I SA/Lu 231/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu K. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] ([...] złotych, w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że udziały w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży A. S. nabyła w drodze dziedziczenia. Spadek po zmarłym w dniu [...] marca 2013 r. Z. S. nabyli: żona Z. S. w 1/4 części oraz dzieci: B. S., A. S., P. S., J. S. i I. S. po 3/20 części. Stwierdzenie praw spadkowych zostało dokonane aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu [...] maja 2013 r. W skład spadku po Z. S. wchodzą: udział wynoszący 1/2 części nieruchomości rolnej położonej w M. , stanowiącej zabudowaną domem i budynkami gospodarczymi działkę użytków rolnych nr [...] o powierzchni [...], udział wynoszący 1/2 część samochodu osobowego [...]. W dniu [...] września 2013 r. podatniczka sprzedała wraz z siostrą B. S. na rzecz brata P. S. udziały wynoszące po 3/40 części nieruchomości rolnej położonej w M. , stanowiącej zabudowaną domem i budynkami gospodarczymi działkę użytków rolnych nr [...] o powierzchni [...] i udział wynoszący 1/2 część samochodu osobowego [...]. Z tytułu sprzedaży udziałów skarżąca uzyskała od kupującego kwotę [...]zł, w tym za udział w samochodzie [...] zł. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] określił podatniczce zobowiązanie w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie organu pierwszej instancji uzyskany przez podatniczkę dochód nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.o.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., W odwołaniu podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. poprzez ich błędną i dowolną interpretację. W jej ocenie uzyskany przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego, bowiem przedmiot sprzedaży stanowi udział w nieruchomości rolnej, która w związku z tą sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego a nadto uzyskany przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe - remont mieszkania. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań przywołał przepisy obowiązujące w sprawie, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1, ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 46 § 1, art. 48, art. 198 Kodeksu cywilnego. Na podstawie analizy wyżej powołanych przepisów organ doszedł do wnioski, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Dalej organ wywodził, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ podkreślił, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Jeżeli w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie "nieruchomość" lub jej "część", to nie należy uznawać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży "udziału" we współwłasności nieruchomości. Przychód ten nie został bowiem wskazany w ustawie jako uprawniający do zastosowania ulgi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że przychód uzyskany przez podatniczkę w wyniku sprzedaży udziału w wysokości 3/40 części w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu rolnego położonego w M. nie kwalifikuje się do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ tylko częściowo spełnia warunki jego zastosowania. W chwili sprzedaży udziału w działce nr [...] nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne o pow. [...] i wyniku dokonanej transakcji nie utraciła charakteru rolnego. Jednakże przedmiotowe zbycie nie wypełniło zawartego w powołanym przepisie warunku sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. W rozpatrywanej sprawie gospodarstwo rolne składało się z jednej działki gruntu, a dwie współwłaścicielki dokonały sprzedaży przysługujących im udziałów w łącznej wysokości 6/40 (2x 3/40 części). Zatem z powyższego wynika, że nie nastąpiła sprzedaż całego gospodarstwa ani jego części. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sadów administracyjnych. Organ stwierdził, że dochód uzyskany przez podatniczkę z tytułu ww. sprzedaży nie podlega też zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy podatniczka przedłożyła faktury VAT potwierdzające poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. Faktury te zostały wystawione na adres - [...] Nabycie przez podatniczkę ww. lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2017 r. Wcześniej podatniczka użytkowała ten lokal na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą L.. Organ, po analizie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. uznał, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostały one wydatkowane na własny cel mieszkaniowy, przez który należy rozumieć m. in. budowę własnego domu, czyli takiego, który stanowi własność lub współwłasność podatnika - nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dwuletni termin, w jakim powinny być wydatkowane przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości został powiązany z celem na jaki wydatek powinien być poniesiony. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat (liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkować te przychody na własny cel mieszkaniowy, którym jest m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego. W rozpoznanej sprawie termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. minął [...] grudnia 2015 r. i w tym czasie podatniczka środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie wydatkowała zgodnie z wolą ustawodawcy na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniosła wydatki na remont lokalu mieszkalnego, który w 2015 r. nie był jej własnością ani współwłasnością. Organ stwierdził, że w ustalonych wyżej okolicznościach uzyskany przez podatniczkę dochód ze sprzedaży w dniu [...] września 2013 r. udziału 3/40 w nieruchomości rolnej nie mógł być objęty zwolnieniem podatkowym. W związku z powyższym opodatkowaniu podlega dochód w kwocie [...]zł, od którego podatek należny wg stawki 19% stanowi kwota [...]zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w złożonej przez podatniczkę opinii doradcy podatkowego z dnia [...] stycznia 2019 r. co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 131 u.p.d.o.f. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów art. 2 Konstytucji RP - tj. zasady demokratycznego państwa prawnego. Konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji. ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2002r., sygn. K33/02); 2/ naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji gdy do nabycia udziału w nieruchomości doszło tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu i miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, przepisy u.p.d.o.f. nie powinny być stosowane. 3/ naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprzedaż udziałów z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które nie utraciły charakteru rolnego w związku z tym zbyciem nie jest objęta przedmiotowym zwolnieniem; 4/ naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 25 i pkt 25a u.p.d.o.f przez to, jakoby brak prawa własności do lokalu w okresie ponoszenia w nim wydatków remontowo-budowlanych wykluczał zastosowanie przewidzianej ulgi gdy przepis nie zawierał takiego ograniczenia czasowego; 5/ naruszenie przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie, w sytuacji, w której istniały uzasadnione podstawy do jego zastosowania; 6/ naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuca, że organy podatkowe wykorzystując swoją przewagę nad podatnikiem wytworzyły na potrzeby postępowania definicje pojęć: "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości", następnie zestawiły je i dowiodły, że są to różne pojęcia. To pozwoliło im uzasadnić tezę, że nie wymienienie jednego z nich w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f powoduje, iż nie może mieć miejsca przewidziane w nim zwolnienie. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych jakoby przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie można utożsamiać ze sprzedażą całości lub części nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji użyto określenia "racjonalny prawodawca", w tym jednak przypadku "racjonalność prawodawcy" pojawiła się dopiero po wielu latach, bowiem od 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji treści feralnego art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f Skarżąca podkreśliła, że dokonując wykładni przepisów nie można sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być ona połączona z analizą celu regulacji prawnej. Miała temu sprzyjać również zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Uważa, że nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie powyższej zasady było błędem organów podatkowych. W drugiej części skargi skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe winny uwzględnić poniesione przez nią wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont wynajmowanego lokalu mieszkalnego, który nabyła na własność w 2017 r. Wcześniejsze przeniesienie prawa własności nie było zależne od strony, ponieważ Urząd Miasta w [...] pobudował budynki mieszkalne na gruntach, które nie należały do miasta, a proces uwłaszczenia trwał 20 lat. Lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje obecnie objęła na mocy skierowania i zawartej na czas nieoznaczony umowy najmu lokalu z dnia [...] października 1997 r. Uważa, że w zaistniałej sytuacji nie powinna być obciążana negatywnymi skutkami nie dopełnienia obowiązków przez instytucje państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skarżąca podnosi, że obowiązujące w momencie odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości rolnej przepisy u.p.d.o.f. nie regulowały, w jakim momencie podatnik ma posiadać tytuł własności. Wobec powyższego zawężenie okresu nabycia prawa własności do okresu wydatkowania środków na cele mieszkaniowe stanowi nadużycie ze strony organu podatkowego. Podkreśla, że z dniem 1 stycznia 2019 r. został wprowadzony do u.p.d.o.f. przepis, z którego wynika, że warunkiem skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe jest nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego w ściśle określonym terminie. Przy czym przepis ten nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w latach ubiegłych. Skarżąca podnosi, że w sprawie należało zastosować wykładnię celowościową - celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a te zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Sporne w niniejszej sprawie jest czy przychód ze zbycia udziału wynoszącego 3/40 części nieruchomości rolnej położonej w M. za kwotę [...]zł korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 131 u.p.d.o.f. – jak wywodzi strona skarżąca czy też nie – jak twierdzi organ. Na wstępie należy odwołać się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c u.p.d.o.f., który stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: 1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, w światle ww. przepisu należy uznać, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jednakże od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątki, które zostały uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne. Po drugie, zbywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową. Po trzecie, grunty te nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest także to, co jest sporne w sprawie, czyli co może być przedmiotem zbycia jako "całość lub część nieruchomości". W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, przy czym w tym zakresie nie została wypracowana jednolita linia orzecznicza. W wyrokach z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 719/12, II FSK 720/12, z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1076/11, z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 284/17, z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 469/17, z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 702/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że na gruncie przepisów prawa podatkowego można utożsamiać przychód ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast w wyrokach: z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1494/07, z dnia 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2860/12 i sygn. akt II FSK 2861/12, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 917/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi pozytywnej przesłanki do zwolnienia przychodu z tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zbycie udziału w nieruchomości nie może być bowiem ani na gruncie prawa cywilnego, ani podatkowego utożsamiane ze zbyciem nieruchomości. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymieniona jest jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w drugiej grupie powołanych wyroków. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 917/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, publ. CBOSA). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. Odnosząc się więc do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., NSA stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). W ocenie NSA definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 162-163). Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 K.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, publ. LEX nr 51640). Może on być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Powyższy pogląd NSA Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i uznaje za własny. Z tych też względów za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi pozytywnej przesłanki do zwolnienia przychodu z tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak wskazano bowiem wyżej zbycie udziału w nieruchomości nie może być ani na gruncie prawa cywilnego, ani podatkowego utożsamiane ze zbyciem nieruchomości. Na marginesie należy wskazać, na co także powołuje się skarżąca, że dopiero od [...] stycznia 2019 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 28 wprowadzono zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. W ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 21 ust. 25-29 u.p.d.o.f. zostały wyszczególnione rodzaje wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, przy czym ma ono charakter wyczerpujący i przedmiotowy. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub określonych prawa majątkowych w inny sposób, choćby nawet miało jakiś związek z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie będzie uprawniało do zwolnienia podatkowego. Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., stanowi, że za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią ww. przepisu świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f ustawodawca wskazał wyraźnie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać normy zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. bowiem są to przepisy uzupełniające i precyzujące treść zwolnienia podatkowego. Z przepisów tych wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: 1. uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, 2. wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, 3. wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe, przy czym wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. W rozważanym stanie faktycznym oznacza to, że skarżąca chcąca skorzystać z ulgi podatkowej powinna wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkowała dochód w wysokości podlegającej zwolnieniu, i że wydatkowała go na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wynikającym z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. czyli, na remont lokalu stanowiącego jej własność lub współwłasność. Warunek bycia właścicielką lub współwłaścicielką lokalu mieszkalnego powinien być spełniony przez upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego skarżąca w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, które, zgodnie z jej twierdzeniem, zostały zużyte podczas remontu zajmowanego przez nią lokalu mieszkalnego położonego w L. Natomiast z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że Gmina [...] w dniu [...] sierpnia 2017 r. ustanowiła odrębną własność ww. lokalu mieszkalnego i z tą datą przeniosła ją na skarżącą. W oparciu o ww. akt notarialny ustalono także, że skarżąca ten lokal wcześniej użytkowała na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą L. oraz, że zamieszkuje w tym lokalu i nie jest właścicielem ani współwłaścicielem innej nieruchomości lub lokalu przeznaczonego lub wykorzystywanego na cele mieszkalne na terenie Gminy [...]. Wyżej opisane ustalenia nie są sporne. Zatem w odniesieniu do skarżącej nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 interpretowanym łącznie z art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., bowiem, co jest poza sporem, w ustawowym terminie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowała ona cześć uzyskanego dochodu na remont lokalu mieszkalnego, którego była najemcą, natomiast właścicielką tego lokalu stała się w dniu [...] sierpnia 2017 r., czyli cztery lata po uzyskaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Sąd nie podziela prezentowanego w skardze stanowiska, że dla zachowania prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości miałyby być jedynie wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego w ciągu dwóch lat, natomiast skarżąca mogłaby się stać właścicielem tego lokalu w okresie późniejszym. Taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że warunki zastosowania omawianej ulgi podatkowej wynikają nie tylko z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, ale z norm uzupełniających, czyli z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej wskazująca, że uzyskany ze sprzedaży przychód z tytułu nabytego w spadku udziału w gospodarstwie rolnym podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mają do niego zastosowania przepisy u.p.d.o.f. Wprawdzie na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to jednak, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze dziedziczenia. Na marginesie jedynie wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana u.p.d.o.f. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), która zniosła wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadziła regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. W chwili obecnej u.p.d.of nie zawiera specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji RP - tj. zasady demokratycznego państwa prawnego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa skarżącej do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy nie zostały wypełnione znamiona określonej w ustawie sytuacji prawnopodatkowej, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom skarżącej, jak również nie nadużyto posiadanych przez organ kompetencji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wyżej była mowa, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości interpretacyjne w orzecznictwie, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Zatem brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył także przepisów art. 21 ust. 1 pkt 25 i pkt 25a u.p.d.o.f, bowiem nie stosował tych przepisów. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).