I SA/Lu 228/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni "[...]" w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata: 2001, 2002, 2004. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Gminnej Spółdzielni "[...]" w B. od decyzji wydanej z upoważnienia Burmistrza Miasta z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2001, 2002 i 2004 w łącznej kwocie 94.758,59zł - na zasadzie art. 233§1 pkt.1 w zw. z art. 67§1 i §1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / tekst jednolity z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./ - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Gminna Spółdzielnia "[...]" w B. zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2001, 2002 i 2004 w łącznej kwocie 94.758,59zł, który odmówił zastosowania tej instytucji. Zdaniem Burmistrza po stronie wnioskodawcy nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", ani też przesłanka "interesu publicznego". Sama okoliczność, iż Spółdzielnia znajduje się w trudnej sytuacji nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Takiej podstawy nie mogą także stanowić niepowodzenia finansowe podatnika będące konsekwencją sporów, do jakich doszło we władzach Spółdzielni. Organ I instancji podniósł również, iż Spółdzielnia wielokrotnie korzystała z różnego rodzaju ulg podatkowych, ale udzielona w tych ramach pomoc w żaden sposób nie wpłynęła na kondycję Spółdzielni. Nie pomogło nawet postępowanie restrukturyzacyjne, którym została ona objęta, a które zostało umorzone z powodu nie spełnienia warunków określonych w ustawie o restrukturyzacji. W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie zaległości objętych wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółdzielnia podniosła, iż występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2001, 2002 i 2004, wyrażała gotowość oddania – zrzeczenia się na rzecz społeczności lokalnej obiektów budowlanych po byłych sklepach. Obiekty te zostały wybudowane za własne środki finansowe Spółdzielni na działkach wskazanych przez ówczesne władze powiatu bychawskiego w ramach realizacji programu, że w każdej miejscowości musi istnieć placówka handlowa. Spółdzielnia twierdziła nadto, iż działka gruntu o powierzchni 0,21 ha znajdująca się w kol. K. w całości została jej przypisana, a w rzeczywistości nigdy z niej nie korzystała. Z posiadanych przez skarżącą dokumentów wynika też, iż w 1992r. z działki, o której mowa została dla Spółdzielni wydzielona nowa działka o numerze ewidencyjnym 159/3 o powierzchni 400 m2 i właśnie na niej znajduje się sklep. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgodnie z art. 67§1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do §1a powołanego przepisu - umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Z treści obu powołanych przepisów wynika, iż przesłanką zastosowania umorzenia jest ważny interes podatnika, przy czym obowiązkiem organu jest także ocena interesu publicznego. Przepis art. 67§1 Ordynacji podatkowej oparty jest, jak to wskazał organ II instancji na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości, odsetek lub opłaty prolongacyjnej, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Wydając decyzję w tym zakresie – organ podatkowy musi wziąć pod uwagę, z jednej strony interes publiczny rozumiany jako konieczność egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych, z drugiej – dokonując oceny ważnego interesu podatnika winien w sposób obiektywny ocenić całokształt jego sytuacji. Podkreślono, iż instytucja uznania administracyjnego wyraża się również w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet, w przypadku istnienia jego "ważnego interesu" lub "interesu społecznego". Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż w jego ocenie organ I instancji wydał swoją decyzję w sposób prawidłowy, co zostało poprzedzone wnikliwą analizą materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż w stosunku do Spółdzielni były stosowane umorzenia oraz odroczenia terminów płatności podatku i jego rozkładania na raty. Sytuacje te dotyczyły lat podatkowych 1998-1999, 2001, 2003 i 2004. Udzielona pomoc nie wpłynęła jednak na poprawę sytuacji finansowej Spółdzielni. Konflikty panujące w Spółdzielni nie stanowią okoliczności będącej podstawą do umorzenia zaległości podatkowych, podobnie zresztą jak i niewystarczająca efektywność prowadzonej działalności. Co do tej ostatniej – organ odwoławczy wskazał, iż jest ona zawsze związana z ryzykiem gospodarczym. W jego ocenie, z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można sobie czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Końcowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż w stosunku do Spółdzielni było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, a restrukturyzacją objęto zaległości za lata 2001-2002 w łącznej kwocie 51.188,85zł oraz odsetki w łącznej kwocie 10.195,20zł. Wobec jednak nie spełnienia przez podatnika ustawowych warunków, o których stanowi ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm. /, postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone. Odnosząc się do zarzutu, iż występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2001, 2002 i 2004 Spółdzielnia zrzekła się na rzecz społeczności lokalnej obiektów budowlanych po byłych sklepach, organ II instancji wskazał, iż w myśl art. 66 Ordynacji podatkowej – przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody jej budżetu następuje na wniosek podatnika i należy do kompetencji burmistrza, który jest uprawniony do zawierania tego typu umów. Od tej decyzji Gminna Spółdzielnia "[...]" w B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała na naruszenie następujących przepisów przez organy podatkowe: 1/ art. 2 ust.3 pkt.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jej obciążenie podatkiem od nieruchomości naliczonym za powierzchnię drogi gminnej / gruntowej / położonej na działce o Nr ewid. [...] w miejscowości K., w sytuacji, gdy powołany przepis zwalnia od przedmiotowego podatku drogi i pasy drogowe; 2/ art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności z punku widzenia nie posiadania przez nią nieruchomości, od których naliczono sporny podatek; 3/ art. 4 i art. 6 ust.3 i 7a Ordynacji podatkowej przez ustalenie osoby podatnika i przedmiotu opodatkowania wyłącznie o wpisy znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, bez uwzględnienia faktu, iż skarżąca nie posiada we władaniu opodatkowanych nieruchomości; 4/ art. 3 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 366 kc poprzez przyjęcie, że skarżąca wobec nie posiadania prawa do opodatkowanych nieruchomości jest zobowiązana do uiszczenia podatku; 5/ art. 3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez skierowanie decyzji wyłącznie do skarżącej, a nie także do pozostałych współposiadaczy; 6/ naruszenie przepisu art. 156§1 pkt.2 i art. 7 kpa poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - Sąd w pierwszej kolejności uznaje za stosowne wskazać, iż z mocy art. 134§1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się na wstępie do zawartego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, trzeba twierdzić, iż zarzut ten jest tyle chybiony, co i gołosłowny. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przede wszystkim żadna z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145§1 pkt.3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrócenia szczególnej uwagi wymaga to, iż zarówno decyzja zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w trybie przewidzianym przepisem art. 67§1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty skargi w żaden sposób do tych decyzji się nie odnoszą, a ich treść wskazuje jednoznacznie, iż strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej podatkiem od nieruchomości, które nie są w jej posiadaniu, jak też nie zgadza się z zapisami w ewidencji gruntów, wywodząc, iż nie powinna być obciążana tym podatkiem, co do tych części nieruchomości, z których nie korzystała. Nie ma - zdaniem Sądu - żadnych uzasadnionych podstaw, aby wypowiadać się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, w sytuacji, gdy kontrolą sądową objęta jest decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a nie decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od nieruchomości. Warto jednak wykazać skarżącemu, co trafnie podnosi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, iż organ I instancji kwotę zaległości podatkowych za lata 2001, 2002 i 2004 określił w oparciu o deklaracje składane przez Spółdzielnię i ich korekty / art. 6 ust.9 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. Nr 9 z 2002r., poz. 84 z późn. zm. /. Podkreślając w tym miejscu ponownie, iż jakkolwiek z mocy art. 134§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, to jednak nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przejść należy do kwestii oceny odmowy umorzenia zaległości podatkowych, co było przedmiotem rozstrzygnięcia organów obu instancji, a do których to przesłanek skarżąca Spółdzielnia w ogóle w skardze nie nawiązuje. Zarówno zaskarżona, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji swoją materialną podstawę znajdują w przepisie art. 67§1 i §1a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym do instytucji umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej / art. 67§1 / na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej / art. 67§1a /. Przepis art. 67§1 Ordynacji podatkowej oparty jest, jak to wskazał organ II instancji na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości, odsetek lub opłaty prolongacyjnej, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie oznacza to oczywiście dowolności rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. Bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowane na kanwie przepisu art. 67§1 Ordynacji podatkowej jest zgodne co do tego, iż sądowa kontrola decyzji opartych na uznaniu administracyjnym obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. W tego rodzaju sprawach Sąd nie rozstrzyga o samym uznaniu, a więc o tym, czy w sprawie powinna zapaść decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej, czy też decyzja odmowna, ale jego kontroli podlega uzasadnienie stanowiska organu, w szczególności pod kątem ustalenia i rozważenia tych wszystkich okoliczności, które ustawodawca wskazał w przepisie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane. Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, orzekające organy, powinny analizować także przyczyny powstania zaległości podatkowej / por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2003r., IIISA1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43 /. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Kontrola sądowa legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z powyższym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach samego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu. W konsekwencji zaś zasady, że decyzje organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami o charakterze uznaniowym istotna jest ocena, w jaki sposób nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Tego typu decyzja może być przez sąd uchylona tylko w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takie okoliczności w sprawie nie zachodzą, a dodać należy, iż strona skarżąca w ogóle nie kwestionuje w tym zakresie ustaleń i stanowiska organów. Wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy kwestia związana z trybem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy / art. 66§1 pkt.2 i §2 pkt.2 Ordynacji podatkowej /, co następuje na wniosek podatnika, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów, na podstawie umowy, która w tym wypadku powinna być zawarta między burmistrzem a skarżącą, co w sprawie miejsca nie miało. Sąd podziela pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż sama okoliczność trudności finansowych Spółdzielni, z którymi ta boryka się już od dawna nie rodzi po stronie organu obowiązku umorzenia postępowania zgodnie ze złożonym wnioskiem, tym bardziej, iż wszelkiego rodzaju ulgi, takie jak umorzenia, odroczenia spłat, rozkładanie spłat na raty były jej udzielane na przestrzeni kilku ostatnich lat. Końcowo zauważyć należy, iż organ I instancji za poszczególne lata podatkowe 2001- 2004 wydał decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości dla skarżącej Spółdzielni, których ta nie kwestionowała. Wszystkie zarzuty, których dotyczy niniejsza skarga powinny być przez skarżącą podniesione zatem w ramach ewentualnych postępowań odwoławczych co do w/w decyzji. W sytuacji więc, gdy do tego nie doszło, decyzje te stały się ostateczne i nie mogą być wzruszone w trybie zwykłym, jak również w postępowaniu dotyczącym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania, co w konsekwencji musiało doprowadzić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do oddalenia skargi.