I SA/Lu 214/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP za miesiąc grudzień 2005 r. III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. R kwotę 771 zł (siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpoznania odwołania T. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty i grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z akt podatkowych wynika, że w trakcie przeprowadzonej u T. R. w okresie od 8 do 23 czerwca 2010r. kontroli podatkowej ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. C. U. T. R., polegającą między innymi na nabywaniu i sprzedaży samochodów pochodzących z Anglii oraz na nabywaniu i sprzedaży części samochodowych. Jednocześnie ustalono, że podatnik w lutym i grudniu 2005r. sprzedał łącznie siedem samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za powyższe miesiące podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz nie rozliczył tych samochodów. Ustalenia te stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] określającej T. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty i grudzień 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo, co stanowiłoby podstawę do określenia górnej granicy podatku akcyzowego. Zapytała jaka jest kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej realnie podobnych pojazdów. Zarzuciła niezastosowanie art. 76 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego z pominięciem ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia takiego pojazdu, naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. oraz pominiecie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie okresu, za który należy liczyć odsetki od zaległości podatkowej. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu 1. z dokumentów tj.: - dokumentu z dnia 4 lutego 2005 r. (nr [ ...] Urzędu' Celnego) dotyczącego pojazdu Citroen C3, 1,4 KAT, nr [...]; - dowodu wpłaty na rachunek bankowy Izby Celnej z dnia 4 lutego 2005 r. na łączną kwotę 136 zł dotyczącego pojazdu Citroen C3, 1,4 KAT, nr VIN [...](oraz samochodu o nr VIN [...]); - dowodu wpłaty na rachunek bankowy Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2004 r. (na kwotę 640 zł); - dokumentu z dnia 2 stycznia 2006 r. (nr [...] Urzędu Celnego) dotyczącego samochodu osobowego Renault Laguna, nr [...]; - dowodu wpłaty kwoty 1032 zł na rachunek Izby Celnej z dnia 29 grudnia 2005 r. dotyczącego samochodu osobowego Renault Laguna, nr [...]; - dowodu wpłaty na rachunek bankowy Izby Celnej z dnia 20 czerwca 2004 r. dotyczącego samochodu Nissan Primera o nr [...]; - dokumentu nr [...] Urzędu Celnego z dnia 12 maja 2006 r. dotyczącego samochodu Nissan Primera o nr [...]; - dowodu wpłaty na rachunek bankowy Izby Celnej z dnia 2 grudnia 2005 r. dotyczącego samochodu Skoda Octavia Ambiente TDI nr [...]; - dowodu wpłaty na rachunek bankowy Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2005 r. dotyczącego samochodu Skoda Fabia o nr [...] - pozostałych dowodów uiszczenia podatku akcyzowego co do samochodów osobowych o nr VIN: [...] - Citroen C3 SX, rok prod. 2004 oraz [...] - Skoda Octavia, rok prod. 2003, znajdujących się w aktach organu I instancji, na okoliczność uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów objętych decyzją, podlegającego odliczeniu. 2. odebranie oświadczenia od T. R. oraz przesłuchanie świadków - nabywców pojazdów od T. R., wskazanych w dowodach sprzedaży: - M.J., zam. ul. B. [...] B.; - S. N., zam. N. C.[...] N.; - Ł. R., zam. O. [...],N.; - A. G., zam. ul. N.[...], N.; - M. S., zam. ul. K. [...] M.; - J. F., zam. ul. Z. [...]W.; - Z. K., zam. ul. S. [...] L.; - J. S., zam. ul. L. [...] C. Na okoliczność rzeczywistego stanu pojazdów w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją, zakresu niezbędnych napraw i przeróbek w celu dopuszczenia do ruchu w Polsce i arejestrowania tych pojazdów. 3. zwrócenie się do: - U.l V. S., A. F., W. R., W., B. MK43 9EJ w Wielkiej Brytanii - T. G., 39 G. A., ME 45 TF, C. K., Wielka Brytania o nadesłanie informacji o stanie pojazdów objętych decyzją z chwili ich sprzedaży T.R., w tym o nadesłanie zdjęć i innych dokumentów odnoszących się do tych pojazdów. 4. wywołanie opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego i wyceny pojazdów w celu określenia wartości na rynku krajowym pojazdów odpowiadających pod względem modelu, rodzaju napędu, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego samochodom osobowym, objętym zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz określił T. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwsza rejestracją na terytorium kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik sformułował zarzuty w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia, którego przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu pojazdów. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy w myśl ustępu drugiego punkt 1 tego artykułu są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy mają prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Innymi słowy, podatnik może obniżyć akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju o akcyzę, jaką zapłacił z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego lub nabycia dokonanego na terytorium kraju. W efekcie odsprzedawca samochodu osobowego ponosi koszt finansowy akcyzy naliczonej od wartości marży, jaką uzyskał przy sprzedaży samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] spowoduje, że podatnik nie będzie mógł skorzystać w pełni z uprawnień wynikających z przepisów podatkowych, w szczególności z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie różnicy między podatkiem pobranym a należnym organ odwoławczy wskazał, że podatnik mimo ciążącego obowiązku złożenia deklaracji z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nie złożył takiej deklaracji i nie dokonał wpłat w podatku akcyzowym. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe w razie złożenia przez T. R. wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją, należałoby uznać ten wniosek za bezzasadny. Nadto organ odwoławczy wskazał, że z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego na zlecenie Dyrektora Izby Celnej dowodów z przesłuchania nabywców samochodów na okoliczność rzeczywistego stanu technicznego tych pojazdów w momencie sprzedaży przed pierwszą rejestracją wynika, że powyższe samochody bezsprzecznie miały między innymi rozbity pas przedni, rozbite przednie lampy, uszkodzone przednie błotniki, porysowany lakier, uszkodzoną chłodnicę, wystrzelone poduszki powietrzne. Jednak świadkowie nie potrafili określić kosztów napraw tych samochodów i nie przedłożyli dokumentów wskazujących na poniesione koszty. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do obniżenia kwoty podatku akcyzowego określonego w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów, postępowania przez zaniechanie podjęcia wszelkich środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu objętych postępowaniem pojazdów w dniu ich sprzedania przed pierwszą rejestracją, w szczególności przez zaniechanie zwrócenia się do przedsiębiorstw U. V. S. i T. G. oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, co stanowiłoby podstawę do prawidłowego określenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaką jest kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej realnie podobnych pojazdów; naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe uznanie, że strona nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomimo twierdzeń z uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazujących na to, że strona zapłaciła podatek oraz przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy zapłata podatku rzeczywiście nastąpiła; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania powodów, dla których organ II instancji nie podzielił wyrażonego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowiska, według którego skarżący zapłacił akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów i jednocześnie zaakceptował późniejsze stanowisko, według którego zapłata akcyzy nie nastąpiła, oraz przez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję opartą na założeniu, że zapłata akcyzy nastąpiła z jednoczesnym uznaniem w uzasadnieniu decyzji II instancji, że zapłata akcyzy nie miała miejsca. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi dowodów wpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia objętych postępowaniem pojazdów na okoliczność dokonania przez stronę zapłaty podatku i istnienia interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują, w zakresie swojej właściwości, wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności zaskarżonych aktów prawnych. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Ponadto art. 135 p.p.s.a przewiduje możliwość stosowania przez sąd środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Granice sprawy wyznacza w każdym przypadku jej przedmiot, a tym w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w Polsce samochodów osobowych sprowadzonych z Wielkiej Brytanii. Wynikiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może się ostać, choć nie z przyczyn wskazanych w skardze. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja powodująca konieczność wyjścia poza granice skargi, bowiem zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji rażąco naruszają prawo, co skutkowało koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności. Usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, było niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując legalność decyzji organu I instancji, Sąd stwierdza, że decyzja z dnia [...] uchylająca decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i umarzająca postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za luty 2005 r., została wydana na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, iż odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że cytowany wyżej przepis art. 226 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie może dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz jest obowiązany do przekazania wniesionego odwołania organowi odwoławczemu. Samokontrola organu I instancji wykluczona jest także wtedy, gdy organ ten dostrzeże inne niż podniesione w odwołaniu wady własnej decyzji, uzasadniające jej zmianę lub uchylenie. Podkreślić przy tym należy, że przewidziana w powołanym wyżej przepisie możliwość zmiany własnej decyzji przez organ I instancji ma charakter wyjątkowy, jako że wprowadza wyłom od zasady rozpatrywania odwołania przez właściwy organ wyższego stopnia. Oznacza to, że przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach oraz w granicach nim określonych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że, Naczelnik Urzędu Celnego jako organ podatkowy I instancji, działając na podstawie przepisu art. 226 Ordynacji podatkowej, nie uchylił ani nie zmienił, swojej decyzji z dnia 16 grudnia 2010 r. w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r., bowiem określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres w takiej samej kwocie, jak uczynił to w decyzji pierwotnej. Nadto nie podzielił stanowiska skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu co do zasadności opodatkowania spornych transakcji ani nie uwzględnił zgłoszonych wniosków dowodowych. Skarżący bowiem zakwestionował wysokość określonego w zaskarżonej decyzji podatku akcyzowego wywodząc, że dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia są niepełne. W odwołaniu skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu pojazdów w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenia wartości na rynku krajowym pojazdów podobnych oraz wykazania, że podlegający odliczeniu podatek akcyzowy został uiszczony. W decyzji z dnia [...] organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 3.838 zł, uwzględnił w części podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w kwocie 4.281 zł i stwierdził, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty wynosi 0,00 zł. Nie przeprowadził jednak postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu technicznego nabytych samochodów oraz określenia wartości na runku krajowym pojazdów podobnych. Ustalenie tych okoliczności jest niezbędne dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Fakt, że wysokość określonej akcyzy przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych jest mniejsza od kwoty podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, nie zwalnia organów podatkowych od dokonania ustaleń umożliwiających określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia podatku we właściwej wysokości. Tym samym organ I instancji, nie podzielając powyższych zarzutów skarżącego, nie uznał zasadności odwołania w całości. Wydanie wiec przez organ I instancji rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, że Dyrektor Izby Celnej. ww. uchybienia nie dostrzegł i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podjętą z rażącym naruszeniem ww. przepisu, to w konsekwencji także rozstrzygnięcie organu odwoławczego obarczone jest wadą nieważności, gdyż wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że w sprawie nastąpiło rażące naruszenie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego sprawa wraca do etapu postępowania, w którym skarżący wniósł odwołanie z dnia 2 lutego 2011 r. w części dotyczącej podatku akcyzowego za grudzień 2005 r., Sąd nie rozpatrywał zarzutów podniesionych w skardze. Z tych też powodów nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd - na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.