I SA/Lu 227/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] spółki z o.o. kwotę 5.615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 227/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2003 r. naliczonych na dzień wydania decyzji utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazywały na istnienie pomiędzy spółkami – stronami umów pożyczek powiązań kapitałowych i rodzinnych , bowiem rodzeństwo S.P. i S.P. , udziałowcy [...] spółka z o.o. byli jednocześnie udziałowcami oraz pełnili funkcje prokurenta, członków zarządu i członków rady nadzorczej w spółkach z o.o. : "C Z. P. i, P.", "C A." i "C A.". Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były ustalenia wskazujące na zaniżenie przychodów z tytułu udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym kapitałowo i rodzinnie, których oprocentowanie rażąco odbiegało od oprocentowania średniorynkowego oraz było rażąco niższe od oprocentowania pożyczek udzielonych podmiotom niezależnym. Oprocentowanie pożyczek udzielonych przez skarżącą Spółkę podmiotom powiązanym, to jest: "C" Ż. spółka z o.o., "C" A. spółka z o.o., "C" A. spółka z o.o. ustalone zostało w oparciu o zmienną stawkę rynku międzybankowego WIBOR 1M lub WIBID 3M powiększoną o marżę 0,50 % - 1 % i kształtowało się w badanym okresie w granicach od 5,57 % do 7,98 %. Natomiast pożyczki udzielone pozostałym podmiotom oprocentowane były według stałej stawki 24 % w skali rocznej. Z informacji uzyskanych od pięciu banków posiadających oddziały w L: S.A., BANK S.A., PEKAO S.A., BANK S.A. oraz BANK S.A. wynika, iż udzielone w porównywalnych warunkach kredyty oprocentowane były w oparciu o zmienną stawkę rynku międzybankowego dla depozytów jednomiesięcznych WIBOR 1M powiększoną o marżę w wysokości 1,5% do 7,22% oraz dodatkowe koszty ( prowizję przygotowawczą, opłatę za rozpatrzenie wniosku itp.). Organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka "C" H. wykonywała w 2003 r. świadczenia na rzecz spółek powiązanych kapitałowo na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego wykazywała dochody niższe od tych , jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Przychody Spółki z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy dokonał także korekty przychodów Spółki o kwotę 30.000 zł, o którą to kwotę, w wyniku przeoczenia Spółka nie pomniejszyła przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2003, a od której należny podatek zgodnie z przepisem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyła od kwoty podatku obliczonego za rok 2003. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 11 ust. 2 w związku z 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zmianami) oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przede wszystkim Spółka zarzuciła Organowi pierwszej instancji nie zastosowanie przepisu § 15 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis wskazuje sposób określenia wartości rynkowej odsetek w sytuacji, gdy podatnik udziela pożyczki innemu podmiotowi , z którym jest powiązany kapitałowo. Zdaniem Spółki nieprawidłowym było odwoływanie się przez organ podatkowy jedynie do niekonkretnej, anonimowej oferty Banku S.A. gdy przepis § 15 rozporządzenia, o którym mowa wyżej stanowi o danym, a więc konkretnym podmiocie oraz o najniższych odsetkach, jakie ten właśnie podmiot musi zapłacić podmiotowi niezależnemu. Organ podatkowy zwrócił się do banków o wskazanie stóp procentowych bez dokładnej charakterystyki podmiotu, któremu kredyt miałby być udzielony, a – zdaniem Spółki – to kondycja finansowa potencjalnego kredytobiorcy determinuje podstawowe warunki umowy, a więc i koszt pozyskiwanych środków finansowych. Spółka do odwołania dołączyła trzy umowy kredytowe oraz aneks do umowy o dokonanie rozliczeń zakupu samochodów i odnawialny kredyt obrotowy zawierane przez "C" Z. i "CA" A. z niezależnymi podmiotami, w których całkowity koszt kredytu był niższy od przyjętego przez organ pierwszej instancji do szacowania dochodu Spółki. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę powyższych okoliczności , zaś zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia obowiązany był uwzględnić wysokość najniższych odsetek, jakie musiałyby zapłacić za pozyskanie kredytu podmioty powiązane z "C" H. podmiotowi niezależnemu, nie podjął więc wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy naruszając przepisy art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, iż z analizy umów zawieranych przez Spółkę wynika, że przy tej samej usłudze udzielania pożyczki dla podmiotów powiązanych kapitałowo stosowano warunki rażąco korzystniejsze od warunków na jakich pożyczki były udzielane podmiotom niepowiązanym. Prawidłowo organ pierwszej instancji w oparciu o informacje bankowe wyliczył przeciętny koszt kredytu w 2003 r. kształtujący się w poszczególnych bankach. Po dokonaniu porównań informacji bankowych ustalono, że oferta Banku SA zawiera wartości średniorynkowe, a w związku z tym prawidłowo tą wartość przyjęto od oszacowania dochodu .Zatem zarzut Spółki o przyjęciu zupełnie abstrakcyjnych stawek oprocentowania kredytów a w związku z tym zastosowania błędnej metodologii organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Zasadnie także dokonano oszacowania dochodu w oparciu o przepis art.11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisy § 2 ust. 1, § 4, § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zmianami). W sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis § 15 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia, ponieważ dotyczy on jedynie podmiotu zaciągającego kredyt, który z natury rzeczy zainteresowany jest jak najniższym oprocentowaniem. Analiza dołączonych do odwołania umów wskazuje, iż zawierają one szereg elementów , których brak jest w umowach pożyczki sporządzanych przez CHR H. z podmiotami powiązanymi kapitałowo, takich, jak : cel kredytu, warunki wykorzystania, sposób wykorzystania, prowizje i koszty, udzielenie pełnomocnictwa bankowi do rachunku bieżącego oraz zabezpieczenie spłaty kredytu. Brak tych elementów w umowach zawieranych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi wskazuje, iż Spółka odstąpiła od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a tym samym uzyskała dochody niższe od tych , które uzyskałaby, gdyby tych korzystniejszych dla pożyczkobiorców warunków umów pożyczek nie zastosowała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę przepisów: art. 11 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1 , art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosiła, że wartość rynkową odsetek , którą należy uwzględnić przy określeniu dochodu w drodze oszacowania należy ustalić zgodnie z przepisem § 15 ust. 2 rozporządzenia, a organy podatkowe winny były skoncentrować się przede wszystkim na ustaleniu najniższych odsetek, jakie podmioty powiązane ze skarżącą musiałyby zapłacić podmiotom niezależnym za udzielenie pożyczki, zaś wyniki tych ustaleń zestawić z wielkością odsetek przyjętą w umowach pożyczek zawartych pomiędzy skarżącym a podmiotami z nim powiązanymi. Wskazała też , iż oprocentowanie wynikające z umowy o kredyt zawartej przez "C" Z. i Bank S.A. jako najniższe uzyskane od podmiotu niezależnego przez podmiot powiązany ze skarżącą, stosownie do § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie tylko może ale nawet powinno stanowić podstawę do ustaleń w sprawie rozpatrywanej. Organy podatkowe- z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej – nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , a także w sprawie nie działały wnikliwie i szybko ,posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, co nakazuje art. 125 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa uprawnienie Organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego przez podatnika na podstawie przepisów tej ustawy, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, w drodze oszacowania. Aby wyżej określony szczególny sposób ustalania dochodu mógł być zastosowany, muszą być spełnione warunki potwierdzające istnienie powiązań, w przypadku podmiotów krajowych warunki te określa przepis art. 11 ust. 4 ustawy. Przepis ten przewiduje, że warunkami świadczeń korzystniejszych, odbiegających od normalnie stosowanych w podobnych sytuacjach jest istnienie związku kapitałowego podatnika z innym podmiotem krajowym (art. 11 ust. 4 pkt 2). Dalej, przepis ten określa pojęcie powiązań kapitałowych podatnika z innym podmiotem krajowym, wskazując, że ma on miejsce, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu (art. 11 ust. 7 ustawy). Ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosowanie szacowania dochodu jak również ich wpływu na wykazany przez podatnika dochód spoczywa na organach podatkowych, a konkretyzacja, na czym polegają powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotami krajowymi musi znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. W sprawie bezspornym jest, między Skarżącą a spółkami "C" Ż., "C" A. i "C" A. w kontrolowanym okresie istniały powiązania kapitałowe. Organy podatkowe mogły więc określić dochód w drodze oszacowania , jeżeli w związku z istnieniem tych powiązań nastąpiło wykonanie świadczenie w warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i jeżeli wskutek tego podatnik nie wykazał dochodu lub wykazał dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywaniu świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody danego podmiotu określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z wymienionych wyżej metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Rozwinięcie tych zasad nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wydanego w oparciu o delegację ustanowioną wart. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie Skarżąca udzieliła trzem spółkom, z którymi była powiązana kapitałowo, w roku 2002 dziesięciu a w roku 2003 trzech pożyczek ,w których wysokość oprocentowania odbiegała od oprocentowania pożyczek udzielanych przez Skarżącą podmiotom niepowiązanym. Do oszacowania dochodu z tytułu odsetek od tych pożyczek, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej , organy podatkowe przyjęły oprocentowanie średniorynkowe , oferowane przez Bank SA Oddział w L. , a wybrane spośród informacji uzyskanych z pięciu lubelskich banków . Stosownie do postanowień § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów , o którym mowa wyżej, jeżeli podatnik udzielił podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki lub otrzymał taką pożyczkę, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taka usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Sposób określenia wartości rynkowej odsetek zawiera ust. 2 tego przepisu , zgodnie z którym wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu na podobny okres w porównywalnych warunkach. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, , że organy podatkowe porównując wysokość odsetek określonych w umowach zawartych z podmiotami powiązanymi kapitałowo z odsetkami średniorynkowymi nie uwzględniły zasad określonych w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, o którym mowa wyżej. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej z treści tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do określenia sposobu ustalenia zarówno wysokości odsetek, jakie w przypadku zaciągnięcia przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego , można uznać za koszt uzyskania przychodów u tego podatnika, jak i wysokości odsetek, jakie u podmiotu udzielającego pożyczkę powinny stanowić dochód. Odmowa zastosowania tego przepisu powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny ustalić wartość rynkową odsetek przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności wskazanych w § 15 ust. 3 rozporządzenia, o którym mowa wyżej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, ze Sąd ten ma prawo a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenie prawa występujące w sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet, gdy dany zarzut nie został podany. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oprócz naruszeń wskazanych w skardze, zawiera także inne, nie podnoszone przez skarżącego. Konsekwencją nieuszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy podatkowe z uregulowania zawartego art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro skarżąca nie zapłaciła w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2003 r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od nie wpłaconych zaliczek. Mogą być one naliczone jednak do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok 2003., a nie, jak uznały organy podatkowe, do dnia wydania decyzji, bowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej . Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. a i c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.