I SA/Lu 233/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi O. P. R. spółki z o.o. w Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na O. P. R. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. P. (dalej także: spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (dalej także: wierzyciel) z [...] r. oddalające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] odnośnie należności z tytułu podatku VAT za listopad 2015 r. i orzekł o uznaniu zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. wystawił na O. P. R. Spółka z o.o. tytuły wykonawcze z [...] listopada 2020 r. o numerach: [...] i [...] obejmujące zaległy podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz od czerwca 2015 r. do sierpnia 2015 r. i listopad 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Podstawę prawną wystawienia powyższych tytułów wykonawczych stanowiła nieostateczna decyzja z [...] r., której postanowieniem z [...] r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń - kwiecień 2015 r., czerwiec - sierpień 2015 r. oraz listopad 2015 r. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r., w pozostałej zaś części utrzymał je w mocy. Występujący w sprawie jako wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. przekazał powyższe tytuły wykonawcze zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. do egzekucyjnej realizacji. Pismem z [...] grudnia 2020 r. spółka złożyła do wierzyciela zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc, że czynności egzekucyjne dokonane zostały przed uprzednim doręczeniem zobowiązanemu upomnienia. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm. - dalej jako "u.p.e.a.") poprzez zastosowanie w sprawie kilku środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, a nie jednego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego oraz dokonanie zajęcia na kwotę wyższą, niż określona w tytule wykonawczym, podczas gdy decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego rygor natychmiastowej wykonalności nadano jedynie w części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. złożone zarzuty przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. przy piśmie z [...] grudnia 2020 r. Organ egzekucyjny ustalił, że zarzuty z [...] grudnia 2020 r. dotyczą postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. i przekazał je do rozpatrzenia wierzycielowi przy piśmie z [...] grudnia 2020 r. Postanowieniem z [...] r. wierzyciel oddalił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...]. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie podniesiono zarzut naruszenia: art. 33 § 1 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 - dalej jako "rozporządzenie"), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że organ nie miał obowiązku doręczać zobowiązanej upomnienia w sytuacji, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności jedynie w części, a z treści postanowienia nadającego ww. rygor, jak również z treści decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie wynikała kwota do zapłaty przed wszczęciem egzekucji. Doprowadziło to do sytuacji uniemożliwiającej uniknięcie egzekucji w drodze jej dobrowolnego spełnienia lub zabezpieczenia spornego świadczenia. Zarzucono także nierozpoznanie pozostałych zarzutów oraz wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał przepisy art. 26 § 5 pkt 1 i 2, art. 33 u.p.e.a. Według organu nadzoru wierzyciel na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zasadnie oddalił zgłoszony zarzut powołując się na przepisy § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. które jednoznacznie wskazują, że nie jest wymagane doręczenie upomnienia w przypadku, gdy wszczęta egzekucja dotyczy należności pieniężnych, wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w części objętej rygorem natychmiastowej wykonalności podlegało wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., a egzekucja mogła zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Rozpatrując zażalenie organ nadzoru wziął pod uwagę, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r., w pozostałej zaś części utrzymał je w mocy. Z tego też względu organ nadzoru uznał zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia odnośnie należności za listopad 2015 r. za uzasadniony. W pozostałej części zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Organ wywodził, że decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły, obejmując nimi podatek VAT za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz od czerwca do sierpnia 2015 r., nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Kwoty należności wymienione w tytułach wykonawczych oraz okresy, których dotyczyły odpowiadały okresom wskazanym w postanowieniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] r. Natomiast z decyzji z [...] r. wynikają jasno kwoty nienależnie zwróconego podatku VAT, stanowiące zaległości podatkowe, które podlegają wpłacie na mikrorachunek podatkowy. Kwoty przypisane zostały do konkretnych miesięcy roku 2015 i 2016 r. Z kolei w postanowieniu o nadaniu tej decyzji w części rygoru natychmiastowej wykonalności wymieniono, których miesięcy roku 2015 r. rygor dotyczy. Mając tym samym do wglądu wszystkie dane zawarte w obydwu rozstrzygnięciach wierzyciela Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutem zażalenia, że spółka nie mogła we własnym zakresie ustalić, jaką kwotę należy wpłacić, by uniknąć jej dochodzenia w drodze przymusowej egzekucji. Odnosząc się natomiast do zarzutu nierozpoznania pozostałych zgłoszonych w piśmie z [...] r. zarzutów oraz wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego organ wyjaśnił, że nie jest on właściwy rzeczowo do orzekania w tym zakresie. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], zwracając się o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 § 1 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że organ nie miał obowiązku doręczać Spółce upomnienia w sytuacji, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy wskazanej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności jedynie w części, a z treści postanowienia nadającego ww. rygor, jak również z treści decyzji nie wynikało, jaką kwotę Spółka zobowiązana była zapłacić przed wszczęciem egzekucji, - nierozpoznanie pozostałych zgłoszonych zarzutów oraz wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do nienależytego rozpoznania niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd, rozpoznając skargę, ocenia, czy zaskarżone rozstrzygnięcie (w sprawie niniejszej postanowienie) nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę niniejszą w ramach powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., w części, którą utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z [...] r w zakresie zarzutów egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. oraz od czerwca 2015 r. do sierpnia 2015 r. W ocenie skarżącej, wbrew postanowieniom art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Przed wszczęciem egzekucji spółce powinno zostać doręczone upomnienie, bowiem ani z decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, ani z postanowienia nadającego jej w części rygor natychmiastowej wykonalności nie wynikało jaką kwotę spółka zobowiązana była zapłacić przed wszczęciem egzekucji, aby jej uniknąć. Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1-6 ustawy egzekucyjnej jest: nieistnienie obowiązku (pkt 1), określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; (pkt 2), błąd co do zobowiązanego (pkt 3), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (pkt 4), wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (pkt 5), brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (pkt 6). Art. 15 § 1 stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. decyzją z [...] r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń - kwiecień 2015 r., czerwiec - sierpień 2015 r., listopad 2015 r., styczeń - czerwiec 2016 r., sierpień - grudzień 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Postanowieniem z [...] r. powyższej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń - kwiecień 2015 r., czerwiec - sierpień 2015 r. oraz listopad 2015 r. Na podstawie decyzji podatkowej wierzyciel w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku VAT za okresy wskazane w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r., co zostało uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu i skutkowało uznaniem zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia w zakresie należności za listopad 2015 r. Zarzuty skargi tej części postanowienia nie dotyczą. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że objęte rygorem natychmiastowej wykonalności zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz od czerwca do sierpnia 2015 r. podlegało wykonaniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, a egzekucja mogła zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wbrew twierdzeniu skarżącej kwoty należności wymienione w tytułach wykonawczych oraz okresy, których dotyczyły odpowiadały okresom wskazanym w postanowieniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] r. Natomiast z decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT z [...] r. wynikają jasno kwoty nienależnie zwróconego podatku VAT, stanowiące zaległości podatkowe, które podlegają wpłacie na mikrorachunek podatkowy (strona 73 decyzji). Kwoty przypisane zostały do konkretnych miesięcy roku 2015 i 2016 r. Decyzja ta doręczona została pełnomocnikowi [...] r. Z kolei w postanowieniu o nadaniu tej decyzji w części rygoru natychmiastowej wykonalności wymieniono, których miesięcy 2015 r. rygor dotyczy. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi [...] listopada 2020 r. Zatem analizując wyżej opisane orzeczenia nie można podzielić stanowiska skarżącej, że nie mogła ona we własnym zakresie ustalić, jaką kwotę należy wpłacić, by uniknąć jej dochodzenia w drodze przymusowej egzekucji. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. W piśmie z [...] grudnia 2020 r. skarżąca poza zarzutem braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia podniosła, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny i wyegzekwowano kwotę wyższą od wskazanej w tytule wykonawczym oraz wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L., jest właściwy rzeczowo do orzekania tylko w sprawie zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 u.p.e.a.). Natomiast rozpoznanie skargi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i wyegzekwowanie kwoty wyższej niż wskazana w tytule wykonawczym należą do właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego i rozpoznawane są w ramach art. 54 u.p.e.a., a zawieszenie postępowania egzekucyjnego odbywa się w oparciu o art. 35 § 1 bądź art. 56 u.p.e.a. i również pozostaje w gestii organu egzekucyjnego Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji