresów pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wskazać należy, że istotna w tego typu sprawach jest data powołania i odwołania do pełnienia funkcji członka zarządu, co następuje w chwili podjęcia stosownej decyzji przez właściwy organ spółki. Wpis (wykreślenie) członka zarządu do (z) KRS ma jedynie charakter deklaratoryjny - potwierdza jedynie zaistnienie tego faktu. Tym niemniej należy dla jasności wskazać, że mające skutek konstytutywny podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały, że z tym dniem skarżący przestaje pełnić funkcję członka zarządu "A. sp. z o.o. (uchwała nr [...] z 26 listopada 2010 r.), jak i mające skutek deklaratoryjny wykreślenie skarżącego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako członka zarządu spółki w dniu 23 lutego 2011 r. miało miejsce przed dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 lutego 2011 r., skierowanej do Spółki, a więc przed dniem wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego. Konkludując skoro skarżący nie spełniał podstawowej przesłanki do pociągnięcia go do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, to jest nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania ciążącego na spółce (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) - to nie było podstawy faktycznej i prawnej do pociągnięcia go do takiej odpowiedzialności. Biorąc pod uwagę wykazane przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.