I SA/Lu 222/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2019 r. sprawy ze skargi M. N. i Z. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, decyzji Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] nr [...], decyzji Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] nr [...]. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. i Z. N. (podatnicy), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. (organ I instancji) z [...]. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w wysokości [...] zł. Z przedstawionych sądowi akt wynika, że organ I instancji mocą decyzji z [...] ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł z tytułu własności działek o numerach ewidencyjnych: [...] o powierzchni 969 m˛ (B-tereny mieszkaniowe) i [...] o powierzchni 514 m˛ (RIVa-grunty orne), zabudowanych budynkami: mieszkalnym o powierzchni użytkowej 86 m˛ i produkcyjno-usługowo-gospodarczym dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 238 m˛, zgodnie z informacją podatniczki w sprawie podatku od nieruchomości. Następnie postanowieniem z [...] organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją tego organu z [...] na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie [...] ze zm. - O.p.) z powodu stwierdzenia, że w ewidencji gruntów i budynków działka o numerze ewidencyjnym [...] jest oznaczona symbolem RIVa, a więc jest gruntem ornym, niepodlegającym podatkowi od nieruchomości, który należy opodatkować podatkiem rolnym. W rezultacie powyższego wznowienia postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z [...] uchylił decyzję z [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe. W motywach tej treści rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z [...] zostało dotknięte wadą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem jedna z działek opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, według ewidencji gruntów i budynków, stanowi grunty orne. Z tego tytułu na podatnikach ciąży więc obowiązek podatkowy, ale z tytułu podatku rolnego, nie od nieruchomości. W tej sytuacji, jak argumentował organ I instancji, wymiar podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok podatkowy 2013 zostanie ustalony odrębną decyzją. W dalszej kolejności, postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązań w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2013 r., dotyczących działek o numerach [...] i [...], w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W efekcie tego postępowania decyzją z [...] organ I instancji ustalił podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w kwocie [...]zł. Przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynek mieszkalny o powierzchni 86 m2 stawką dla budynków mieszkalnych, budynek gospodarczy o powierzchni 238 m2 według stawki dla budynków pozostałych oraz grunty o powierzchni 969 m2 (działka nr [...]) jako grunty pozostałe. Natomiast podatkiem rolnym opodatkowany został grunt o powierzchni 514 m˛ (działka nr [...]) opisany w ewidencji gruntów i budynków symbolem R. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2017 r. podatnicy nie zgodzili się ze stwierdzeniem, że wyszły na jaw nowe istotne okoliczności czy nowe dowody wcześniej nieznane organowi podatkowemu. Zdaniem podatników nie było żadnych podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu I instancji z [...] lutego 2013 r. Podatnicy kwestionowali również opodatkowanie budynku gospodarczego podatkiem od nieruchomości, skoro służy on wyłącznie działalności rolniczej. Dotychczas przez wiele lat organ podatkowy nie miał wątpliwości, że budynek gospodarczy jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto w stanie faktycznym nie nastąpiły żadne zmiany od momentu nabycia działki o numerze ewidencyjnym [...] (16 stycznia 2007 r.), na której usytuowany jest omawiany budynek gospodarczy. Zaskarżoną decyzją z [...] organ zgodził się z organem I instancji. Argumentował, że decyzja z [...] lutego 2013 r., ustalająca podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., bazowała na treści informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej przez podatniczkę 31 stycznia 2007 r., w której wykazała ona do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 1.483 m2 (działka nr [...] o powierzchni 969 m2 + działka nr [...] o powierzchni 514 m2), budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 86 m2 oraz budynek gospodarczy zwolniony od opodatkowania jako wykorzystywany do celów rolniczych. Natomiast w rzeczywistości, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, podatkowi od nieruchomości podlega działka nr [...] o powierzchni 969 m˛, stanowiąca tereny mieszkaniowe (B) oraz położone na tym gruncie budynki: mieszkalny i gospodarczy o powierzchni odpowiednio 86 m2 i 238 m2. Z kolei działka nr [...] o powierzchni 514 m˛ opisana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny (RIVa) stanowiła przedmiot podatku rolnego, nie od nieruchomości. W podstawie prawnej organ wymienił art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - u.p.o.l.); art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6c ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 w brzmieniu dla 2013 r. - u.p.r.); § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a i e uchwały Rady Miasta B. P. [...] z 19 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Lub.2012.3940). Ponadto organ powołał się na art. 68 § 2 O.p. i wyjaśnił, że termin na wydanie przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego uległ przedłużeniu do 5 lat, czyli do 31 grudnia 2018 r. Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Domagali się uchylenia decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu I instancji. Zarzucili naruszenie art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (aktualnie [...] ze zm. - K.p.a.) przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych, jednostronną ocenę materiału dowodowego i niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego. Z tego powodu, w ocenie podatników, organy nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadniczo podatnicy powtórzyli stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji z [...] stycznia 2017 r., zgodnie z którym nie było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu I instancji z [...] lutego 2013 r. Podkreślili, że dane w ewidencji gruntów i budynków nie zmieniły się od kilkunastu lat, od kiedy nabyli i zaczęli użytkować omawiane działki gruntu. Nie zmienili sposobu użytkowania i przeznaczenia ani tych gruntów, ani zabudowań. Na zakończenie podatnicy zaznaczyli, że w rezultacie podejmowanych przez nich interwencji ewidencja gruntów i budynków została doprowadzona do stanu zgodnego z rzeczywistością. Decyzją z [...] lutego 2019 r. organ I instancji ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości ustalanej wcześniej, czyli przed zaskarżoną decyzją. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzje organu I instancji z [...] stycznia 2017 r., [...] listopada 2016 r. oraz z [...] lutego 2013 r. nie są zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanym w skardze. Ponadto, stosownie do art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Granice sprawy, o których mówi art. 135 P.p.s.a., wyznacza - w tym przypadku - strona podmiotowa i przedmiotowa opodatkowania, nie zaś tryb postępowania podatkowego. W efekcie sąd był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do skontrolowania czy wznowienie i w następstwie umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. (decyzja z [...] listopada 2016 r.), a wcześniej ustalenie podatnikom wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za wymieniony rok podatkowy (decyzja z [...] lutego 2013 r.) nie naruszają prawa. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja organu w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, a także wcześniejsze decyzje organu I instancji w przedmiocie: - łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. z [...] stycznia 2017 r., - uchylenia decyzji z [...] lutego 2013 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości w rezultacie wznowienia z [...] listopada 2016 r., - ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. z [...] lutego 2013 r., dotknięte są wadami, powodującymi ich nieważność. W przypadku decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2017 r., dotyczących ustalenia podatnikom wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za 2013 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu działek nr [...] i [...] z budynkami, istotne znaczenie ma okoliczność, że w chwili ich wydawania w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja organu I instancji z [...] listopada 2016 r., mocą której organ ten uchylił decyzję z [...] lutego 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe dotyczące tych samych podatników, tych samych przedmiotów opodatkowania i podatku od nieruchomości. Podstawą prawną umorzenia postępowania podatkowego był art. 208 § 1 O.p. Wobec tego należy przypomnieć, że w myśl art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego (co nie wchodziło w rachubę w 2016 r.) bądź w razie bezprzedmiotowości tego postępowania. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy organ I instancji najpierw umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości jako bezprzedmiotowe, po czym w kolejnym postępowaniu podatkowym ustalił wysokość tego zobowiązania, tyle że w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Zatem organ I instancji pominął, że ostateczna decyzja wydana na podstawie art. 208 § 1 O.p. wiążąco przesądziła bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości z tytułu wymienionych gruntów i budynków, w stosunku do podatników. W konsekwencji, jak długo pozostawała w obrocie prawnym ostateczna umarzająca decyzja organu I instancji z [...] listopada 2016 r., tak długo organ ten nie był uprawniony do ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu tych samych przedmiotów opodatkowania, także w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Następnie w myśl art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. W świetle treści art. 6c ust. 1 i ust. 2 u.p.r. nie ulega wątpliwości, że łączne zobowiązanie pieniężne jest tylko formą dla sumy zobowiązań: w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym. Tak więc również w przypadku zastosowania przez organ podatkowy formy łącznego zobowiązania pieniężnego dochodzi do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości obok zobowiązania w podatku rolnym czy leśnym. Natomiast nie można analizowanej formie łącznego zobowiązania pieniężnego przypisywać charakteru odrębnego zobowiązania podatkowego, autonomicznego w stosunku do zobowiązań podatkowych składających się w sumie na wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Dlatego w sytuacji, w której organ I instancji, w wyniku wznowienia, decyzją z [...] listopada 2016 r. ostatecznie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości (dotyczącą tych samych podatników i tych samych przedmiotów opodatkowania), tym samym zamknął drogę do wydania kolejnej decyzji, kierowanej do tych samych podatników i dotyczącej podatku od nieruchomości z tytułu tych samych przedmiotów, bez względu na zastosowaną formę w postaci łącznego zobowiązania pieniężnego. Jeśli jednak organ I instancji, a za nim organ, pomimo tego wydali decyzje w sprawie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego, to w ten sposób organy zrealizowały przesłankę stwierdzenia nieważności tych decyzji wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nieważnością dotknięta jest decyzja ostateczna dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jednocześnie ustawodawca nie uzależnił zaistnienia tej przesłanki od treści wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia organu, a więc nie wykluczył decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Tak więc rozstrzygnięcie sprawy, o którym mówi art. 247 § 1 pkt 4 O.p. to nie tylko ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale także umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości. Podsumowując powyższe rozważania, sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym decyzja zaskarżona oraz decyzja organu I instancji z [...] stycznia 2017 r. zostały wydane w warunkach przesłanki stwierdzenia nieważności, sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Z kolei decyzje organu I instancji z [...] lutego 2013 r. i [...] listopada 2016 r., zdaniem sądu, rażąco naruszają prawo, realizując tym samym przesłankę stwierdzenia nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pierwsza z nich została wydana, co wyraźnie przyznał organ I instancji, nie na podstawie ewidencji gruntów budynków, tylko w oparciu o informację w sprawie podatku od nieruchomości. Wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz.U.2019.725 ze zm. - u.p.g.k.) podstawę między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem pominięcie przez organ I instancji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, przy wydaniu decyzji z [...] lutego 2013 r., było nie tylko dowolne, ale wprost sprzeczne z brzmieniem przepisu prawa, tj. art. 21 § 1 u.p.g.k. Treść ewidencji gruntów i budynków to wiedza, którą organ podatkowy dysponuje z urzędu. Gdyby organ I instancji wykorzystał ją w odpowiednim czasie, a więc kiedy orzekał w lutym 2013 r., wówczas wiedziałby jakiego rodzaju grunty są przedmiotem opodatkowania (działka nr [...] o powierzchni 969 m˛ była opisana symbolem B, a działka nr [...] symbolem RIVa) oraz na jakich gruntach położone są budynki. W dalszej kolejności wznowienie przez organ I instancji postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] lutego 2013 r. z powodu wcześniejszego pominięcia ewidencji gruntów i budynków było wprost sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że wznawia się postępowanie podatkowe, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Natomiast w analizowanym stanie sprawy mamy do czynienia z pozbawionym uzasadnienia pominięciem treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez organ I instancji, nie zaś z ujawnieniem się jakichkolwiek nowych istotnych okoliczności czy dowodów wcześniej nieznanych temu organowi. Jak to zostało zaznaczone wyżej, mówimy o ewidencji gruntów i budynków, która - co do zasady - jest znana organowi podatkowemu z urzędu. Całkowicie innym zagadnieniem jest jej pomijanie przez organ podatkowy załatwiający sprawę. Można powiedzieć, że już z chwilą ujęcia określonych informacji w ewidencji gruntów i budynków wychodzą one na jaw w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., niezależnie od tego czy organ podatkowy zapozna się z nimi, czy też nie, ewentualnie kiedy. Innymi słowy, działanie organu wprost sprzeczne z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., polegające na nieuprawnionym pominięciu ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatków, nie jest sytuacją opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mając na uwadze językowe znaczenie tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Wobec powyższego, w ocenie sądu, decyzje organu I instancji z [...] lutego 2013 r. i [...] listopada 2016 r. nie mają u podstaw błędnej wykładni przepisów prawa. Natomiast są efektem działania organu I instancji wprost sprzecznego z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w przypadku decyzji z [...] lutego 2013 r., a następnie z brzmieniem przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w odniesieniu do decyzji z [...] listopada 2016 r. Na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konsekwentnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. między innymi wyroki w sprawach sygn.: II FSK 285/07 czy II FSK 636/07 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W sprawie sygn. II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest odmienna interpretacja danego przepisu prawa, którego treść, systemowe powiązania oraz cel - w zależności od rozłożenia akcentów interpretacyjnych - w efekcie dają możliwość wyprowadzania różnych stanowisk prawnych (por. przykładowo sprawa sygn. III SA 3279/99 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji organu I instancji, a następnie zaskarżonej decyzji sąd nie był uprawniony do formułowania ocen prawnych co do sposobu opodatkowania poszczególnych działek, budynków podatników podatkiem od nieruchomości czy rolnym oraz w kwestii znaczenia zmiany ewidencji gruntów i budynków, do której nawiązywali podatnicy. W dalszym postępowaniu organy podatkowe rozważą na ile terminy przewidziane w art. 68 i art. 70 O.p. pozwalają na wydanie kolejnych decyzji prawidłowo (zgodnie z prawem) opodatkowujących grunty, budynki należące do podatników, wymienione wyżej. Stwierdzając nieważność decyzji organów podatkowych, poczynając od wydanej w 2013 r., sąd miał w polu widzenia rozwiązanie przyjęte w art. 247 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Jednak, w ocenie sądu, przytoczone ograniczenie czasowe nie odnosi się do realiów tej konkretnej sprawy, w której organ I instancji w 2016 r. nie wystąpił do organu o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2013 r. z urzędu, lecz podjął próbę obejścia instytucji nieważności decyzji ostatecznej poprzez posłużenie się art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wprost sprzecznie z brzmieniem tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W ten sposób organ I instancji nie tylko rażąco naruszył prawo, co zostało omówione wcześniej, ale jednocześnie wprost zmierzał do tego, by upływ terminów z art. 68 i art. 70 O.p. wykluczył możliwość stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w tej sprawie, a wówczas podatnikom pozostaje wyłącznie dochodzenie odszkodowania na drodze postępowania cywilnego. W ocenie sądu, stwierdzone w niniejszej sprawie postępowanie organu podatkowego jest nie do pogodzenia z zasadą budowania zaufania podatników do organów podatkowych, przyjętą w art. 121 § 1 O.p. Ograniczenie czasowe, o którym stanowi art. 247 § 2 O.p., wprowadzone na rzecz zasady trwałości decyzji ostatecznych, trzeba wykładać w ścisłym związku z art. 121 § 1 O.p., a więc z uwzględnieniem obowiązku organów podatkowych postępowania w sposób budzący zaufanie podatników. Regulacje te trzeba odczytywać i stosować na zasadzie współistnienia. Ścisły związek art. 247 § 2 z art. 121 § 1 O.p. oznacza, że w przypadku, gdy organ podatkowy podejmuje próby obejścia instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to w takiej szczególnej sytuacji, na etapie sądowej kontroli jego rozstrzygnięć, należy opowiedzieć się nie tyle za zasadą ich trwałości, co przede wszystkim za ochroną interesu prawnego podatników, ich uzasadnionych oczekiwań. Ten uzasadniony interes prawny podatników, w okolicznościach analizowanej sprawy, polega na tym, że w pierwszej kolejności powinni mieć oni zapewnioną możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, które nakładają na nich obowiązki w warunkach przesłanek stwierdzenia nieważności. Jeśli natomiast, z uwagi na rozwiązania przyjęte w art. 68 i art. 70 O.p., nie będzie już możliwe wydanie decyzji ustalających podatnikom zobowiązanie czy zobowiązania podatkowe, taki stan rzeczy ma u podstaw, obok niewątpliwie upływu czasu, zasadniczo postępowanie organu podatkowego noszące znamiona rażącego naruszenia prawa. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w realizacji uzasadnionego interesu prawnego podatników profesjonalne, a więc bezstronne i kompetentne organy podatkowe powinny (w rozumieniu obowiązku) współdziałać z podatnikami, doprowadzając do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy zgodnie ze stanem faktycznym oraz prawnym. Rolą organów podatkowych w relacjach z podatnikami jest nie tylko troska o ochronę interesu fiskalnego - mówiąc najogólniej - państwa, ale w tym samym stopniu o interes prawny podatników. Wynika to z zasad ustanowionych w Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), a ściślej w art. 2 (zasada państwa prawnego) i art. 7 (zasada zobowiązująca organy do działania na podstawie prawa i w jego granicach). Zdaniem sądu, z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować niewątpliwie szczególnej sytuacji, jaka zaistniała w analizowanej sprawie, w której organ podatkowy próbował rażące naruszenie prawa "naprawić" kolejnym rażącym naruszeniem prawa. W tym celu instrumentalnie posłużył się instytucją wznowienia postępowania podatkowego, dążąc w efekcie do wykluczenia na etapie sądowej kontroli legalności udzielenia podatnikom ochrony prawnej adekwatnej do wagi popełnionych w sprawie błędów. Zgodnie z przedstawionymi wcześniej rozważaniami sprowadzały się one do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji z [...] lutego 2013 r., w dalszej kolejności z [...] listopada 2016 r. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Natomiast w przypadku decyzji z [...] stycznia 2017 r. i z [...] stycznia 2019 r., orzekających o podatku od nieruchomości w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zapadły one po uprzednim ostatecznym umorzeniu postępowania podatkowego w tej samej materii, bo dotyczącej podatku od nieruchomości (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). W świetle powyższego w szczególnych okolicznościach tej konkretnej sprawy art. 247 § 2 O.p. odczytywany razem z art. 121 § 1 O.p. - co do zasady - nie stawiał sądowi granic czasowych dla stwierdzenia nieważności decyzji objętych kontrolą, poczynając od tej z 14 lutego 2013 r. Z powodów omówionych wyżej sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a.