I SA/Lu 213/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji - oddala skargę. 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] określił stronom czynności cywilnoprawnej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12 301 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego tytułem podstawy prawnej wskazał art. 207, art. 21 § 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 2 – 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. / Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uzasadniał, że strony zawarły aktem notarialnym z 10 marca 2004 r. umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej w postaci działki gruntu o powierzchni 56 a, o numerze [...], położonej w C. gmina N., zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 360 m² i budynkiem gospodarczym o powierzchni 240 m². S.K. oraz K. i S. małżonkowie F. nabyli tę zabudowaną nieruchomość gruntową pod tytułem sprzedaży na współwłasność w ½ części. Umówiona cena sprzedaży została określona w akcie notarialnym na 410 000 zł. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2 % od ceny sprzedaży 410 000 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ocenił, że analiza cen podanych w prasowych ofertach sprzedaży i w zawartych umowach sprzedaży nieruchomości podobnych w miejscowości C. i gminie N. w 2004 r. wskazuje na wyższą wartość rynkową nieruchomości gruntowej sprzedanej umową z 10 marca 2004 r. od umówionej ceny transakcyjnej. Organ podatkowy końcowo ocenił, że rynkowa wartość nieruchomości gruntowej sprzedanej umową z 10 marca 2004 to 636 600 zł / początkowo organ wskazał stronom sprzedaży 813 020 zł /. Strony czynności cywilnoprawnej nie zaakceptowały wartości nieruchomości wskazanej przez organ podatkowy w wysokości 636 600 zł, jako zawyżonej. Zadeklarowały, że do końca września 2007 r. przedłożą organowi podatkowemu operat szacunkowy nieruchomości gruntowej sprzedanej umową z 10 marca 2004 r., sporządzony na ich prywatne zlecenie. Deklarowany operat szacunkowy nie został przedłożony organowi podatkowemu. Operat szacunkowy nieruchomości sprzedanej umową z 10 marca 2004 r. został sporządzony przez biegłego z zakresu szacunku nieruchomości na zlecenie organu podatkowego, prowadzącego postępowanie. Biegły określił rynkową wartość sprzedanej 10 marca 2004 r. zabudowanej nieruchomości gruntowej w wysokości 615 052 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ocenił, że biegły w sporządzonym operacie oszacował wartość rynkową zabudowanej nieruchomości gruntowej sprzedanej umową z 10 marca 2004 r. w sposób, który odpowiada ustawowej definicji wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że nie kwestionuje umówionej ceny sprzedaży w wysokości 410 000 zł, podanej w akcie notarialnym. Natomiast stwierdził, że umówiona cena jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. Argumentował, że tego stwierdzenia nie podważa tylko ta okoliczność, że biuro nieruchomości oferowało sprzedaż tej nieruchomości za cenę 400 000 zł i że za tę cenę nieruchomość nie znalazła nabywcy przez czas dwóch lat. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie zgodził się z zarzutem, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bezpodstawnie, że określenie wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości wyższej od ceny sprzedaży jest próbą wyłudzenia pieniędzy przez urzędnika skarbowego. 2. S.K. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. 3. S.K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] / pisma: z 26 czerwca 2008 r., z 4 lipca 2008 r., z 24 lipca 2008 r., z 27 sierpnia 2008 r., z 3 października 2008 r. /. Argumentował, że urzędnicy "... najpierw na etapie wycen, a potem w podjętej decyzji w rażący sposób naruszyli zasadę wolnego rynku, a co za tym idzie konstytucyjne pryncypia odnoszące się do tej sprawy." / pismo z 3 października 2008 r. /. Wskazał art. 2, art. 7, art. 20, art. 32, art. 77 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP / Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. /. Argumentował, że "...wolny rynek jest najważniejszym weryfikatorem wartości. Sprzedaż nie była utajniona..." / pismo z 26 czerwca 2008 r. / Argumentował, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży umową z 10 marca 2004 r. przez dwa lata nie znalazła nabywcy za oferowaną za pośrednictwem biura nieruchomości cenę 400 000 zł. Obecnie ta nieruchomość jest oferowana do sprzedaży za cenę / do uzgodnienia / rzędu 900 000 zł. Ta okoliczność dowodzi, że umówiona cena sprzedaży z 10 marca 2004 r. w wysokości 410 000 zł był ceną rynkową, bo "...Wiadomym jest, iż od roku 2004 do chwili obecnej wartość nieruchomości na rynku wzrosła dwukrotnie. ... " / pismo z 24 lipca 2008 r. /. Wyrażał przekonanie, że organ podatkowy świadomie i celowo działa w tej sprawie na szkodę obywatela / pismo z 24 lipca 2008 r. /. Wyrażał przekonanie, że "...istnieje uzasadnione podejrzenie o tzw. "prośbie" osoby trzeciej aby spowodować ponowne wszczęcie postępowania wyjaśniającego wartość w/w nieruchomości. " / pismo z 24 lipca 2008 r. /. 4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...], określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej 10 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pozwala na ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tylko w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm. - u.p.c.c. / stosownie do art. 6 ust. 2 do 4 u.p.c.c. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był uprawniony do powołania biegłego celem oszacowania rynkowej wartości przedmiotu sprzedaży. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przyjął rynkową wartość sprzedanej nieruchomości zgodnie z szacunkiem biegłego, bo ocenił, że ten szacunek został sporządzony przez osobę posiadającą wymagane uprawnienia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ocenił, że oszacowana przez biegłego wartość rynkowa sprzedanej nieruchomości spełnia kryteria wartości rynkowej z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i dlatego odpowiada podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie postępował w sposób dowolny. Nie naruszył prawa. Wnikliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, prawidłowo zastosował przepisy postępowania podatkowego oraz przepisy materialnego prawa podatkowego. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił kompletnie, logicznie, wprost zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów. W tych okolicznościach faktycznych i w tym stanie prawnym decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...], określająca stronom zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa to sytuacja, w której treść decyzji w sposób oczywisty jest sprzeczna z treścią przepisu. W tej sprawie taka sytuacja nie występuje. Okoliczność, że S.K. nie zgadza się z decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] sama nie uzasadnia stwierdzenia nieważności. Także okoliczności, że sprzedana nieruchomość przez dwa lata nie znalazła nabywcy za cenę 400 000 zł oraz planowane przeznaczenie nieruchomości nie wyczerpują przesłanki rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że decyzja objęta postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności nie została wydana w warunkach przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej. Dlatego odmówił stwierdzenia jej nieważności. 5. S. K. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/, ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.p.c.c., przez niezasadne przyjęcie, że umówiona cena sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości, zbędne powoływanie biegłego; - art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zastrzeżenia co do respektowania przez organ podatkowy zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady wnikliwości i szybkości w prowadzeniu postępowania podatkowego, gdy od podjęcia czynności sprawdzających do wydania decyzji upłynęło niemal dwa lata przy braku szczególnych okoliczności, kiedy sprawa nie jest zawiła; - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 198 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ustalenie powierzchni budynków na podstawie opinii biegłego, gdy zmierzenie tej powierzchni nie wymaga wiadomości specjalnych, jest ustaleniem okoliczności faktycznej; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, bo organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatników, aprioryczne zakwestionował umówioną cenę sprzedaży nieruchomości, pominął cenę oferowaną do sprzedaży przez biuro nieruchomości do 2004 r. / 400 000 zł / i cenę z aktualnej oferty sprzedaży tej nieruchomości / do negocjacji 900 000 zł /. Skarżący argumentował, że organ podatkowy swym postępowaniem zlekceważył art. 7, art. 20 Konstytucji RP. Argumentował, że "... pierwotną zasadą jest mechanizm wolnorynkowy określający m.in. wartość towaru, nieruchomości itp. Natomiast dopiero zasada pierwotna implikuje oceny mechanizmów wolnorynkowych, w tym oceny zgodności wartości zapisanych w umowach w wartością wolnorynkową. Ocena wartości przez organ podatkowy jest więc zasadą wtórną wobec mechanizmu wolnego rynku. ... ". Zarzucił organowi podatkowemu pominięcie okoliczności, że do sprzedaży w marcu 2004 r. nieruchomość nie znalazła nabywcy za cenę 400 000 zł przez dwa lata. "...Gdyby więc, jak chce organ podatkowy cena 400 tyś. zł była tak atrakcyjna ze względu na rażące odbieganie od wartości rynkowej, z pewnością w krótkim czasie znalazłaby nabywcę. ..." Skarżący argumentował, że biegły starał się oszacować rynkową wartość sprzedanej nieruchomości / 615 000 zł / w sposób jak najbardziej zbliżony do wartości podanej przez organ podatkowy / 636 600 zł /, zlecający sporządzenie szacunku. To dowodzi braku obiektywizmu szacunku. Skarżący argumentował, że powołanie biegłego było zbędne. Zweryfikowanie stanu posesji nie wymagało wiadomości specjalnych. Zabudowania były w stanie jak w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Organ podatkowy pominął, że technologia budowy w latach 1982 - 86 i brak nakładów w czasie eksploatacji wymaga od nabywcy dokonania nakładów / ocieplenie, wymiana stolarki okiennej, remont łazienek, wymiana części podłóg i wszystkich barierek balkonowych /. Argumentował, że osoby zainteresowane nabyciem nieruchomości ustalają wysokość przyszłych nakładów, co w sposób oczywisty obniża wartość nieruchomości w stosunku do wartości obiektów wykonanych według aktualnych technologii. Nabywając nieruchomość 10 marca 2004 r. / dla bezdomnych matek z dziećmi / nie planował remontu w najbliższym czasie. Dlatego w sposób oczywisty stał się "bardziej potencjalnym nabywcą" od osób planujących użytkowanie budynków dla własnych celów. Skarżący wskazał stanowisko prawne w sprawie I SA/Łd 292/03. Skarżący argumentował, że wyjaśnienia w ramach czynności sprawdzających były składane w pierwszym kwartale 2006 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 21 maja 2007 r. Organ podatkowy nie podał motywów nieuwzględnienia wyjaśnień podatników. W tych okolicznościach skarżący stwierdzał, że "... Trudno oprzeć się wrażeniu, że w postępowaniu tym istotną rolę odegrało podejście fiskalne. ...". Argumentował, że pracownicy biura nieruchomości mają świadomość okoliczności, że podnoszenie oferowanej ceny sprzedaży zawęża grono potencjalnych nabywców. Argumentował, że nie można zgodzić się z tezą organu podatkowego o prawidłowości operatu szacunkowego przy jednoczesnym stwierdzeniu, że organ podatkowy nie jest ekspertem. Organ podatkowy bezwarunkowo przyjął szacunek biegłego. Wystarczyło dokonać oględzin. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga nie jest zasadna i dlatego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 8. Skarżący domagał się od organu podatkowego stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...], określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. W tym postępowaniu organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej, bada czy zachodzi jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej, który zawiera zamknięty katalog podstaw stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W tym stanie prawnym decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego podlegałaby stwierdzeniu nieważności przez Dyrektora Izby Skarbowej / art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej / tylko w rezultacie stwierdzenia wydania jej w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 9. Skarżący zmierzał do wykazania, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] w warunkach nieważności określił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości wyższą od ceny sprzedaży. Stanowisko skarżącego tej treści nie spełnia kryterium legalności. W stanie prawnym obowiązującym w dacie sprzedaży / 10 marca 2004 r. / stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi: 1 / przy umowie sprzedaży: a / rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odprzedaży - cena sprzedaży, b / zawieranej przez nierezydentów - równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, określonej w zezwoleniu dewizowym, przeznaczonych na zapłacenie ceny, c / w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w rozpatrywanym stanie prawnym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c. w rozpatrywanym stanie prawnym jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w rozpatrywanym stanie prawnym jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. 10. W przedstawionym stanie prawnym, wbrew argumentacji skarżącego, podstawą opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest cena sprzedaży, umówiona przez strony czynności cywilnoprawnej / wartość transakcyjna /. Podstawą opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wprost mocą art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.c.c. W przedstawionym stanie prawnym, wbrew argumentacji skarżącego, wprost mocą art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był uprawniony ocenić, że cena sprzedaży nieruchomości umówiona przez strony czynności cywilnoprawnej jest niższa od wartości rynkowej tej nieruchomości i organ podatkowy z tego uprawnienia skorzystał. W rezultacie tej oceny Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był obowiązany wskazać wartość rynkową przedmiotu sprzedaży według własnej wstępnej oceny i organ podatkowy ten obowiązek wypełnił. W przedstawionym stanie prawnym, wbrew argumentacji skarżącego, wprost mocą art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był obowiązany określić wartość rynkową sprzedanej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. na podstawie opinii biegłego, kiedy strony czynności cywilnoprawnej nie zaakceptowały wartości rynkowej wyższej od wartości transakcyjnej i organ podatkowy ten obowiązek wypełnił. W tym stanie sprawy podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego miał postawę prawną do zakwestionowania ceny sprzedaży nieruchomości jako zaniżonej w stosunku do wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i miał ustawowy obowiązek określenia wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości / podstawy opodatkowania / w oparciu o opinię biegłego. Wbrew argumentacji skarżącego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił wartość rynkową sprzedanej nieruchomości i tym samym podstawę opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób, który miał podstawę prawną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie pozostawał w rażącej sprzeczności z prawem w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 11. Dla pełnego odniesienia się do argumentacji skarżącego należy stwierdzić, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był uprawniony przeprowadzić postępowanie podatkowe w każdym czasie, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 10 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko ta okoliczność, że biegły oszacował rynkową wartość sprzedanej nieruchomości / w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. / w wysokości zbliżonej do końcowo wskazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, nie podważa prawidłowości szacunku, nie dowodzi braku obiektywizmu biegłego. Natomiast dowodzi, że wstępna wartość rynkowa sprzedanej nieruchomości, jaką Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazał końcowo według własnej oceny przed powołaniem biegłego, była wartością zbliżoną do rynkowej, zbliżoną do rozmiaru podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wbrew argumentacji skarżącego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie zakwestionował wartości transakcyjnej, umówionej ceny sprzedaży nieruchomości. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie przyjął wartości transakcyjnej za podstawę opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bo ocenił, że wartość transakcyjna nie odpowiada wartości rynkowej, podstawie opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/, ust. 2 u.p.c.c. Ta ocena nie została podjęta przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w swej argumentacji pomija, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została unormowana w ustawie podatkowej, w art. 6 u.p.c.c., co odpowiada art. 217 Konstytucji RP. Dlatego zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c/, ust. 2 do ust. 4 u.p.c.c. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego przy określeniu podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest wbrew konstytucyjnym zasadom obowiązującego porządku prawnego. Odmienne stanowisko skarżącego nie spełnia kryterium legalności. Zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nie podważają okoliczności dotyczące działania biura nieruchomości, oferowanej ceny sprzedaży przez biuro nieruchomości, aktualnie oferowanej ceny sprzedaży już przez podatników czy okoliczności towarzyszące opodatkowanej sprzedaży. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie mają znaczenia względy, które przesądziły o wysokości ceny transakcyjnej, objętej zgodnym zamiarem stron umowy sprzedaży nieruchomości. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.