I SA/Lu 228/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego MERCEDES Benz 180, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż dnia 20 lipca 2004 roku T. C. złożył do Urzędu Celnego deklarację uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego MERCEDES Benz, numer nadwozia [...], w której zadeklarował rok produkcji 1998, stawkę podatku 65 % oraz podatek akcyzowy w kwocie zł.7346,00. Podatek ten został uiszczony. Następnie T. C. wniósł o zwrot wskazanego podatku akcyzowego składając w dniu 17 sierpnia 2005 roku do Urzędu Celnego stosowny wniosek, który w dniu 25 sierpnia 2007 roku uzupełniony został o deklarację korygującą AKC-U z wykazaną kwotą podatku zł.0,00. Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o którym mowa. We wniesionym odwołaniu strona ponowiła żądanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego zarzucając, że przepisy o podatku akcyzowym niezgodne są z art.23, art.25 i art.90 TWE i powołując się na orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wyjaśnił, że zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, tj. świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Taka sytuacja nie ma jednak – zdaniem organu odwoławczego – miejsca w stanie niniejszej sprawy, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5. dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju /art.81 ustawy/. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 roku, która w art.3 ust.1 wymienia wyroby akcyzowe, do których jest stosowana na całym obszarze Wspólnoty - oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. W prawodawstwie polskim wyroby te noszą nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych /niezharmonizowanych/, zgodnie z art.3 ust.3 wymienionej dyrektywy państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Dyrektywa, jako źródło prawa, wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której, oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane w postaci, między innymi, samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer. Uregulowanie takie jest zgodne ze stanowiskiem ETS, który wyjaśnił, iż podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Dyrektor Izby Celnej zauważył nadto, że także art.90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten uchwalono w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej, zaś w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych ten przedmiot ochrony nie występuje. Nie można mówić o ochronie polskich producentów samochodów, skoro zdecydowana większość wyprodukowanych w Polsce samochodów jest sprzedawana na zagranicznych rynkach /według instytutu Samar z 481114 samochodów osobowych wyprodukowanych w okresie styczeń - listopad 2005 roku jedynie 6,15 % trafiło na rynek krajowy/. Dlatego pogląd prawny wyrażony w wyroku ETS w sprawie C-112/84 nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej. Natomiast wyrok w sprawie C-101/00 wydany był w odmiennym stanie faktycznym i prawnym i dotyczył kwestii, która w sprawie niniejszej nie występuje. Zdaniem organu odwoławczego, w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, bowiem jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym /art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym/ niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zauważył on nadto, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach. Organ II instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty strony odnośnie naruszenia art.23 i art.25 TWE. Wskazał, że zgodnie z art.23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Jednocześnie artykuł ten zawiera zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Natomiast zgodnie z art.25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. W sytuacji jednak, gdy cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenie przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, zaś obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych, jak i nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych, zarzuty, o których mowa, są – zdaniem organu - bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie podważają zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego wynikającej, między innymi, z przytoczonych w odwołaniu orzeczeń ETS, nie negują również obowiązku powstrzymywania się przez organ administracji od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, co należy jednakże – jego zdaniem - odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. W razie powstania wątpliwości organ podatkowy nie dysponuje żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Instrument taki posiadają natomiast sądy – jest nim instytucja pytania prejudycjalnego kierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie interpretacji lub ważności przepisów wspólnotowych. Dnia 22 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił z takim pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z polskimi przepisami o podatku akcyzowym, nie przesądza to jednak o sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym i nie upoważnia organów podatkowych do odstąpienia od stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa polskiego. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T. C. wniósł o uchylenie tej decyzji i nakazanie organowi zwrotu nadpłaconego podatku zarzucając, iż decyzja ta narusza przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art.25, art.28 i art.90, oraz postanowienia dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. W uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, gdyż powodują dyskryminację podatkową samochodów osobowych nabywanych w innych niż Polska państwach członkowskich, a nadto akcyza stanowi zakazaną opłatę o skutku równoważnym do cła, jak też powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a wobec tego nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że o braku dyskryminacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych może świadczyć także fakt, iż w okresie 1.05.2004r. – 31.01.2006r. z terytorium Wspólnoty sprowadzono do Polski 1692626 samochodów osobowych /według danych Ministerstwa Finansów/, gdy od 1.01.2004r. do 31.01.2006r. sprzedano w Polsce zaledwie 570089 samochodów nowych, a nadto za nieuzasadniony uznał zarzut, iż obowiązek złożenia deklaracji podatkowej narusza prawo wspólnotowe. Postanowieniem z dnia 17 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu sprawy C-313/05, dotyczącej sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego w przedmiocie, czy art.25, art.28 i art.90 TWE oraz art.3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG nie stanowią przeszkody do pobierania przez państwo członkowskie takiego podatku akcyzowego, jaki wynika z regulacji art.80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec rozpatrzenia sprawy, o której mowa wyżej, w dniu 18 stycznia 2007 roku, postanowieniem z dnia 1 marca 2007 roku postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, iż – jak wskazano wyżej – decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygały o wniosku skarżącego T. C., złożonym w trybie przewidzianym w art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, w którym wniósł on o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatek ten uiszczony został w dniu 22 lipca 2004 roku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 7 lipca 2004 roku samochodu osobowego MERCEDES Benz 180, pojemność silnika 2497 cm3, rok produkcji 1998, stosownie do art.80, art.81 ust.1 i art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, które w szczególności stanowią, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami tej akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, a podstawą opodatkowania jest – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stawka podatku – 65 % ustalona została na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm./, które w załączniku nr 1 określa wysokość stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – wysokość tych stawek dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, a nadto – w brzmieniu obowiązującym w dacie uiszczenia przez stronę spornego podatku - w § 7 ust.1 stanowiło, iż stawki akcyzy określone w poz.30 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm./ z zastrzeżeniem ust.2, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz.30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz.23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie, z tym że tak obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym /ust.3; stawka ta wynosi 65 %/. Przywołane wyżej okoliczności faktyczne, jak i treść regulacji prawnej pozostają w niniejszej sprawie poza sporem. Spór sprowadza się natomiast do oceny, czy ukształtowane w sposób wyżej opisany obowiązki podatnika w podatku akcyzowym od samochodu osobowego nabytego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, powodują obciążenie samochodów osobowych nabywanych w państwach członkowskich innych niż Polska zakazanymi przez art.25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ cłami przywozowymi /w tym o charakterze fiskalnym/ lub opłatami o skutku równoważnym, wprowadzają zakazaną przez art.90 TWE dyskryminację podatkową takich samochodów, stanowią ograniczenia ilościowe lub inne środki o równoważnym skutku, co jest zakazane art.28 TWE lub też powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, czego zakazuje art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zdaniem bowiem strony, niepodzielanym przez organy podatkowe, w praktyce tylko samochody osobowe nabywane w państwach członkowskich innych niż Polska podlegają opodatkowaniu akcyzą, zaś podobne samochody nabywane w Polsce nie są nią obciążone, jako już wcześniej zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co świadczy o dyskryminującym charakterze regulacji prawnej, o której mowa wyżej, a wobec tego przepisy te nie mogą stanowić podstawy obciążenia strony podatkiem akcyzowym. W tym miejscu zauważyć należy, iż z dniem 1 maja 2004 roku wszedł w życie podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku Traktat dotyczący przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej. Z mocy art.1 ust.1 i 2 tego Traktatu przystępujące państwa, w tym Rzeczpospolita Polska, stały się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących postawę Unii /z ich zmianami i uzupełnieniami/ na warunkach opisanych, między innymi, w - stanowiącym część Traktatu - Akcie dotyczącym warunków przystąpienia /.../, w szczególności w art.2 tego Aktu, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 roku obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy Państwa Polskiego, także prawo Traktatów założycielskich /w tym TWE/ oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej. Przyjmując związanie prawem wspólnotowym, tak pierwotnym, jak i pochodnym, Rzeczpospolita Polska zgodziła się przestrzegać to prawo w takim jego rozumieniu, jak się je przyjmuje we wszystkim państwach członkowskich Unii Europejskiej, z uwzględnieniem zatem całego dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/, jako wyłącznie kompetentnego do interpretacji prawa wspólnotowego /art.234 TWE/. Do dorobku tego należą, między innymi, zasady ogólne prawa wspólnotowego, a wśród nich – zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która wypracowana została przez orzecznictwo ETS jako uzupełnienie zasady bezpośredniego skutku i zasady efektywności, dla zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego na terytorium wszystkich państw członkowskich. Podstawę do jej zbudowania znalazł ETS w art.10 TWE, nakładającym na państwa członkowskie z jednej strony obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków ogólnych i szczególnych w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty oraz ułatwiania Wspólnocie wypełniania jej zadań, z drugiej zaś strony – obowiązek powstrzymania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu. Wskazując, że prawo Wspólnot Europejskich stanowi integralną część systemu prawnego państw członkowskich i wiąże zarówno te państwa /jego organy/, jak i ich obywateli, ETS wyjaśnił, że relacja między postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami stanowionymi przez instytucje Wspólnot a państwem członkowskim jest taka, że przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego nie stosuje się. W płaszczyźnie stosowania prawa z zasady tej wynika więc dla organów państwa członkowskiego obowiązek, aby w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, której to sprzeczności nie dało się uniknąć przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, stosowały przepisy prawa wspólnotowego, odmawiając jednocześnie stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego bez względu na datę uchwalenia tych przepisów prawa krajowego, ich charakter /prawo procesowe czy materialne/, a także rangę w porządku prawnym prawa krajowego /por.: wyroki ETS w sprawach 26/62 van Gend en Loos, 6/64 Costa v. Enel, 106/77 Simmenthal, C-213/89 Factorama Ltd./. Powołane przez skarżącego przepisy TWE, stanowiące, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi; zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym /art.25/, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi /art.28/, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe /art.90 akapit pierwszy/, a ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty /art.90 akapit drugi/, jak też art.3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, zgodnie z którymi dyrektywę tę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: – olejów mineralnych, – alkoholu i napojów alkoholowych, – wyrobów tytoniowych /ust.1/, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a nadto – z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku - zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym /ust.2/, w kontekście przedstawionej wyżej polskiej regulacji prawnej dotyczącej podatku akcyzowego, stały się przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w trybie art.234 TWE w sprawie C-313/05. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w tej sprawie ETS orzekł, iż: 1/ Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art.25 TWE; 2/ Art.90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek; 3/ Art.28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. ETS zważył przy tym, że: ad.1/ - podatek, taki jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym podatek akcyzowy, nie stanowi cła sensu stricto /pkt 21/, - podatek taki nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło /pkt 23/, - podatek taki, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art.25 TWE /pkt 25/; ad.1/ i 2/ - podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony cytowaną wyżej ustawą o podatku akcyzowym, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE /pkt 24/; ad.2/ - nic w aktach sprawy nie wskazuje, by opodatkowanie używanych pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska wprowadzało pośrednią ochronę produktów innych niż pojazdy silnikowe, która jest zakazana w art.90 akapit drugi TWE /pkt 30/, - w konsekwencji należy podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym zbadać wyłącznie w świetle art.90 akapit pierwszy TWE /pkt 31/; - art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe /pkt 29/, - w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32/, - w ramach tego porównania istotne jest, by. dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu /pkt 34/, - jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki /pkt 35/, - natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia; stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu /pkt 37/, - dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków /pkt 40/, ad.3/ - należy zbadać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej przede wszystkim w świetle dyrektywy 92/12, a w szczególności w świetle zakazu takich formalności widniejącego w art.3 ust.3 akapit pierwszy /pkt 44/, - jeśli bowiem deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art.3 ust.3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego /pkt 47/, - obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto /pkt 51/, - w takich okolicznościach obowiązek, taki jak ten przewidziany w art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest tylko pochodną opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywcy pojazdu osobowego i w konsekwencji art.28 TWE nie ma zastosowania /pkt 52/. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie można podzielić poglądów strony, gdy twierdzi ona, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, zgodnie z którymi złożyła ona deklarację podatkową AKC-U i uiściła podatek, są sprzeczne z art.25 TWE. Podatek ten nie jest cłem sensu stricto ani opłatą o skutku równoważnym w rozumieniu tego przepisu. Powołana polska regulacja prawna nie jest także sprzeczna z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG. Po pierwsze bowiem co do zasady dyrektywa ta nie ma zastosowania do opodatkowania samochodów osobowych. Po drugie zaś, jeśli chodzi o jej art.3 ust.3, stwierdzić należy, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest związany z przekroczeniem granicy, lecz z pierwszą rejestracją samochodu na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś obowiązek wykazania tego podatku w deklaracji podatkowej jest związany wyłącznie z obowiązkiem jego zapłaty, zatem nie występują tu formalności związane z przekraczaniem granicy. Przedmiotowa krajowa regulacja prawna nie narusza też art.28 TWE. Przepis ten nie dotyczy instrumentów o charakterze podatkowym, zaś – jak wskazano wyżej – obowiązek złożenia deklaracji jest nierozerwalnie związany z obowiązkiem zapłaty podatku. Brak jest wreszcie postaw do stwierdzenia, iż regulacja prawna, o której mowa, jest sprzeczna z art.90 akapit drugi TWE, gdy dotyczy ona opodatkowania używanych samochodów osobowych, a podatnik nawet nie twierdzi, że może ona pośrednio chronić produkty krajowe nie będące podobnymi do używanych samochodów osobowych, lecz pozostające z takimi samochodami w stosunku konkurencji. Natomiast w związku z art.90 akapit pierwszy TWE stwierdzić należy, iż jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych, o których mowa, nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim /także – w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, co jednak nie ma w sprawie znaczenia/. Wzrost ten nie dotyczy natomiast takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % /w zależności od pojemności silnika/. Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby – jak wynika z przytoczonego wyżej wyroku ETS – do naruszenia art.90 akapit pierwszy TWE. Art.90 akapit pierwszy TWE jest przepisem bezpośrednio skutecznym /por: wyroki ETS w sprawach 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis i C-393/98 Gomes Valente/, zatem powołane wyżej przepisy, kształtujące opodatkowanie w Polsce podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych nabywanych w innych niż Polska państwach członkowskich, nie mogą być stosowane w sposób, który byłby z nim sprzeczny. Gdyby więc okazało się, że stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skarżący uiścił podatek w kwocie wyższej niż kwota rezydualnego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu, który został opodatkowany w Polsce jako nowy, różnica ta stanowiłaby nadpłatę podatku w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Aby w sprawie niniejszej ustalić, czy nadpłata występuje, organy podatkowe winny porównać z jednej strony kwotę akcyzy zapłaconą przez skarżącego, z drugiej zaś – kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu znajdującego się na rynku krajowym, który został zarejestrowany wcześniej /jako nowy/. Należy przy tym uwzględnić, że udział rezydualnego podatku zawartego w wartości samochodu pozostaje niezmienny, oraz że samochody są produktami podobnymi, jeśli podobne są ich właściwości oraz potrzeby, których zaspokajaniu służą, co zależy od stopnia, w jakim spełniają one takie same wymogi w zakresie, w szczególności, ceny, rozmiaru, komfortu, mocy, zużycia paliwa, trwałości, niezawodności. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 4 i § 2 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm./. Przepisy te nie dają podstaw do orzeczenia o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego bezpośrednio na rzecz pełnomocnika, o co wnosił pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007 roku.