I SA/Lu 219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 73.632 zł. W dniu 24 grudnia 2008 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano prawidłowość doręczania stronie przez organ pierwszej instancji korespondencji, w tym również decyzji wymiarowej za kontrolowany rok podatkowy. Wyjaśniono, iż podatnik powziął wiedzę o wydaniu tej decyzji dopiero po zapoznaniu się pełnomocnika z aktami niniejszej sprawy, tj. w dniu 15 grudnia 2008 r., wobec czego nie mógł w przewidzianym ustawowo terminie zaskarżyć przedmiotowej decyzji, bowiem korespondencja wysyłana za pośrednictwem poczty kierowana była na adres zamieszkania strony w L., a następnie w N., zamiast na wskazany Inspektorowi UKS prowadzącemu postępowanie w sprawie, adres do doręczeń, tj. K. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał na zasady doręczenia przez organy podatkowe pism unormowane w przepisach art. 144 - 154c Ordynacji podatkowej, w szczególności na artykuł 144, zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Organ zwrócił uwagę, że nie zawsze doręczenie musi być równoznaczne z fizycznym wręczeniem przesyłki adresatowi, przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają bowiem organom podatkowym dokonywanie tzw. doręczeń zastępczych, opartych na domniemaniu prawnym otrzymania przesyłki przez adresata. Taki tryb doręczenia ma zastosowanie wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pism adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie został zastosowany zastępczy sposób doręczenia wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym skuteczność doręczenia dokonanego w tym trybie uzależniona jest od spełnienia wszystkich warunków formalnych określonych w powołanym przepisie (pismo powinno być przechowywane przez okres 14 dni w placówce pocztowej, adresata należy zawiadomić dwukrotnie o pozostawieniu pisma we wskazanym powyżej miejscu, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej należy umieścić w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa powyżej. Organ podatkowy wskazał, że z powodu niemożności doręczenia stronie decyzji osobiście, jak również pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, w oddawczej skrzynce odbiorczej adresata, w dniu 9 września 2008 r. umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w N., przy czym na kopercie dołączonej do zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się stempel z adnotacją i podpisem doręczyciela, które wskazują, że przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 17 września 2008 r., lecz z powodu niepodjęcia jej przez adresata zwrócono ją do nadawcy w dniu 24 września 2008 r. Z powyższego wynika, iż przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, została doręczona stronie skutecznie w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 23 września 2008 r. na adres zamieszkania, tj. N. Przywrócenie terminu na wniosek zainteresowanego umożliwia organom przepis art. 162 Ordynacji podatkowej pod warunkiem, że uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym kryterium braku winy, jako warunku uznania zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić tylko wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W ocenie organu uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie było następstwem podnoszonych przez pełnomocnika strony nieprawidłowości w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, przez co skarżący nie brał udziału w postępowaniu i z przyczyn obiektywnych nie mógł zaskarżyć przedmiotowej decyzji. Organ podał, że w dniu 25 lutego 2008 r. wszczęto wobec strony - w sposób zastępczy - postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2003 r. O fakcie wszczęcia postępowania skarżący wiedział, o czym świadczy treść adnotacji sporządzonej na tę okoliczność przez pracowników organu pierwszej instancji. Skarżący miał więc świadomość, że organ kontroli skarbowej podjął wobec niego czynności kontrolne, oraz, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie może być wydana w każdym czasie. We własnym interesie powinien więc zadbać o to, by móc ją odebrać. W ocenie organu skarżący w sposób świadomy uchylał się od udziału w postępowaniu nie podejmując korespondencji prawidłowo do niego adresowanej. W ocenie organu nie można przyjąć, że skarżący powziął wiedzę o wydaniu decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. dopiero w dniu 15 grudnia 2008 r., tj. kiedy miało miejsce zapoznanie pełnomocnika z aktami niniejszej sprawy i z treścią decyzji, zwłaszcza, że wobec strony zostały podjęte czynności egzekucyjne wskutek niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Decyzja z dnia [...] została prawidłowo wysłana do strony i - zgodnie z przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej złożona do akt sprawy ze skutkiem doręczenia, po jej zwrocie z placówki pocztowej i po dwukrotnym awizowaniu. Decyzję tę doręczono w sposób zastępczy na aktualny adres zamieszkania strony ustalony przez organ pierwszej instancji, tj. w N. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika - ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji z dnia 26 lutego 2008 r. sporządzonej przez pracowników organu kontroli skarbowej nie można wywieść wniosku, iż adres siedziby firmy A. w K. jest adresem wskazanym przez stronę do doręczeń korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Adres ten został formalnie zgłoszony w dniu 12 grudnia 2008 r., kiedy to skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz organami wymiaru sprawiedliwości w przedmiocie kontroli i podatku dochodowego za w/w rok podatkowy, a następnie ponownie został wskazany we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz w odwołaniu z tego samego dnia. Organ zwrócił uwagę na obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w razie zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej adres do doręczeń wskazany zostały przez J. T. w związku z prowadzonymi przez organ pierwszej instancji postępowaniami za lata 2001-2002 (oświadczenie z dnia 18 maja 2007 r.), nie dotyczył natomiast postępowania za rok 2003, dlatego korespondencja kierowana była prawidłowo na aktualny adres zamieszkania skarżącego, tj. N. Nie została zatem spełniona przesłanka wynikająca z art. 162 Ordynacji podatkowej uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie J. T. reprezentowany przez swojego pełnomocnika wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 22 grudnia 2008 r. , aby uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, podczas gdy skarżący bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu i nie miał wpływu na okoliczność uchybienia tego terminu, - art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżący nie poinformował w sposób prawidłowy organu prowadzącego postępowanie o swoim adresie do doręczeń, podczas gdy wskazał adres do doręczeń K. i adres ten był organowi znany, - art. 150 Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż zaszły okoliczności uzasadniające skorzystanie przez organ podatkowy z tego przepisu, w sytuacji gdy pismo kierowane było na niewłaściwy adres korespondencyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. W rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ocena legalności postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu opiera się przede wszystkim na zbadaniu, czy prawidłowo organ uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu, określone w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także czy strona dochowała terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zgodnie z wymienionymi przepisami, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem wniosku należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99, z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98, z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W sprawie niniejszej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została doręczona w sposób zastępczy określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, na adres zamieszkania strony. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organ prawidłowo zastosował wobec strony tryb zastępczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym, albowiem strona została prawidłowo powiadomiona o nadejściu pisma, terminie i miejscu, w którym była możliwość jego odebrania. Jak wskazał organ, wobec niemożliwości doręczenia decyzji osobiście skarżącemu, lub osobie wskazanej w art. 149 Ordynacji podatkowej, przesyłkę umieszczono w Urzędzie Pocztowym w N., na okres 14 dni, dwukrotnie powiadamiając adresata o jej awizowaniu. Wobec niepodjęcia jej w terminie decyzję zwrócono do nadawcy (24 października 2008 r.). Odnosząc się do adresu, na który przedmiotowa decyzja została doręczona, wskazać należy, że w świetle art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W sytuacji niedopełnienia przez stronę powyższego obowiązku, negatywne skutki zaistniałe wobec takiego zaniechania obciążają skarżącego. Adres w K., którego dotyczy argumentacja skargi, został zgłoszony organowi dopiero w dniu 12 grudnia 2008 r. W postępowaniu podatkowym strona nie wskazywała adresu do korespondencji, zgodzić się więc należy z twierdzeniem organu podatkowego, że nie mógł on przez analogię przyjąć, że adres do korespondencji wskazany przez J. T. w postępowaniu kontrolnym, jest jednocześnie adresem do doręczeń w postępowaniu podatkowym. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, pod adresem w K. (siedziba firmy A.) skarżący również odmawiał przyjęcia dokumentów doręczanych mu przez inspektorów kontroli skarbowej, umyślnie utrudniając doręczenie mu korespondencji z organów kontrolnych i podatkowych. Przepis art. 148 Ordynacji podatkowej stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, co oznacza, że organ uprawniony jest doręczyć stronie pismo, alternatywnie, w każdym z tych miejsc. Organ miał więc prawo doręczyć stronie pismo na adres zamieszkania, to jest N. Racjonalność takiego wyboru dodatkowo podkreśla fakt wskazany wyżej, iż właściwe doręczenie skarżącemu decyzji na adres miejsca pracy – siedziby firmy, również nie było możliwe. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organy zasadnie uznały, iż w dniu 23 września 2008 roku nastąpiło doręczenie zastępcze decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w trybie art.150 Ordynacji podatkowej, wobec czego odwołanie od tej decyzji zostało złożone po terminie, a strona nie wykazała, aby zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ do przywrócenia stronie terminu. Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, a w konsekwencji takiej oceny, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ją oddalił.