I SA/Lu 228/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K. ("podatniczka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. zmieniającej rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł określając jednocześnie za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, określając za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynikało, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji stwierdzono u podatniczki szereg nieprawidłowości związanych z błędnym kwalifikowaniem obrotu ze sprzedaży suszu owocowo-warzywnego. Decyzja organu pierwszej instancji została oparta na ustaleniach, że podatniczka od 2012 r. posiadała gospodarstwo rolne w ramach którego uprawiała i suszyła owoce, a następnie dokonywała ich sprzedaży jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej również jako "u.p.t.u") Jednocześnie od dnia 1 marca 2016 r. w ramach rozpoczętej z dniem 24 lutego 2016 r. działalności gospodarczej pod nazwą "S. ", podatniczka dokonywała też zakupu surowych owoców i warzyw, poddawała je suszeniu i sprzedawała oraz wykonywała usługę suszenia owoców i warzyw. Na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że z dniem 1 marca 2016 r. podatniczka zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywając z tym dniem status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, czego konsekwencją powinno być opodatkowanie wszystkich dostaw towarów i wszystkich usług podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z wystawionych przez podatniczkę faktur wynikało natomiast, że przedmiotem sprzedaży według faktur VAT-RR, jak i faktur wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako czynny podatnik VAT są w wielu przypadkach takie same towary czy usługi, najczęściej sprzedaż suszu owocowego. W decyzji przykładowo wskazano na następujące faktury: faktura VAT RR [...] wystawiona dnia 10.10.2016 r. (ze stawką 7%) susz: aronia, truskawka, brokuł, ogórek, porzeczka czarna oraz faktura wystawiona z działalności gospodarczej podatniczki, tj. np. faktura VAT FV [...] z dnia 19.12.2016 r. ze stawką 8% na sprzedaż suszu: aronii, brokuła, porzeczki czerwonej i truskawki. Organ pierwszej instancji zmieniając rozliczenie podatkowe stwierdził, że sprzedaż suszu owocowo-warzywnego jako płodów rolnych na faktury VAT RR winna być w całości wykazana jako obrót w ramach działalności gospodarczej opodatkowany na zasadach ogólnych, bowiem przedmiot przedsiębiorstwa podatniczki obejmował usługi mieszczące się według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w grupowaniu [...] - Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw: [...] - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, [...] - sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (świeżych i zakonserwowanych). Ponadto, organ podatkowy za nieprawidłowe uznał odliczenie przez podatniczkę 100% podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie samochodów, w sytuacji ich wykorzystywania również do celów osobistych. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka utrzymywała, że w 2016 r. mogła funkcjonować jednocześnie jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia w podatku VAT przy dostawie produktów z własnej produkcji rolnej (zapasy zgromadzone w latach ubiegłych) oraz jako przedsiębiorca – czynny podatnik VAT, gdyż jej rezygnacja z dniem 1 marca 2016 r. ze zwolnienia obejmowała tylko działalność gospodarczą. Podniosła też, że błędnie ograniczono jej prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupionych w ramach działalności gospodarczej dwóch samochodów (R. i K. ), które jej zdaniem spełniały warunki odliczenia podatku VAT w 100%. Ponadto wskazała na niesłuszne nieuwzględnienie przez organ wystawionych przez nią korekt faktur VAT RR nr [...] i [...] na sprzedaż suszonych jabłek dla firmy Sprzedaż Hurtowa Owoców i Warzyw P. L.. Rozpatrując odwołanie podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") przyznał jej rację w kwestii uprawnienia do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., z tytułu nabycia pojazdu KIA jako posiadającego cechy konstrukcyjne wykluczające jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, natomiast nie uwzględnił stanowiska podatniczki w odniesieniu do drugiego nabytego przez nią pojazdu, tj. samochodu marki R. . Odnosząc się do korekt faktur VAT RR obejmujących sprzedaż towarów dla L. P. organ stwierdził, iż zostały one uwzględnione, co nie zmieniło oceny, że złożone przez podatniczkę korekty deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień nadal nie uwzględniały wszystkich zaistniałych nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. W kwestii dotyczącej konsekwencji rezygnacji przez podatniczkę ze zwolnienia z VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy wykonujący działalność rolniczą mają do wyboru dwa rozwiązania na gruncie VAT. To znaczy mogą być albo tzw. rolnikami ryczałtowymi i w zakresie dostaw produktów rolnych własnej produkcji oraz świadczenia usług rolniczych korzystać ze zwolnienia podatkowego, albo mogą być podatnikami VAT czynnymi. Jako zasadę organ odwoławczy wskazał, że w zakresie działalności rolniczej podatnicy występują jako rolnicy ryczałtowi. Powołując się na definicją zawartą w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Dalej organ argumentował, że skoro podatniczka dokonała wyboru i zrezygnowała z dniem 1 marca 2016 r. ze statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, to na gruncie podatku VAT rezygnacja objęła całą działalność rolniczą podatniczki, w tym także stanowiącą przedmiot jej przedsiębiorstwa oznaczony według PKD [...] - Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw: [...] - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, [...] - sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (świeżych i zakonserwowanych). Z uwagi na uwzględnienie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu KIA Cerens, organ odwoławczy w części uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zwiększając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zmniejszając jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2016 r., utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 14 a § 1 pkt 2 w związku art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz sprzecznego z istniejącymi powszechnie wyjaśnieniami i stanowiskiem organów podatkowych w kwestii oceny procesu suszenia produktów rolnych jako przerobu nieprzemysłowego, - art. 43 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną w VAT nie może jednocześnie jako rolnik ryczałtowy dostarczać na rynek produktów rolnych z własnego gospodarstwa, - art. 2 pkt 19, 20 i 21 u.p.t.u. przez przyjęcie, że podjęcie działalności gospodarczej w zakresie skupu, suszenia oraz dalszej sprzedaży wysuszonych produktów rolnych powoduje, że podatnik wykonuje usługi rolnicze określone według PKD w grupowaniu [...] Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W warstwie argumentacyjnej skarżąca kwestionowała ocenę prawną dotyczącą jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług. Wyrażała przekonanie o możliwości posiadania zarówno statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia podatkowego, jak i podatnika czynnego w zakresie prowadzonej równolegle działalności gospodarczej. Zgadzała się przy tym co do zasady ze stanowiskiem organów, że możliwość utrzymania podwójnego statusu podatkowego dla rolnika ryczałtowego dotyczy jedynie sytuacji, gdy prowadzi on jednocześnie działalność gospodarczą inną niż rolnicza. W tym zakresie skarżąca przekonywała, że wprawdzie zgłosiła do ewidencji działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną ale jej nie wykonywała. Podniosła również, że na koniec 2015 r. miała zgromadzone produkty rolne pochodzące z jej gospodarstwa i mogła je sprzedać jako rolnik ryczałtowy, którego to uprawnienia organy podatkowe jej odmówiły. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca będąc rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u. korzystającym w ramach własnej działalności rolniczej ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z dniem 24 lutego 2016 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie zgłoszenia i wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), jako przedmiot przedsiębiorstwa podając według PKD: pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw (10.39Z), działalność usługową wspomagają produkcję roślinną (01.61Z), oraz sprzedaż hurtową owoców i warzyw (świeżych i zakonserwowanych) (46.31Z). Następnie w dniu 29 lutego 2016 r., złożyła do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, rezygnując jednocześnie z dniem 1 marca 2016 ze statusu rolnika ryczałtowego. Okoliczności te nie były przez skarżącą kwestionowane w toku postępowania. Skarżąca nie zgadzała się natomiast z oceną prawną organów, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług miała obowiązek opodatkować cały obrót, tj. uzyskiwany w ramach gospodarstwa rolnego jak i z działalności gospodarczej. W świetle tak zarysowanego sporu rozstrzygnięcia wymagało przede wszystkim zagadnienie dopuszczalności podwójnego statusu podatkowego w zakresie działalności rolniczej. Organy podatkowe nie dopuszczały takiej możliwości, natomiast skarżąca nie kwestionując tego stanowiska co do zasady podniosła w skardze dodatkowy argument, że organy podatkowe błędne zakwalifikowały prowadzoną przez nią działalność gospodarczą jako działalność rolniczą, a w konsekwencji niezasadnie odmówiły jej prawa do podwójnego statusu w zakresie podatku od towarów i usług. We wstępie do rozważań należy przywołać zasadnicze dla sprawy regulacje prawne. Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jako produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, chów, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowla ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowla innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Zaś usługami rolniczymi są zgodnie z art. 2 pkt 21 tej ustawy - usługi wymienione w załączniku nr [...] do ustawy. W załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług zawarty jest wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług. W punkcie 35 tego załącznika wymieniono oznaczone symbolem PKW i U: ex 01.6: usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKW i U ex 01.62.10.0). Z kolei w myśl art. 2 pkt 20 tej ustawy, produktami rolnymi są towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u., pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przywołana wyżej definicja usług rolniczych (przez odesłanie do załącznika nr 2) ma istotne znaczenie w kontekście definicji zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jak stanowi bowiem treść art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwolnieniem objęta jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny prawnej, że od 24 lutego 2016 roku, w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej, obok dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa, skarżąca zajmowała się również świadczeniem usług rolniczych, ponieważ z mocy definicji zawartej w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. taki charakter mają usługi wskazane w PKD pod symbolem 01.61Z – działalność rolnicza wspomagająca produkcję rolniczą. W związku z tym rezygnacja przez nią z dniem 1 marca 2016 r. ze statusu rolnika ryczałtowego doprowadziła do utraty prawa korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zarówno w zakresie dostawy produktów rolnych z własnego gospodarstwa jak i świadczenia usług rolniczych, które to usługi łącznie stanowią element hipotezy normy prawnej zawartej w wymienionym przepisie. Trafnie organ odwoławczy argumentował w tej kwestii, że opodatkowanie usług rolniczych oparte jest na metodzie wyboru, co oznacza, że podmiot wykonujący działalność rolniczą może być opodatkowany jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., albo jako zarejestrowany czynny podatnik VAT na zasadach ogólnych. Źródłem metody wyboru jest art. 296 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) gdzie wskazano, że na zasadach i warunkach ustalanych przez każde państwo członkowskie każdy rolnik ryczałtowy ma prawo wybrać pomiędzy zastosowaniem zasad ogólnych VAT, a w zależności od sytuacji, zastosowaniem procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wybór taki polega na przyjęciu ustawowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. bądź zrezygnowania z niego. Jedynym zaś warunkiem rezygnacji ze zwolnienia jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT, co wynika z treści art. 43 ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa a w art. 96 ust. 1 i 2. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca takiego zgłoszenia dokonała w dniu 29 lutego 2016 r. Jego konsekwencją była rezygnacja ze zwolnienia przysługującego rolnikowi ryczałtowemu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT była już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 991/15, z 7 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 584/17, czy z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 491/19; dostępne na www.nsa.gov.pl.). Wyrażają one jednolite stanowisko co do zakazu utrzymania podwójnego statusu w obszarze podatku od towarów i usług – rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania i podatnika czynnego VAT opodatkowanego z tytułu dostaw towarów i usług na zasadach ogólnych. Wywodzony jest on z użycia w treści tego przepisu spójnika "oraz" oznaczającego, że zwolnienie od VAT dotyczy każdego z wymienionych tam rodzajów działalności, o ile wykonywana jest przez rolnika ryczałtowego, którym, jak przywołano wyżej zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Innymi słowy, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. każda dostawa rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Zwolnienie to ma więc charakter niepodzielny. W konsekwencji zatem, jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy tego przepisu może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część. W świetle powyższych wskazań, organy podatkowe w swoich decyzjach prawidłowo zinterpretowały omawiany przepis i właściwie go zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego jasno wynikało, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła działalność rolniczą. Potwierdzały to zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci faktur VAT RR oraz faktur VAT wystawianych począwszy od marca 2016 r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEiDG. Z treści tych dokumentów wynikało, że wiodącym rodzajem działalności była dostawa suszonych owoców i warzyw oraz usługi suszenia owoców i warzyw. Jak wynika z kolei ze złożonego przez skarżącą w dniu 29 lutego 2016 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT R, począwszy od 1 marca 2016 r. przyjęła ona status podatnika czynnego VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych z obowiązkiem składania miesięcznych deklaracji VAT 7. Oznacza to, że składając zgłoszenie rejestracyjne VAT- R, skarżąca dokonała wyboru co do sposobu opodatkowania prowadzonej działalności rolniczej, rezygnując tym samym z dotychczas posiadanego statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W przełożeniu na jej sytuację prawnopodatkową wiązało się to z obowiązkiem opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług według określonych ustawowo dla nich stawek, zarówno z tytułu dostaw realizowanych w ramach gospodarstwa rolnego, jak i dostaw i usług wykonywanych w ramach ewidencjonowanej działalności gospodarczej. Innymi słowy należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy, rezygnacja ze zwolnienia od VAT dokonana przez skarżącą w zgłoszeniu VAT-R z dniem 1 marca 2016 r., skutkowała rezygnacją ze zwolnienia podatkowego w obszarze całej działalności rolniczej, to jest zarówno dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (z własnego gospodarstwa) oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Zwolnienie podatkowe przysługujące z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest bowiem niepodzielne, a zatem rezygnacja z niego może dotyczyć wyłącznie całości, a nie części, jak zostało to już wywiedzione. Możliwość łączenia tych dwóch statusów dopuszczalna jest tylko w sytuacji gdy oprócz działalności objętej definicją rolnika ryczałtowego, rolnik ten prowadzi dodatkowo działalność gospodarczą, ale inną niż dostawa produktów rolnych lub świadczenie usług rolniczych (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12). Sytuacja taka nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem zgodzić się z argumentami skargi, że zgłoszona przez skarżącą do ewidencji działalność gospodarcza nie jest działalnością rolniczą zdefiniowaną w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., ani też, że nie była przez nią wykonywana w zakresie obejmującym usługi rolnicze. W toku postępowania ustalono, że obok uprawy produktów rolnych we własnym gospodarstwie rolnym, w tym ich suszenia oraz dostawy, skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "S. " wykonywała działalność rolniczą. Polegała ona na suszeniu i sprzedaży owoców i warzyw pozyskanych z własnego gospodarstwa a także świadczeniu usług w zakresie suszenia owoców i warzyw na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Z decyzji wynikało nadto, że w okresie objętym kontrolowaną decyzją, mimo oświadczenia o rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia podatkowego, te same usługi (suszenia owoców i warzyw) skarżąca dokumentowała fakturami VAT RR, a innym razem wystawiając z tytułu ich wykonania faktury VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji trafnie organy podatkowe uznały, że skarżąca nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Wbrew argumentom skargi podatnicza nie wykazała w toku postępowania, aby prowadziła działalność inną niż rolnicza. Za chybione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać także jej twierdzenia o nie wykonywaniu usług związanych z rolnictwem, klasyfikowanych według PKD do grupowania 01.61Z. Przywołana wyżej definicja działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą. Jest ona definicją rozbudowaną, wymienia przykładowe rodzaje tej produkcji, w tym produkcję warzywniczą i sadowniczą. Świadczenie usług rolniczych (zdefiniowanych odrębnie w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. przez odesłanie do załącznika nr 2 do ustawy) jest natomiast tylko jednym z jej elementów. O charakterze usługi decyduje jej przedmiot. W postępowaniu podatkowym w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe ustaliły co było przedmiotem wykonywanych przez skarżącą usług. Ustalenia te zostały oparte na zebranym materiale dowodowym, którym były wystawiane przez skarżącą faktury. Obejmowały one głównie dostawy suszonych owoców i warzyw, lub dokumentowały wykonywanie usługi suszenia owoców lub warzyw. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów potwierdzających swoje twierdzenia o prowadzeniu, innej niż rolnicza, działalności gospodarczej. Dla dopełnienia oceny w zakresie definicji usług rolniczych, warto wskazać na art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, którymi są: (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie? (2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych? (3) przechowywanie produktów rolnych? (4) dozór nad trzodą, chów i tucz? (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich? (6) pomoc techniczna? (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi? (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego? (9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne. Należy przy tym zaznaczyć, że definicję "usług rolniczych", o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, jak i na gruncie krajowej ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 21 u.p.t.u., odsyłającego w tym zakresie do załącznika nr 2 do ustawy), należy postrzegać w kontekście przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jako rodzaj usług, których świadczenie uprawnia rolnika ryczałtowego do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy ze statusu tego skarżąca zrezygnowała w momencie zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik czynny VAT, dokonując przez to wyboru tego modelu opodatkowania ze skutkiem dla całej prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, która z definicji zawartej w art. 2 pkt.15 u.p.t.u obejmowała także produkcję roślinną w tym warzywniczą w ramach własnego gospodarstwa. W sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, organy prawidłowo przyjęły zatem, że skarżąca dokonała wyboru jednej z dwóch możliwych form opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT oznaczało bowiem jednocześnie rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Oceny tej nie może zmieniać fakt błędnego przekonania skarżącej, że status czynnego podatnika VAT obowiązanego do opodatkowania dostawy towarów i usług na zasadach ogólnych, nabyła jedynie w ograniczonym zakresie, tj. tylko w odniesieniu do przedmiotu rozpoczętej w dniu 24 lutego 2016 r. działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjętego wyżej stanowiska należy zatem stwierdzić, że trafnie organy uznały, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter niepodzielny i nie można z niego korzystać wybiórczo, a w konsekwencji zasadnie w decyzji ostatecznej zmieniono rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od marca do listopada 2016 r. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 19, 20 i 21 u.p.t.u. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wymienione przepisy i zastosowały je w stanie faktycznym sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut autor skargi twierdzi, że organ podatkowy nie uwzględnił interpretacji prawa podatkowego z których jednoznacznie wynika, że działalność polegająca na suszeniu produktów nie wykracza poza zakres działalności rolniczej, a zatem sprzedaż takich właśnie produktów, podlega zwolnieniu z podatku VAT jeżeli jest dokonywana przez rolnika ryczałtowego. Argumentacja ta w sposób oczywisty pomija jednak istotny w odniesieniu w rozpoznawanej sprawie fakt, że dokonując zgłoszenia rejestracyjnego VAT skarżąca utraciła status rolnika ryczałtowego i z tego względu nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy suszonych produktów rolnych z własnego gospodarstwa. Z tego samego powodu za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wyraża on zasadę zwolnienia podmiotowego dla podatników, którzy nie przekroczyli kwoty sprzedaży określonej w tym przepisie. Przepis ten nie został przez organy podatkowe naruszony, ponieważ nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia i nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ do dnia 29 lutego 2016 r. skarżąca korzystała ze zwolnienia podatkowego jako rolnik ryczałtowy, a z chwilą dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik czynny VAT podlegała opodatkowaniu z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na zasadach ogólnych, bez względu na wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym. Z omówionych wyżej powodów, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.