I SA/Lu 231/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia [...]. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002r. - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W jej uzasadnieniu podano, że w/w decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił dla D. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002r. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną, gdyż odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, czemu dał wyraz Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...]nr [...], w którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a które nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnioskiem z dnia 28 maja 2008r., pełnomocnik D. M. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji na podstawie art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z uzasadnieniem, że wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...], Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], Nr [...]. Kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji, pełnomocnik skarżącego, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art.120, 121 §1, 122, 123 §1, 180 §1, 187 §1, 190, 191, 194, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów podnosił, iż wydana decyzja dotknięta jest szeregiem błędów, wynikiem których doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podnosił, iż w ramach toczącego się postępowania organ I instancji przesłuchał w dniu 4 sierpnia 2008r. H. T., I. W., Z. M. i D. M. bez udziału pełnomocnika strony. Wyjaśnił, iż organ pismem z dnia 30 lipca 2008r. zawiadomiony został o fakcie nieobecności pełnomocnika strony, a mimo to przeprowadził czynności, co świadczy o naruszeniu przepisu art.123 §1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ponownie przesłuchał Z. M. w dniu 9 października 2008r., ale o terminie tego przesłuchania nie został poinformowany pełnomocnik strony, co naruszyło przepis art.190 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 §1 tej ustawy. Wyjaśnił nadto, iż w dniu 30 września 2008r. otrzymał dwa dokumenty, jeden to wezwanie do osobistego stawiennictwa D. M. w dniu 9 października 2008r., a drugi (zawiadomienie jako pełnomocnika strony) o planowanym przesłuchaniu w dniu 4 sierpnia 2008r. Wezwanie przekazane zostało D. M., a zawiadomienie pełnomocnik pozostawił sobie. W załączeniu przedłożył oba pisma z prośbą o wyjaśnienie różnic w zakresie daty wyznaczonej czynności. Wyjaśnił, iż jakkolwiek pismem z dnia 6 października 2008r. udzielono mu wyjaśnień o błędzie w zawiadomieniu, jednak jest ona nadal istotny, w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia 5 września 2008r. stronie wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik wskazał także, iż otrzymał od R. M. kopię pisma z dnia 11 września 2008r. skierowanego do tego świadka, a wezwana była Z. M. z datą wyznaczonej czynności 4 sierpnia 2008r. mimo, że pismo jest z datą 11 września 2008r. Czynności te nie zostały przeprowadzone tzn. nie doszło do przesłuchania R. M. oraz do ponownego przesłuchania D. M., a o przesłuchaniu Z. M. pełnomocnik nie został powiadomiony. Wszystkie te czynności były dokonane po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a wobec tego pełnomocnik zarzucił, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych i narusza art.121 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 13 października 2008r. po raz kolejny wyznaczony został termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak mając na uwadze treść pisma z dnia 6 października 2008 r., iż o ewentualnym terminie przesłuchania podatnika D. M. zostanie on powiadomiony odrębnym pismem, miał prawo przypuszczać, że postępowanie będzie się toczyć dalej, a kolejnym świadkiem będzie R. M.. Podnosił, iż zamieszanie z datami, nie informowanie pełnomocnika o terminach przesłuchań, czy też przesłuchiwanie świadków bez jego udziału były zabiegami celowymi, uniemożliwiającymi stronie czynny udział w postępowaniu. Wskazał także na fakt, iż w dniu 3 września 2008r., Dyrektor UKS odmówił wstrzymania wykonania decyzji, a więc pomimo nie zakończenia jeszcze postępowania już w dniu 3 września 2008r., założył treść wyniku tego postępowania. Nie zgodził się z oceną dowodów przedstawioną przez organ I instancji co do: umowy dzierżawy, zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy oraz pokwitowania odbioru pieniędzy, w szczególności wywodząc, że wprawdzie I. W. nie mogła stwierdzić własnoręczności podpisów D. M. oraz jego matki Z. M. na przedmiotowej umowie dzierżawy, bo udowodnione zostało, iż w tym dniu nie była Kierownikiem USC, to jednak, według niego, umowa mogła być zawarta w jej obecności, co potwierdzają świadkowie i strona, natomiast sam fakt potwierdzenia autentyczności podpisów mógł mieć miejsce znacznie później. W jego ocenie, kwestia ta nie została przez organ rozstrzygnięta, ponieważ nie zebrał on całego materiału dowodowego naruszając art.187 §1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mógł go rozpatrzyć w sposób wyczerpujący. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji nie odniósł się do zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy z dnia 9 lutego 2007r., a w efekcie nie zakwestionował jego treści, zgodnie z którą D. M. z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego w latach 1994-1998 opłacał podatki. Wywodził, iż zaświadczenie to jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej, a jako takie korzysta z domniemania prawdziwości i wiarygodności. Zaoponował przeciwko uznaniu przez organ podatkowy, iż pokwitowanie odbioru gotówki z pożytków uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego sporządzone zostało na potrzeby wznowienia postępowania i nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi tych wydarzeń. Podnosił, iż fakt wypłacenia pieniędzy potwierdziła Z. M., D. M., a świadek R. M. nie został przesłuchany, zarzucając naruszenie przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, stwierdził, iż organ nie tylko nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób należyty całego materiału dowodowego ( art.187 §1 Ordynacji ), ale posiadany i zebrany materiał ocenił niezgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w pierwszej kolejności, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej, zaś uchylenie lub ich zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, dodając, że w doktrynie oraz orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, czyli przesłanek wznowienia, wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jako przesłankę wznowienia postępowania, pełnomocnik skarżącego podał art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powołując się na umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r. zawartą pomiędzy Z. M. jako "wydzierżawiającą", a D. M. jako "dzierżawcą", pokwitowanie z dnia 4 lutego 2002r. odbioru przez D. M. kwoty 220.000 zł tytułem zwrotu pożytków z gospodarstwa rolnego oraz zaświadczenie Urzędu Gminy z dnia 9 lutego 2007r. o opłacaniu podatków przez D. M. w latach 1994-1998. Po wznowieniu postępowania na wniosek strony postanowieniem z dnia [...], Nr [...] przeprowadzone zostało przez organ I instancji postępowanie co do istnienia przesłanek wznowienia wskazanych w w/w wniosku. Z akt podatkowych wynika, iż w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzono szereg czynności (zeznania strony i świadków, wystąpienie do Urzędu Gminy ) w celu ustalenia, czy wskazane przez stronę okoliczności faktyczne i dowody są dla sprawy nowe i istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej z dnia 15 stycznia 2008r., Nr [...]. Oceniając okoliczności i dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu w kontekście dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony, organ I instancji odmawiając zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...], wskazał na sprzeczności, jakie powstały pomiędzy zeznaniami D. M. i świadków w osobach Z. M. i I. W., a mianowicie, iż umowa została zawarta w dniu 4 marca 1994r. w obecności Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego – I. W., podczas, gdy ta ostatnia została powołana na powyższe stanowisko uchwałą Rady Gminy z dniem 29 sierpnia 1994r. Organ ten nie dał zatem wiary, iż treść umowy dzierżawy z dnia 4 marca 1994r. odpowiada rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń. Podobnie ocenił dołączone pokwitowanie z dnia 4 lutego 2002r. odbioru przez skarżącego gotówki w kwocie 220.000 zł jako pożytków z gospodarstwa rolnego, dodając, iż – w jego ocenie –sporządzone zostało ono na potrzeby wznowienia postępowania. Organ odwoławczy podzielił powyższe stanowisko, zaś zarzuty podniesione w odwołaniu, uznał za nieuzasadnione. Podał, że podstawą wznowienia postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, co wskazuje, iż aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą być łącznie spełnione cztery następujące warunki: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były znane organowi, który wydał decyzję. Z kolei przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, muszą być one istotne dla sprawy, innymi słowy - mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż pokwitowanie z dnia 4 lutego 2002r. odbioru kwoty 220.000 zł nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń, a sporządzone zostało na potrzeby wznowienia postępowania. Organ ten dodał, że przez cały okres trwania postępowania kontrolnego od czerwca 2006r., a następnie podatkowego ( w tym także odwoławczego ) do czasu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...], D. M. brał czynny udział w postępowaniu, składał wyjaśnienia i zeznania oraz przedkładał dowody o osiąganych przychodach lub dochodach w 2002r., tak osobiście jak też przez ustanowionych pełnomocników, początkowo Z. M. - matkę (pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2006r.), a następnie M. M. - doradcę podatkowego (pełnomocnictwo z dnia 21 marca 2008r. ). Na żadnym jednak etapie trwającego postępowania nie wskazywał na dowody świadczące, a tym bardziej potwierdzające uzyskanie od rodziców kwoty 220.000 zł tytułem zwrotu pożytków z dzierżawionego od 1994r. gospodarstwa rolnego. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 sierpnia 2008r., D. M. na pytanie, dlaczego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 czerwca 2006r. dotyczące złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych z tych źródeł przychodów oraz w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 10 listopada 2006r. nie wykazał pieniędzy otrzymanych od rodziców tytułem pożytków z gospodarstwa rolnego zeznał, iż "nie był tego świadomy ze względu na swój młody wiek". Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu 4 sierpnia 2008 r. i w dniu 9 października 2008 r. Z. M. - matka D. M., osoba wydzierżawiająca gospodarstwo synowi ( wg przedłożonych umów nieprzerwanie od 1994r.), a także osoba przekazująca synowi pieniądze w znacznej kwocie 220.000 zł oraz działająca jako jego pełnomocnik, na podobne pytanie udzieliła odpowiedzi, iż również "przez cały okres trwania kontroli nie była świadoma, że pożytki z tego tytułu należało zgłosić, jak też okazać umowę dzierżawy i pokwitowanie odbioru w/w kwoty, o czym uświadomił ja dopiero ustanowiony pełnomocnik". Organ odwoławczy uznał, że z taką argumentacją nie można się zgodzić, gdyż zakres kontroli za rok 2002 wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 9 czerwca 2006r, Nr [...] tj. "Kontrola źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.", doręczonych D. M. w dniu 14 czerwca 2006r. Ponadto twierdzenia świadka i zarazem pełnomocnika strony - Z. M. o braku świadomości potrzeby wykazania wszystkich dowodów w zakresie kontroli, a w przychodach kwoty pochodzącej z pożytków z gospodarstwa rolnego pozostają w sprzeczności z innymi faktami wynikającymi z przeprowadzonego postępowania. W tym miejscu organ II instancji podniósł, że jako dowody na posiadane dochody w roku 2002 D. M. przedłożył do organu kontrolnego w 2006r. umowy trzech darowizn, każda na kwotę 9.000 zł ( od rodziców Z. i R. M. i od D. L.) oraz darowizny dokonane w 2001 roku od dziadków (B. i P. M. i M. i I. J. ) w kwotach 14.500 zł i 15.500 zł. Wobec tego trudno dać wiarę, iż tak D. M., jak i jego matka Z. M. nie wykazali w składanych oświadczeniach o dochodach ( przychodach) 2002r. kwoty 220.000 zł tytułem zwrotu pożytków z gospodarstwa rolnego ze względu - jak twierdzą - braku świadomości. Podniesiono także, iż Z. M. zeznała w dniu 9 października 2008r., iż pokwitowanie odbioru pieniędzy sporządziła osobiście, natomiast syn D. podpisał pokwitowanie, zaś z będącego w aktach sprawy pokwitowania odbioru pieniędzy w kwocie 220.000 zł z dnia 4 lutego 2002r. wynika, iż pokwitowanie podpisała osoba sporządzająca ten dokument. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż pokwitowanie odbioru gotówki w kwocie 220.000 zł z pożytków uzyskanych z gospodarstwa rolnego sporządzone zostało na potrzeby wznowienia postępowania i nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika, iż w sprawie nie zebrany został i rozpatrzony cały materiał dowodowy, gdyż nie przesłuchano na okoliczność przekazania pieniędzy w kwocie 220.000 zł świadka R. M., w sytuacji, gdy w toku postępowania przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania stron zawartej umowy dzierżawy tj. Z. M. i D. M. i faktycznie osoby te potwierdziły fakt przekazania pieniędzy w dniu sporządzenia pokwitowania w kwocie 220.000 zł. Zeznania te podlegały analizie i ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie zostały uznane za niewiarygodne. R. M. nie został przesłuchany jako świadek, gdyż organ na podstawie innych zgromadzonych dowodów i okoliczności dokonał oceny przedłożonego jako nowy dowód w sprawie pokwitowania przekazania pieniędzy z dnia 4 lutego 2002r., niezależnie od tego , iż taki wniosek dowodowy nie został przez stronę zgłoszony. Odnosząc się natomiast do pozostałych dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony, będących w jego ocenie podstawą wznowienia postępowania tj. umowy dzierżawy z dnia 4 marca 1994r. oraz zaświadczenia o opłacaniu podatków przez D. M. w latach 1994-1998, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie odmówiono wiarygodności co do treści w nich zawartych. Podzielił tym samym argumentację, przedstawioną przez organ I instancji. W sprawie umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r. zawartej na okres 5 lat pomiędzy Z. M., a D. M., organ przeprowadził dowód z przesłuchania stron zawartej umowy dzierżawy oraz przesłuchał I. W. - pracownika Urzędu Gminy , która poświadczyła własnoręczność podpisów na w/w umowie. Z jej zeznań, a także zeznań D. M. i Z. M. wynika, iż umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego została podpisana w Urzędzie Gminy w obecności pracownika Urzędu Gminy I. W., która poświadczyła własnoręczność złożonych podpisów przez strony umowy. W toku postępowania organ I instancji ustalił jednak, iż I. W. na kierownika Urzędu Stanu Cywilnego powołana została z dniem 29 sierpnia 1994r. na podstawie Uchwały Nr 11119/94 Rady Gminy z tego samego dnia, co oznacza, że w dniu 4 marca 1994r. nie mogła potwierdzić jako Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego własnoręczności podpisów na umowie D. M. i Z. M. (stron umowy dzierżawy), gdyż nim wówczas nie była. Nie ma – w ocenie organu II instancji – racji pełnomocnik, że I. W. należało przesłuchać na okoliczność, kiedy potwierdziła własnoręczność podpisów stron na umowie, gdyż umowa mogła być zawarta w jej obecności natomiast potwierdzenie podpisów mogło mieć miejsce później. Z treści zeznań strony i świadków wynika jednoznacznie, iż umowa została podpisana w obecności I. W., która potwierdziła własnoręczność podpisów na umowie, a sam wniosek o jej ponowne przesłuchanie nie został złożony. Wobec tego, organ wskazał, że ocena zawartej umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r., wbrew zarzutom odwołania nie narusza art.187 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż w dniu zawarcia umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r., D. M. miał 11 lat, a więc stosownie do art.11 ustawy Kodeks cywilny nie posiadał zdolności do czynności prawnych, co oznacza, że czynność prawna, tu: zawarcie umowy dzierżawy, dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. Z tych samych względów nieważne jest też oświadczenie D. M. z dnia 4 marca 1994r. przesłane przez Wójta Gminy, mocą którego zobowiązał się on do uiszczania podatków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższe okoliczności dodatkowo przemawiają za tym, iż ocena umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r. dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa. Odnosząc się z kolei, do zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy stwierdzającego, iż D. M. opłacał podatki w latach 1994-1998 z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy zgodził się, iż treść tego dowodu nie została wprost zakwestionowana w zaskarżonej decyzji. Nie mniej jednak podniósł, iż dowód ten nie jest na tyle istotny dla sprawy, aby wywoływał konieczność jej zmiany lub uchylenia, gdyż jego treść nie wpływa na przychody i wydatki roku 2002. Organ ten jednakże zwrócił uwagę, iż w toku postępowania wznowieniowego, organ I instancji pismem z dnia 20 sierpnia 2008r. zwrócił się do Wójta Gminy o złożenie na piśmie wyjaśnień oraz dostarczenia kserokopii dowodów dotyczących m.in. na okoliczność, czy w rejestrach podatkowych Urzędu Gminy D. M. syn R. i Z. figuruje jako dzierżawca gospodarstwa rolnego, w którym roku D. M. został wpisany do rejestru podatkowego jako dzierżawca gospodarstwa rolnego i czy nakazy płatnicze dotyczące podatku rolnego wystawione zostały na D. M., jeżeli tak to od którego roku. W odpowiedzi na powyższe Wójt Gminy oświadczył, iż w aktach Urzędu Gminy znajdują się umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego, D. M. został wpisany do rejestru podatkowego w 1994r., ale nakazy płatnicze wystawiane były na nazwisko Z. M.. Na ponowne wezwanie z dnia 11 września 2008r., w którym organ I instancji zwrócił się o dostarczenie: wyciągu z rejestru podatkowego za 1994r., świadczącego że podatnik - D. M. został do niego wpisany, Wójt Gminy pismem z dnia 26 września 2008r. udzielił odpowiedzi, iż rejestr podatkowy za 1994r. został zarchiwizowany, spis zdawczo odbiorczy nr 37, poz.35 i po 10 letnim okresie przechowywania został przekazany do brakowania na podstawie zgody Dyrektora Archiwum Państwowego w K. Nr [...] z dnia 26 czerwca 2008r. Z uwagi na fakt, iż nakazy płatnicze na podatek rolny wystawiane był na Z. M., a Urząd Gminy nie był w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających wpisanie D. M. do rejestru podatkowego w 1994r. oraz w żadnym z kolejnych lat podatkowych, w sytuacji, gdy umowa dzierżawy zawarta była w 1994r. trwała nieprzerwanie do 1998r., za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, że D. M. - będąc osobą niepełnoletnią - w latach 1994-1998 nie mógł opłacać podatków, gdyż nie posiadał zdolności do czynności prawnych ( 11 lat ). W nawiązaniu do zarzutów pełnomocnika, iż przedmiotowe zaświadczenie ma moc dokumentu urzędowego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art.194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy, to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania. Z jego regulacji zawartej w § 3 wynika jednak, że nie została wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy inne zgromadzone w aktach dokumenty podważają treści wynikające z tego zaświadczenia. Z wyżej przytoczonych względów przedstawione przez pełnomocnika strony "nowe dowody" jako niewiarygodne i nie przedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą – zdaniem organu odwoławczego – stanowić przesłanki prowadzącej do zmiany decyzji na podstawie art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia przepisu art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż powołując się na ten przepis, należy wskazać ujawnienie "nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję''. Chodzi więc o takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne. Wobec powyższego odnosząc się do kwestii przedstawionych przez pełnomocnika dokumentów tj.: umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r., zaświadczenia o płaceniu podatków z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego przez D. M. w latach 1994-1998 oraz pokwitowania z dnia 4 lutego 2002r. odbioru przez niego kwoty 220.000 zł, organ ten zaakceptował stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że nie przedstawiają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 121 § 1, 123 §1, 180 §1, 187 §1, 190, art.191, i 210 §4, zauważył, iż pismem z dnia 30 lipca 2008r. ( data wpływu do UKS 1 sierpnia 2008 r. ), Z. M. zawiadomił Urząd Kontroli Skarbowej o tym, iż M. M. przebywa poza granicami i nie może brać udziału w przesłuchaniu. Strona oraz pełnomocnik nie wnieśli o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i strony w związku z nieobecnością pełnomocnika, co oznacza, że nie został naruszony art.123 §1 Ordynacji podatkowej Wskazano nadto, że w dniu 9 października 2008 r. ponownie przesłuchana została w charakterze świadka Z. M.. Zarzut, iż o fakcie tym nie został poinformowany pełnomocnik skarżącego został oceniony jako nieuzasadniony, gdyż w dniu 11 września 2008 r., organ I instancji wysłał do pełnomocnika zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ( w dniu 9 października 2008 r. w UKS Ośrodek Zamiejscowy w Z., godz. 9.00- 10.30), a odbiór zawiadomienia pełnomocnik pokwitował na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w dniu 30 września 2008r., co nie naruszyło powołanych wyżej przepisów postępowania. Oceniając twierdzenie pełnomocnika, iż w dniu 30 września 2008r. otrzymał dwa dokumenty tj. wezwanie do osobistego stawienia się D. M. w dniu 9 października 2008r. oraz zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu jako strony D. M. w dniu 4 sierpnia 2008r., organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości jednak pełnomocnik otrzymał w dniu 30 września 2008r. z organu I instancji dwa odrębne dokumenty tj. zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania D. M. w charakterze strony w dniu 4 sierpnia 2008r., natomiast drugie zawiadomienie dotyczyło przesłuchania świadków i adresowane było do D. M. jako strony, a tylko doręczone zostało pełnomocnikowi. Ponieważ w jednym z w/w pism była błędnie wskazana data przeprowadzenia przez organ czynności przesłuchania strony tj. zamiast daty 4 sierpnia 2008r. powinno być 9 października 2008r., pismem z dnia 6 października 2008r., organ powiadomił pełnomocnika o zaistniałej pomyłce i wskazał, iż o ewentualnym terminie przesłuchania D. M. zostanie powiadomiony. W dniu 9 października 2008r. przesłuchano w charakterze świadka Z. M.. Z treści tego protokołu wynika, iż przesłuchanie odbyło się bez udziału pełnomocnika strony, natomiast przesłuchanie D. M. nie odbyło się. Wobec powyższego, skoro pełnomocnik skutecznie zawiadomiony został o mającej się odbyć czynności przesłuchania świadka w dniu 9 października 2008r. i w niej nie uczestniczył należy domniemywać, iż zrezygnował z obecności podczas przesłuchania. Oceniając z kolei kwestię, iż postanowieniem z dnia 5 września 2009r. stronie wyznaczony został 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także, że pełnomocnik otrzymał od R. M. kopię pisma z dnia 11 września 2008r. skierowanego do tego świadka, podczas, gdy osobą wezwaną była Z. M. z datą czynności przesłuchania świadka 4 sierpnia 2008r. i postawionego w tym kontekście zarzutu, iż czynności przesłuchania R. M. i D. M. nie zostały przeprowadzone, a o przesłuchaniu Z. M. nie został on powiadomiony – w ocenie organu odwoławczego – o przesłuchaniu Z. M. w dniu 9 października 2008r. pełnomocnik powiadomiony został skutecznie pismem z dnia 11 września 2009r., doręczonym w dniu 30 września 2008r. Organ ten przyznał, że istotnie błędy w zawiadomieniach i wezwaniach nie powinny mieć miejsca, nie mniej jednak nie wpłynęły one na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono pełnomocnikowi zapoznanie się z całością materiału dowodowego (postanowienie z dnia 13 października 2008r.), który jednak z prawa tego nie skorzystał. Nie zgłosił się także do organu I instancji na wcześniejsze wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 5 września 2008r. Jakkolwiek po jego wydaniu przeprowadzone były przez organ podatkowy dalsze czynności w sprawie, nic nie stało na przeszkodzie, aby pełnomocnik zapoznał się z materiałem zgromadzonym do tej daty, a kolejny raz, po otrzymaniu postanowienia z dnia 13 października 2008r, bowiem czynny udział strony w każdym stadium postępowania zapewnia także przepis art.123 §1 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji D. M., poprzez swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez: 1/ błędną wykładnię 240 § 1 pkt. 5, 2/ nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 127, 180 § 1, 187 §1, 190, 191, 194,210 § 4, 243 § 2. Pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności podkreślił, że postanowieniem z dnia 23 czerwca 2008r. wznowiono postępowanie, zgodnie z wnioskiem strony, co oznacza, że zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiło ono podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W jego ocenie – organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do oceny, czy spełnione zostały warunki dla zastosowania instytucji wznowienia postępowania czy też nie. Zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż zgodnie z nią, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji i nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazując na kwestie związane z naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych przez organ I instancji, które zostały uznane przez organ odwoławczy jako nieistotne, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że: - w dniu 4 sierpnia 2008r. przesłuchano H. T., I. W., Z. M. oraz D. M., bez udziału pełnomocnika strony. O fakcie jego nieobecności, organ został powiadomiony pismem z dnia 30 lipca 2008r. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę fakt, iż organ przeprowadził czynność będąc powiadomionym o obiektywnych przyczynach nieobecności pełnomocnika, naruszył przepis art. 123 §1 i art. 145 §2 Ordynacji podatkowej; - w dniu 9 października 2008r. organ ponownie przesłuchał Z. M., nie informując o tym pełnomocnika, co naruszyło przepis art. 190 w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej; w tej części pełnomocnik skarżącego przyznał jednak, że w dniu 30 września 2008r. otrzymał dwa dokumenty - wezwanie do osobistego stawiennictwa D. M. w dniu 9 października 2008r. oraz zawiadomienie go jako pełnomocnika strony o planowanym przesłuchaniu w dniu 4 sierpnia 2008r. Wprawdzie pismem z dnia 6 października 2008r. organ udzielił wyjaśnień o istotnym błędzie w zawiadomieniu, ale jednocześnie postanowieniem z dnia 5 września 2008r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - R. M. przekazał pełnomocnikowi kopię pisma z dnia 11 września 2008r., które zostało skierowane do niego, mimo, że wezwaną była Z. M., a datą wyznaczonej czynności był ponownie 4 sierpnia 2008r. Zdaniem pełnomocnika, skoro czynności miały być przeprowadzone, zaś do nich nie doszło, to stanowisko organu II instancji, iż "powyższe błędy w zawiadomieniach i wezwaniach jakkolwiek nie powinny mieć miejsca, nie wpływają na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie", narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego odwołał się nadto do poglądu organ odwoławczego, wyrażonego w decyzjach z dnia [...]: nr [...] dotyczącej 2003r. oraz nr [...] dotyczących 2004r., w których na tle kwoty 220.000 zł., przekazanych skarżącemu pożytków przez jego rodziców został wyrażony zupełnie inny pogląd, niż w decyzji zaskarżonej, nadmieniając, że w postępowaniu za 2002r. wszystkie oświadczenia majątkowe zostały podpisane przez Z. M., zaś powinny być podpisane przez skarżącego. Biorąc pod uwagę fakt, że czynności w postaci przesłuchania R. M. i D. M. zostały zaplanowane przez organ i nigdy nie zostały przeprowadzone, doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W decyzji organ bowiem nie uzasadnił dlaczego uznał, że nie ma konieczności przeprowadzenia tych dowodów i nie wskazał na przyczynę odstąpienia od ich przeprowadzenia. Nie można bowiem – zdaniem pełnomocnika – uznać za takowe stwierdzenia organu odwoławczego, że "R. M. nie został przesłuchany jako świadek, gdyż organ na podstawie innych zgromadzonych dowodów i okoliczności dokonał oceny przedłożonego jako nowy dowód w sprawie pokwitowania przekazania pieniędzy z dnia 4 lutego 2002r." Organ odwoławczy nie wskazał, jakie to inne dowody miał na myśli tłumacząc brak konsekwencji organu I instancji. Odnosząc się do postanowienia z dnia [...], mocą którego po raz kolejny został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nadto, że z pisma z dnia 6 października 2008r. wynikało, że "o ewentualnym terminie przesłuchania podatnika D. M. pełnomocnik zostanie zawiadomiony stosownym pismem", autor skargi podkreślił, iż w takiej sytuacji miał prawo przypuszczać, że po raz kolejny pomimo wyznaczenia w/w terminu postępowanie to będzie toczyć się dalej. Nie zgodził się nadto z poglądem, że "skoro w dniu 4 marca 1994r. I.W. nie była Kierownikiem USC, to w tej dacie nie mogła potwierdzić jako ten organ własnoręczności podpisów złożonych przez D. M. oraz jego matki Z. M. na umowie dzierżawy". Przyznając powyższe, stwierdził, że jeżeli powstała tego typu wątpliwość, należało dążyć do jej wyjaśnienia, chociażby w drodze przesłuchania na tą okoliczność ponownie I. W. Sugerował, że umowa mogła być zawarta w jej obecności, co zresztą potwierdzają świadkowie i strona, natomiast sam fakt potwierdzenia autentyczności podpisów mógł mieć miejsce znaczenie później. W sytuacji, gdy kwestia ta nie została przez organ rozstrzygnięta, równoznaczne jest to z tym, że nie zebrał on całego materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy z dnia 9 lutego 2007r., wydane na okoliczność wpłacania przez D. M. podatków z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego w latach 1994-1998, pełnomocnik skarżącego szczególnie podkreślił moc dowodową dokumentu urzędowego według art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie powyższego przepisu. W tej sytuacji kwestie związane z samą wiarygodnością dokumentu prywatnego, jakim jest dołączona umowa dzierżawy – w jego ocenie – powinny zejść na dalszy plan, ponieważ fakt dzierżawy i płacenia podatków w okresie od 1994 do 1998r. potwierdzony został dokumentem urzędowym. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia organu, "że pokwitowanie odbioru gotówki z pożytków uzyskanych z gospodarstwa rolnego sporządzone zostało na potrzeby wznowienia postępowania i nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń", pełnomocnik skarżącego podniósł, że fakt wypłacenia pieniędzy potwierdziła Z. M. i D. M., zaś świadek R. M. na tą okoliczność przesłuchany nie został. Końcowo, autor skargi zarzucił organowi odwoławczemu, że naruszył on przepis art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie należy zauważyć, iż rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Ma ona bowiem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, kontynuacji postępowania zwykłego, albowiem zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie są odmienne. Ponadto organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, który powołał skarżący we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...], w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak więc o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, - nie były znane organowi, który wydał decyzję, - istniały w dniu wydania decyzji. Odnosząc się do kwestii przyjęcia przez orzekające w sprawie organy i uzasadnienia, że przedstawione przez skarżącego nowe dowody, czyli: umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r. zawarta pomiędzy Z. M. jako "wydzierżawiającą", a D. M. jako "dzierżawcą", zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy z dnia 9 lutego 2007r., potwierdzające opłacanie podatków z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego w latach 1994-1998, a także pokwitowanie odbioru kwoty 220.000 zł z dnia 4 lutego 2002r. tytułem zwrotu pożytków z gospodarstwa rolnego są niewiarygodne i nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń, Sąd wyraża pogląd, iż powyższa ocena prawa nie narusza. Z brzmienia bowiem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że powołując się na ten przepis, należy wskazać ujawnienie "nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który decyzję wydał". Chodzi tu więc o dowody, czyli takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2002 r., III SA 2448/2000, LexPolonica nr 357199). W realiach niniejszej sprawy, organy dokonując oceny przedstawionych dowodów przyjęły, co następuje: - odnośnie umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r. zawartej pomiędzy Z. M. jako "wydzierżawiającą", a D. M. jako "dzierżawcą", że z uwagi na sprzeczności, jakie powstały pomiędzy zeznaniami D. M. i świadków w osobach Z. M. i I. W., a mianowicie, iż umowa została zawarta w dniu 4 marca 1994r. w obecności Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego – I. W. nie ma podstaw do dania wiary, iż treść umowy dzierżawy z dnia 4 marca 1994r. odpowiada rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń. W ocenie Sądu przyjęte i uzasadnione stanowisko organów nie nosi cech dowolności. Ocena ta bowiem odwołuje się do konkretnych i poddających się weryfikacji ustaleń, a wyprowadzone z ustaleń wnioski są logiczne. Poza sporem jest, iż I. W. została powołana na stanowisko Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego mocą uchwały Rady Gminy Nr 11119/94 z dniem 29 sierpnia 1994r., co prowadzi do oczywistego wniosku, iż w dniu 4 marca 1994r., czyli w dacie zawarcia umowy dzierżawy nie mogła potwierdzić jako Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego ani faktu jej zawarcia, ani złożenia własnoręcznych podpisów przez strony tej umowy. Nie można nadto zbagatelizować faktu, iż skoro w dniu zawarcia umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r., D. M. miał 11 lat, to stosownie do art.11 Kodeksu cywilnego nie posiadał zdolności do czynności prawnych, którą nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. W myśl art.14 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. W konsekwencji, za organem odwoławczym powtórzyć należy, iż nieważne jest również oświadczenie D. M. z dnia 4 marca 1994r. o zobowiązaniu się do opłacania należnych podatków z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego od matki Z. M.. Już tylko te okoliczności przemawiają za słuszną oceną organów podatkowych co do nieważności przedłożonej do wniosku umowy dzierżawy z dnia 4 marca 1994r. - odnośnie zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy z dnia 9 lutego 2007r., potwierdzającego opłacanie przez skarżącego z tytułu dzierżawionego gospodarstwa rolnego w latach 1994-1998 podatków, należy przede wszystkim podkreślić, że organ I instancji pismem z dnia 20 sierpnia 2008r. zwrócił się do Wójta Gminy o złożenie na piśmie wyjaśnień oraz dostarczenia kserokopii dowodów dotyczących na okoliczność, czy w rejestrach podatkowych Urzędu Gminy , D. M. syn R. i Z. figuruje jako dzierżawca gospodarstwa rolnego, w którym roku D. M. został wpisany do rejestru podatkowego jako dzierżawca gospodarstwa rolnego i czy nakazy płatnicze dotyczące podatku rolnego zostały na niego wystawione. Nie może uchybiać zasadzie swobodnej ocenie dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej pogląd, iż skoro Wójt Gminy oświadczył, iż w aktach Urzędu Gminy znajduje się umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego, D. M. został wpisany do rejestru podatkowego w 1994r., który został przekazany do zarchiwizowania i brakowania, nakazy płatnicze wystawiane były na nazwisko Z. M., przy ustalonym wcześniej fakcie nieważności umowy z powodu niepełnoletniości jednej ze stron, iż D. M. - będąc osobą niepełnoletnią i nie posiadając zdolności do czynności prawnych - w latach 1994-1998 nie mógł opłacać podatków i jako osoba małoletnia skutecznie zobowiązać się do płacenia należnych podatków związanych z zawartą umową dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 4 marca 1994r. Nie negując urzędowego charakteru omawianego zaświadczenia i jego mocy jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej, trzeba jednak mieć na względzie, iż ust.3 tego przepisu nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Trafnie zauważa organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie D. M. w latach 1994-1998 nie mógł był być osobą faktycznie opłacającą podatki, z uwagi na to, że w całym tym okresie nie miał zdolności do czynności prawnych. Zresztą jak ustalono w toku postępowania podatki faktycznie płaciła jego matka Z. M., na którą były wystawiane nakazy płatnicze. Sąd akceptuje nadto wnioski organów podatkowych, że niewiarygodne są zeznania świadka – Z. M. i samego skarżącego co do nieświadomości wykazania w toku postępowania podatkowego środków finansowych otrzymanych od rodziców tytułem pożytków z gospodarstwa rolnego, w niebagatelnej wysokości 220.000 zł, w sytuacji gdy jednocześnie złożono dowody na posiadane dochody w roku 2002 pochodzące z trzech darowizn, w tym każda na kwotę 9.000 zł ( od rodziców Z. i R. M. i od D. L.) oraz z darowizn dokonanych w 2001 roku od dziadków (B. i P. M. i M. i I. J. ) w kwotach 14.500 zł i 15.500 zł. Rację ma organ odwoławczy, że powoływanie się na okoliczność braku świadomości co do wykazania wszelkich źródeł dochodów nie jest przekonywujące, skoro skarżący, jak i jego matka działająca jako pełnomocnik w postępowaniu podatkowym pamiętali o stosunkowo niewielkich kwotach darowizn, które wykazali, natomiast nie mieli takiego rozeznania co do kwoty 220.000 zł. Reasumując tą część rozważań, Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowa jest ocena organów podatkowych, iż zaoferowane przez skarżącego na etapie postępowania wznowieniowego "nowe dowody" nie miały waloru wiarygodności i nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły stanowić przesłanki prowadzącej do zmiany decyzji na podstawie art.245 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów pełnomocnika skarżącego dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 121 § 1, 123 §1, 180 §1, 187 §1, 190, art.191, i 210 §4 Ordynacji podatkowej, Sąd także nie znajduje podstaw do przyznania racji stronie. Przede wszystkim należy zauważyć, że w toku postępowania w przedmiotowej sprawie organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: H. T., I. W. i Z. M. oraz D. M. jako stronę w dniu 4 sierpnia 2008r. / k – 18-20 akt podatkowych, T.VI /. Wprawdzie pełnomocnik strony nie brał udziału w przesłuchaniu, ale zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadków z dnia 3 lipca 2008r. skutecznie doręczone zostało do rąk osoby upoważnionej przez M. M. jako pełnomocnika wyznaczonego do odbioru korespondencji (Z. M.) w dniu 2 lipca 2008r. tj. w terminie wynikającym dla tego rodzaju czynności stosownie do art.190 §1 Ordynacji podatkowej / k – 10 akt podatkowych, T.VI /. Pismem z dnia 30 lipca 2008r.( data wpływu do UKS 1 sierpnia 2008 r. / k – 16 akt podatkowych, T.VI /. ), Z. M. zawiadomił Urząd kontroli Skarbowej o tym, iż M. M. przebywa poza granicami i nie może brać udziału w przesłuchaniu. Strona oraz pełnomocnik nie wnieśli o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i strony w związku z nieobecnością pełnomocnika, co w ocenie w ocenie Sądu nie uzasadnia zarzutu naruszenia, jak podnosi pełnomocnik art.123 §1 Ordynacji podatkowej. W dniu 9 października 2008 r. / k – 39 akt podatkowych, T. VI / ponownie przesłuchana została w charakterze świadka Z. M.. Odnosząc się do zarzutu nie powiadomienia o tym fakcie pełnomocnika strony skarżącej i wyprowadzonego w tym kontekście zarzutu naruszenia przepisu art.190 w zw. z art.123 Ordynacji podatkowej, trzeba mieć na względzie okoliczność, że w dniu 11 września 2008 r., organ I instancji wysłał do pełnomocnika zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ( w dniu 9 października 2008r. w UKS Ośrodek Zamiejscowy w Z., godz. 9.00-10.30), a odbiór tego zawiadomienia pełnomocnik pokwitował na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w dniu 30 września 2008r. / k – 28 akt podatkowych, T. VI /, co było realizacją dyspozycji zawartej w przepisie art. 145§2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, iż w dniu 30 września 2008r. otrzymał wezwanie do osobistego stawienia się D. M. w dniu 9 października 2008r. oraz zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu jako strony D. M. w dniu 4 sierpnia 2008r., zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości jednak pełnomocnik otrzymał w dniu 30 września 2008r. z organu I instancji dwa odrębne dokumenty tj. zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania D. M. w charakterze strony w dniu 4 sierpnia 2008r., natomiast drugie zawiadomienie dotyczyło przesłuchania świadków i adresowane było do D. M. jako strony, a tylko doręczone zostało pełnomocnikowi / k – 27-28 akt podatkowych, T. VI /. Jakkolwiek podzielić należy ocenę autora skargi, że istotnie w zawiadomieniu o przesłuchaniu D. M. wskazana była błędna data mającej się odbyć czynności procesowej / 4 sierpnia 2008r. /, co zresztą przyznał organ odwoławczy, nie mniej jednak pełnomocnik skarżącego został o fakcie błędu powiadomiony pismem z dnia 6 października 2008r. / k – 36 akt podatkowych, T. VI /. Ostatecznie w dniu 9 października 2008r. doszło jedynie do przesłuchania świadka Z. M., w której to czynności pełnomocnik skarżącego udziału nie brał, mimo prawidłowego powiadomienia. Skarżący natomiast w tym dniu przesłuchany nie został. Dokonując natomiast oceny kwestii związanej z otrzymaniem przez pełnomocnika skarżącego pisma z dnia 11 września 2008r. od R. M. o mającym się odbyć w dniu 4 sierpnia 2008r. przesłuchaniu Z. M., organ odwoławczy słusznie zauważył, iż kwestia błędu w oznaczeniu daty została wyjaśniona w piśmie, które pełnomocnik skarżącego otrzymał w dniu 30 września 2008r. / k – 28 akt podatkowych, T. VI /. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Możliwe jest zatem w realizacji tej zasady odstąpienie od powtórnego przesłuchania świadka, czy strony. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Oczywiście pożądane byłoby, aby podjęcie o rezygnacji z ponownego przesłuchania świadka, czy strony, nastąpiło w stosownej formie procesowej / wydanie postanowienia i powiadomienie pełnomocnika /, ale uchybienie w tej kwestii nie może zostać uznane za istotne naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, tym bardziej, że dano temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zresztą stronie dwukrotnie wyznaczono 7 mio dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a mianowicie 5 września 2008r. i 13 października 2008r. / k – 26 i 41 akt podatkowych, T. VI /. Jakkolwiek po wydaniu w dniu 5 września 2009r. postanowienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przeprowadzone były przez organ podatkowy dalsze czynności w sprawie, to jednak ostateczny termin do wypowiedzenia się w omawianym zakresie został wyznaczony postanowieniem z dnia 13 października 2008r., a więc nie doszło do naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd stanął na stanowisku, że jakkolwiek istniały pewne uchybienia w toczącym się postępowaniu, to jednak nie są one istotne i nie miały wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Nieprzesłuchanie R. M. w charakterze świadka /zresztą bez stosownego wniosku strony, czy pełnomocnika w tym przedmiocie, także co do ponownego przesłuchania I. W. / i nie odniesienie się do tego faktu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak zarzuca pełnomocnik, gdyż przedmiotowa sprawa prowadzona była w tzw. trybie nadzwyczajnym. Ramy ponownego orzekania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi uzależnione są od istnienia przesłanek wznowienia i tylko w takim zakresie, w jakim przesłanki te zaistniały, organ podatkowy może się ponownie wypowiadać (rozstrzygać) o przedmiocie opodatkowania w sposób odmienny, niż pierwotnie to uczyniono. We wskazanym trybie postępowania organ podatkowy nie może bowiem ponownie weryfikować sprawy we wszystkich jej aspektach, nie mając na uwadze istnienia przesłanek wznowienia. Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.