I SA/Lu 234/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]., po rozpatrzeniu odwołania W. G. (dalej: skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń - grudzień 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił za: - styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - listopad 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - grudzień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. W. G., kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w zakresie dostawy gazu LPG do napędu pojazdów samochodowych i gazu propan-butan w butlach, a także wykonywania usług warsztatowych, usług rolniczych, usług świadczonych dla firmy I. oraz usług marketingowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny wskutek pominięcia w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych [...] części obrotu i przypadającego od tej części podatku należnego z tytułu dostaw gazu LPG. Stan faktyczny w sprawie ustalono w oparciu o ilościowe rozliczenia sprzedaży gazu LPG za sporny okres, z uwzględnieniem wielkości zakupu gazu w 2016 roku, stanów remanentowych istniejących na początek i na koniec 2016 roku, ilości gazu zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ilości gazu wydanego klientom stacji w ramach promocji usług stacji diagnostycznej. Uwzględniono też materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Okręgowej w [...], zgromadzony w trakcie kontroli Urzędu Celnego w [...], a dotyczący dostawcy gazu LPG - firmy A. A. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ocenił, że ewidencja dostaw firmy skarżącego nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, nie była rzetelna - art. 193 § 2 O.p. W związku z powyższym określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w postępowaniu dokonano porównania dokumentów źródłowych firmy W. [...] W. G., w tym zapisów w ewidencji nabyć za poszczególne miesiące, z treścią okazanych faktur wystawionych przez firmę A. A. S.. Zestawiono stan magazynowy gazu na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r., uwzględniono wyjaśnienia skarżącego na temat wykorzystywania przy prowadzeniu działalności gospodarczej samochodu ciężarowego Volkswagen [...]. Wzięto też pod uwagę wskazany przez skarżącego fakt nieodpłatnego przekazania gazu LPG w ramach promocji klientom, którzy dokonali przeglądów technicznych na stacji, potwierdzony listą tych osób. Na tę okoliczność przesłuchano skarżącego i uwzględniono dodatkowo (na etapie II instancji) w rozliczeniu [...] litrów gazu. Przyjęto, że wydano łącznie [...] litrów gazu w ciągu 2016 r. w celach promocyjnych ([...] litrów jako ilość przyjęta przez organ pierwszej instancji + [...] litrów - ilość dodatkowo uwzględniona przez organ odwoławczy). Przy wyliczeniu dostaw paliwa LPG w 2016 r. uwzględniono kopie paragonów fiskalnych i raporty okresowe (miesięczne) dokumentujące prowadzoną ewidencję sprzedaży w sklepie za pomocą kas fiskalnych użytkowanych w firmie. Dokonano odczytania zawartości pamięci fiskalnej tej kasy za okres od 16 września 2010 r. do 9 maja 2016 r., utrwalając tę czynność protokołem. Na tej podstawie ustalono ilości i wartości dotyczące sprzedaży gazu LPG oraz średnią cenę jednostkową sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach. Sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi za 2016 r. wyniosła [...] litrów, co stanowiło wartość brutto [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika, iż nie dostrzegł on i nie ocenił braku rolki fiskalnej za okres od 3 do 10 maja 2016 r. Pamięć jednej z kas fiskalnych, z której miała pochodzić zagubiona rolka, została poddana odczytaniu. Z czynności tej sporządzono protokół. Pamięć kasy obejmuje okres do 9 maja 2016 r. Od dnia 10 maja 2016 r. zainstalowana została nowa kasa fiskalna. Nie sposób w tych okolicznościach uznać, że w istocie – jak twierdzi podatnik – brak jest zapisu istotnej części transakcji. Analizie została poddana prawidłowość rozliczeń wykazanych w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym wynikających ze sprzedaży za pomocą kas fiskalnych użytkowanych w firmie. Stwierdzono, że zbiorcze wartości sprzedaży zarejestrowane na kasach fiskalnych, wynikające z raportów okresowych z wszystkich kas, są zgodne z zapisami w ewidencjach sprzedaży oraz złożonych deklaracjach, co oznacza, że cała sprzedaż rejestrowana za pomocą kas była poddana opodatkowaniu, w tym również sprzedaż w okresie od 3 maja do 10 maja 2016 r. Ten okres sprzedaży utrwalony został na dwóch różnych kasach fiskalnych, nie można więc uznać za prawdziwe twierdzenia, że ich historia znajdowała się na jednej zagubionej rolce. Co istotne, skarżący nie potrafił podać ilości gazu i wartości sprzedaży za wskazany okres (odmiennej od ustalonej przez organ), nie podjął też żadnych działań zmierzających do odzyskania rolki. Dalej organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu pominięcia naturalnych ubytków gazu. Wskazał, że skarżący został uzupełniająco przesłuchany w kwestii ustalonych i obowiązujących w jego firmie norm związanych z powstawaniem ubytków gazu. Podał wówczas, że w firmie nie było opracowanego dokumentu, na podstawie którego określane byłyby ubytki, ich wysokość oraz konkretne ilości, nie powoływano też komisji w celu stwierdzenia ubytków oraz ich rozmiarów. Prowadzone były jedynie spisy z natury posiadanego towaru. Skarżący nie przedłożył na wezwanie organu żadnych dowodów, które potwierdzałby okoliczność zaistnienia w 2016 r. ubytków gazu. W ocenie organu odwoławczego nie zostało w tych warunkach potwierdzone, że naturalne ubytki powstające w firmie wynosiły 1% w skali roku. Samo powołanie się na posiadane doświadczenie życiowe w branży, nie poparte żadnym wyliczeniem, analizą czy symulacją sporządzoną w oparciu o posiadane dowody nie jest wystarczające. Nie zostały opracowane i wprowadzone żadne regulacje wewnętrzne co do powstawania ubytków, na podstawie których istniałaby możliwość pomniejszenia stanu magazynowego ilości gazu LPG w przypadku powstania ubytków. Organ odwołał się też do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (nie dotyczącego co prawda ubytków gazu, ale paliw ciekłych) i zaznaczył, że wskazane procentowo według załącznika do rozporządzenia wielkości ubytków odbiegają znacząco od ilości podanej przez skarżącego, co poddaje w wątpliwość rzetelność tego oszacowania. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ drugiej instancji rozliczył sprzedaż gazu płynnego LPG w spornym okresie uznając, że ilościowe zestawienie zakupów i sprzedaży towaru przy uwzględnieniu stanów magazynowych na początek i koniec roku, wskazuje na zaniżenie ilości sprzedanego gazu LPG, co w konsekwencji świadczy, że skarżący w prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za 2016 r. pominął dostawę [...] litrów gazu płynnego LPG. Organ odwołał się do materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...], dotyczących firmy A. A. S. (jedynego dostawcy gazu). Z materiałów tych wynikało, że w firmie A. S. ujawniono przypadki sprzedaży gazu z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz sprzedaży gazu przeznaczonego do napędu silników spalinowych poza ewidencją. Stwierdzone nieprawidłowości miały bezpośredni wpływ na rozliczenia z odbiorcami - kontrahentami tej firmy. Dowiedziono, że gaz nabyty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie był dostarczany do składu podatkowego w [...], lecz rozwożony bezpośrednio do stacji tankowania pojazdów. Jedną z firm, które uczestniczyły w procederze przyjmowania gazu na posiadaną stację paliw z pominięciem składu podatkowego była firma skarżącego. Dowodem potwierdzającym powyższą okoliczność są zapiski w terminarzu kierowcy – A. C. dokonującego przewozu gazu, w którym jako miejsce dostaw gazu do napędu silników spalinowych poza prowadzoną ewidencją wskazano m.in. miejscowość [...], tj. stację LPG należącą do firmy skarżącego. A. S. nie złożył zastrzeżeń do protokołu prowadzonej wobec niego kontroli i złożył deklarację zgodną z wynikami tej kontroli. Dowodami, potwierdzającymi powyższe okoliczności były też protokoły przesłuchania świadków – kierowców firmy A. . Dodatkowo przeprowadzono analizę porównawczą przedłożonych przez A. S. faktur VAT i dowodów WZ oraz faktur VAT będących w posiadaniu skarżącego z zapisami dokonanymi w kalendarzu prowadzonym przez jednego z kierowców firmy A. . Doprowadziło to do ustalenia, że dostawy zapisane w kalendarzu nie są tożsame z dostawami udokumentowanymi fakturami VAT (wykazane różnice w ilości 58.940 litrów stanowią sprzedaż nieudokumentowaną, dokonaną poza ewidencją księgową). Prowadzenie kalendarza z zapisami wszystkich dostaw poza ewidencją potwierdził drugi z kierowców – L. Z.. Organ ustalił też (m.in. na podstawie zeznań skarżącego i świadka A. C. - kierowcy), że zapłata za towar miała charakter gotówkowy, zaś strona otrzymywała od kierowcy dokumenty WZ. Nie złożono ich jednak w sprawie twierdząc, że były niszczone z momentem otrzymania faktury VAT. Praktykę taką organ uznał za niestandardową dla profesjonalisty w obrocie gospodarczym. Organ drugiej instancji uznał, że weryfikacja złożonych przez stronę deklaracji [...] i zawartych w nich rozliczeń oraz zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż prowadzone przez podatnika rejestry nabyć za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. oraz rejestry dostaw za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. są nierzetelne, ponieważ nie uwzględniają całego obrotu z tytułu sprzedaży gazu LPG, a zatem domniemanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych zostało obalone. Powyższe stwierdzone zostało w protokole kontroli podatkowej, doręczonym stronie w dniu 15 listopada 2017 r. W tej sytuacji organ zdecydował o zastosowaniu instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy obszernie omówił zasady i metody szacowania zaznaczając, że wobec braku możliwości zastosowania wprost metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., zastosowana została metoda oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, tj. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Przyjęta metoda polegała na ustaleniu różnicy, stanowiącej zaniżenie ilości sprzedaży gazu LPG, wynikającej z rozliczenia ilościowego zakupu gazu na podstawie faktur VAT, spisów z natury paliwa w odniesieniu do ilości litrów paliwa wykazanego na kopii paragonów fiskalnych z kas rejestrujących. Organ dokonał wyliczenia procentowego udziału sprzedaży w danym miesiącu w porównaniu do sprzedaży ogółem w 2016 r., a następnie nieudokumentowaną sprzedaż gazu przypisano do poszczególnych miesięcy (procentowym wskaźnikiem). Przyjęto przy tym średnią cenę netto sprzedaży gazu w danym miesiącu, wyliczoną w oparciu o posiadane dowody. Od wyliczonego obrotu naliczono należny podatek VAT według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Uwzględniono 5.770 l gazu wydanego klientom jako promocja. W ten sposób stwierdzono zaniżenie sprzedaży za 2016 r. w ilości [...] l oraz zaniżenie obrotu w kwocie [...]zł netto, a należny z tego tytułu podatek ustalono na kwotę [...]zł. Dodatkowo przyjęto do rozliczenia dane w zakresie ilości dostaw gazu w litrach i cenach zakupu, wynikające z zapisów dokonanych w prowadzonym przez A. C. kalendarzu, uznanym za dowód w sprawie. Wyliczono w ten sposób wartość zaniżenia zakupu netto w danym miesiącu i przyjęto dla określenia obrotu średnią cenę netto sprzedaży w danym miesiącu. W ten sposób ustalono zaniżenie zakupu o wartości [...] zł netto i zaniżenie należnego podatku VAT w kwocie [...]zł. Organ zauważył, że wprawdzie uwzględnienie w całości wyjaśnień skarżącego odnośnie ilości gazu LPG przeznaczonego i wykorzystanego w ramach promocji stacji diagnostycznej spowodowało konieczność ponownego wyliczenia wartości związanych ze sprzedażą gazu, jednak nie wpłynęło znacząco na stanowisko organów odnośnie zaistnienia nieudokumentowanej sprzedaży gazu z pominięciem ewidencji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuty i twierdzenia skarżącego są wyrazem jego subiektywnego przekonania i stanowią polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Nie zostały poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby zasadność przedstawionych racji. Skarżący nie skonkretyzował zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym nie wskazał jakie dowody zostały przez organ pominięte. W. G. we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń. W jego ocenie, organ podatkowy wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie zinterpretował stan faktyczny oraz rażąco naruszył prawo, wyłącznie w celu naliczenia wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych. Działanie organu podatkowego oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, a także wynika z braku wiedzy o działalności gospodarczej podatnika. Ponadto – zdaniem skarżącego - organ pierwszej instancji wymaga od podatnika działań przekraczających jego możliwości. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i 210 § 4 O.p. i wskazał, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Decyzja rażąco narusza art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące braku analizy wydanej części gazu na talony promocyjne, po zrealizowanej usłudze diagnostycznej, braku rolki fiskalnej, naturalnych ubytków gazu, wynoszących około 1% całkowitej ilości sprzedanego gazu. W jego ocenie, efektem nieuwzględnienia powyżej wskazanych zdarzeń faktycznych jest wykazana różnica pomiędzy zakupami i sprzedażą gazu, która w rzeczywistości nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, z zeznań świadków i jego własnych wyjaśnień wynika, że brak było dostaw gazu nieujętych w ewidencji. Nie ma zatem wątpliwości co do rzetelności ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i z tych względów podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd rozpoznał sprawę nie tylko w kontekście twierdzeń skargi, ale też co do innych istotnych dla rozstrzygnięcia jej elementów, kontrolując przez to całościowo działania organu. W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych i koncentrował się na dwóch zagadnieniach: czy w spornym okresie skarżący ewidencjonował wszystkie nabycia gazu LPG od firmy A. A. S. oraz czy zbywając nabyty w ten sposób gaz dokumentował w całości te dostawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie wykazał całości obrotu, a przez to zaniżył podatek należny. Proceder sprzedaży pozaewidencyjnej (nie objętej opodatkowaniem) ujawniło postępowanie karne przygotowawcze prowadzone wobec A. S.. Z ustaleń w nim poczynionych wynika, że firma A. dostarczała gaz LPG m.in. do stacji podatnika, z pominięciem składu podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego jest to okoliczność dostatecznie wykazana zebranymi w sprawie dowodami. Tymczasem podatnik, pomimo podnoszonych w toku postępowania twierdzeń, nie przedstawił żadnego materiału dowodowego, który w sposób wiarygodny potwierdziłby wydanie większej ilości gazu (w ramach sprzedaży, promocji, naturalnych ubytków, zagubionej rolki z kasy fiskalnej i własnych potrzeb podatnika) niż ustalona przez organ. Jak podkreślił organ, podatnik był zobowiązany do złożenia wszystkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną firmą. Braki w tym zakresie zawsze obciążają przedsiębiorcę, od którego wymaga się podwyższonej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Stosownie do art. 122 O.p., w myśl ogólnej zasady, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych w ramach dotarcia do dowodów. Jak słusznie wskazuje orzecznictwo, z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., I GSK 604/17). Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się natomiast w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 895/16). Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., I FSK 338/16). Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, z dnia 10 lutego 2017r., I GSK 309/15 i z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 177/15). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, zgodna z regułami logicznego rozumowania, a wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powyższych przepisów. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie wyczerpująco zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, przy czym ocena tego materiału nie wykracza poza granice zdefiniowanej powyżej oceny swobodnej. W ramach prawidłowo dokonanych ustaleń organy stwierdziły, że na podstawie zaewidencjonowanych faktur skarżący dokonał w roku 2016 zakupu 94.300 l od dostawcy A. . Uwzględniły spisy z natury na ostatnie dni 2015 i 2016 r. (odpowiednio: [...] l i [...] l), ilość gazu przekazaną na potrzeby firmy skarżącego ([...] l), wzięły też pod uwagę deklarowaną przez skarżącego okoliczność przekazania [...] l gazu LPG w promocji dla klientów (organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania w tym zakresie i dodatkowo uwzględnił [...] l gazu, co wpłynęło na zmianę rozliczenia podatku). Ustaliły, że do sprzedaży – po uwzględnieniu wszystkich wskazanych wielkości – pozostało [...] l gazu, natomiast wg paragonów skarżący sprzedał [...] l gazu. W zakresie wykorzystania gazu na potrzeby firmy oraz przekazania gazu w promocji klientom, którzy jednocześnie dokonywali przeglądu instalacji gazowej organy podatkowe w całości uwzględniły wyjaśnienia stanowisko skarżącego, uznając jego zeznania oraz przedłożone dowody za w pełni wiarygodne. Wielkość i wartość dostaw paliwa (w ramach sprzedaży, dokonanej przez skarżącego) w 2016 r. organy ustaliły na podstawie kopii paragonów fiskalnych oraz miesięcznych raportów okresowych. Uznały, że zbiorcza wartość sprzedaży, zarejestrowanej na kasach fiskalnych i wynikająca z miesięcznych raportów jest zgodna z zapisami ewidencji sprzedaży oraz złożonymi przez podatnika deklaracjami. W zakresie tych ustaleń skarżący podnosił, że organy pominęły istotną okoliczność braku jednej rolki fiskalnej (obejmującej okres sprzedaży od 3 do 10 maja 2016 r.) oraz nie uwzględniły naturalnych ubytków, obejmujących ok. 1 % całkowitej ilości sprzedanego gazu. Uwzględnienie tych okoliczności doprowadziłoby do przekonania, że ustalenia organów były bezzasadne, zaś wszczęte postępowanie podatkowe winno podlegać umorzeniu. Wbrew zarzutom skargo organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zasadności tych zarzutów. Wskazały, że cała sprzedaż rejestrowana za pomocą kas w spornym okresie, w tym również pomiędzy 3 a 10 maja 2016 r. była poddana opodatkowaniu. Wskazuje na to wspomniany wyżej fakt zgodności wartości sprzedaży rejestrowanej na kasach fiskalnych z zapisami ewidencji sprzedaży oraz deklaracjami. Sprzedaż za okres od 1 do 9 maja 2016 r. została zarejestrowana na jednej kasie fiskalnej (której pamięć została zabezpieczona, a z czynności sporządzono protokół), natomiast od 10 do 31 maja 2016 r. – na kolejnej (nowo założonej w firmie podatnika), przy czym wszystkie dni tego miesiąca były łącznie objęte raportami, pochodzącymi z tych kas. Nadto skarżący zeznał, że nie potrafi wskazać ilości i wartości sprzedaży, w tym ilości i wartości sprzedanego gazu w okresie, który miała obejmować zaginiona rolka kopii paragonów. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, sprzedaż pomiędzy 3 a 10 maja 2016 r. dokumentowana była za pomocą dwóch kas fiskalnych, a zatem nie mogła być zawarta – jak chce tego skarżący – na jednej rolce fiskalnej, która następnie miała zaginąć. Co więcej, skarżący nie wskazał, by podejmował jakiekolwiek działania w celu odzyskania rolki z kasy fiskalnej, np. poprzez zwrócenie się do serwisu, w którym odczytywano zapisy kasy. Jeśli twierdzi, że materiał ten w sposób zasadniczy zmieniłby ustalenia organów na jego korzyść, winien podjąć jakiekolwiek działania w kierunku odzyskania tego dowodu. W przeciwnym wypadku, twierdzenia podatnika uznać należy za gołosłowne, a w całokształcie wykazanych okoliczności – niewiarygodne. Słusznie też organy podatkowe zwróciły uwagę na ciążący na skarżącym obowiązek gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych, wynikający z art. 4 ust. 3 pkt 6 ustawy o rachunkowości, przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia, przewidziany w art. 86 § 1 O.p., a także obowiązek przechowywania ewidencji i innych dokumentów, związanych z rozliczaniem podatku zgodnie z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy. Sąd nie podziela również zarzutów skarżącego, dotyczących pominięcia przez organy naturalnych ubytków paliwa w ilości 1 % całkowitej ilości sprzedanego gazu. Na poparcie twierdzenia o ich istnieniu skarżący powoływał się wyłącznie na doświadczenie życiowe w branży paliwowej. Zeznawał, że ubytki powstawały na każdym etapie, tj. podczas nalewania, wydawania, magazynowania gazu, serwisowania urządzeń dystrybucyjnych i odchyleniu ilości wydanej od zapisanej na dystrybutorze (k. 46 t. II akt podatkowych). Twierdzenia te nie zostały poparte żadnym dowodem, nadto zauważyć należy, że pozostają w sprzeczności ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, nie mogą być zatem uznane za wiarygodne. Zgromadzone w aktach organu dowody, w szczególności w postaci świadectw legalizacji, decyzji o zezwoleniu na eksploatację, protokołów pomiarów kontrolnych ochrony katodowej, protokołów szczelności instalacji gazowej, wykonania czynności dozoru technicznego, księgi rewizyjnej urządzenia technicznego, karty gwarancyjnej, świadectw legalizacji, książki serwisowej (k. 32-45 t. I akt podatkowych) pozwalały stwierdzić, że w trakcie eksploatacji nie stwierdzono nieszczelności urządzeń, a usterki usuwano na bieżąco. Jest to zbieżne z treścią zeznań skarżącego (k. 46 t. II akt podatkowych). Nadto zaznaczyć należy, że z uwagi na kwestie bezpieczeństwa z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia trudno dopuścić możliwość powstawania istotnych ubytków na etapie wydawania gazu LPG z dystrybutora klientowi (tankowania pojazdów tym gazem) wskutek nieszczelności urządzeń dystrybucyjnych. Jeśli jednak w tym miejscu powstawały jakieś ubytki, to obciążały każdorazowo kupującego paliwo, a nie sprzedawcę, ponieważ byłby to ubytek paliwa już odmierzonego jako zatankowane. Kupujący płaciłby zatem za paliwo odmierzone przez urządzenia pomiarowe w dystrybutorze, a zatem łącznie za paliwo, które faktycznie zatankował oraz za ubytek, powstały w trakcie tankowania. Ponadto skarżący, składający zeznania w postępowaniu odwoławczym (protokół, k. 46-47 t. II akt podatkowych) zeznał, że ubytki gazu w firmie nie były ustalane w konkretnych ilościach, nie było opracowanego wewnętrznego dokumentu, na podstawie którego byłyby one określane. Przecząco odpowiedział na pytanie, czy na okoliczność stwierdzenia ubytków i ich rozmiaru powołano w firmie komisję, podał jedynie, że prowadzone były jedynie na koniec roku spisy z natury posiadanego towaru. Skarżący nie przedstawił zatem żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność ubytków gazu. Należy się przy tym zgodzić z organami podatkowymi, że jeżeli faktycznie powstawałyby ubytki, na które powołuje się skarżący, to winien on we własnym, prawidłowo pojmowanym interesie podjąć działania zmierzające do udokumentowania faktu ich zaistnienia oraz ich rozmiarów. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z zeznań samego skarżącego, rzekome ubytki nie były przez niego na bieżąco dokumentowane stosownymi protokołami, ani następnie ujmowane w księgach podatkowych. Skarżący nie podjął też innych starań, by je dokumentować i szacować ich rozmiary, w postaci chociażby wprowadzenia wewnętrznych regulacji w przedsiębiorstwie czy powołania komisji, mogącej takie ubytki stwierdzać. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zasadnie przyjąć, aby działający od wielu lat na rynku przedsiębiorca nie podjął jakichkolwiek działań, pozwalających na udokumentowanie zmniejszenia stanu magazynowego gazu. Nie wiadomo też, w jaki sposób podatnik oszacował swoje straty na 1%. Jest to wielkość zdecydowanie odbiegająca od norm dla paliw ciekłych (te zaś zostały przewidziane w obowiązującym prawie). Powoływanie się w tym zakresie wyłącznie na doświadczenie w branży jest niewystarczające dla przeforsowania swojego stanowiska, tym bardziej, że doświadczenie to w żaden sposób nie zostało uwiarygodnione (np. publikacjami na temat obrotu gazem, itp.). Skarżący nie wskazał też, w jaki sposób ubytki miałyby powstać, skoro nie wchodziła w grę nieszczelność, nie sprecyzował, czy miały to być skutki fizycznych właściwości paliwa (zmiana objętości) czy wady urządzeń pomiarowych (różnice w pomiarach). Wykazanie, że doszło do powstania ubytków rzędu 1 % sprzedawanego gazu leżało niewątpliwie w interesie skarżącego. Skoro nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie takich twierdzeń, organy podatkowe miały podstawę, aby nie dać im wiary. To bowiem kierownik jednostki ustala normy ubytków jako normy zakładowe, stosując w tym celu jedną z przyjętych metod (metoda doświadczalna, metoda statystyczna, metoda porównawczo – analityczna). Operacje związane z ustaleniem i rozliczeniem niedoborów zaliczonych do ubytków naturalnych winny zostać ujęte księgowo. Tylko taki sposób działania przedsiębiorcy daje podstawę do uznania, że w sposób należyty udokumentował poniesione straty. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także prawidłowość postępowania wyjaśniającego oraz ustaleń faktycznych co do tego, że skarżący nie zaewidencjonował całości gazu zakupionego od A. S. A. W tym zakresie organy podatkowe zgromadziły szereg dowodów, w tym materiały pozyskane od Prokuratury Okręgowej w [...], protokół kontroli, przeprowadzonej w firmie A. przez właściwy organ celny oraz kopię terminarza wraz z notatkami, prowadzonego przez kierowcę tej firmy (A. C.) oraz pozyskane od Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] protokoły zeznań świadków: A. C., G. D., A. Z. i K. B.. Z protokołu kontroli, przeprowadzonej w firmie A. A. S. przez funkcjonariuszy służby celnej (k. 210-226, t. I akt podatkowych) oraz terminarza kierowcy tej firmy (k. 165-209 i k. 288-291 t. I akt podatkowych) wynika, że w kontrolowanej firmie stwierdzono przypadki sprzedaży gazu z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i sprzedaży gazu LPG poza ewidencją. Gaz, nabywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy był rozwożony bezpośrednio do stacji tankowania, w tym do stacji należącej do skarżącego (w terminarzu wielokrotnie odnotowano dostawy dla tej stacji, które nie są następnie objęte fakturami VAT). Jako dowód w sprawie został wykorzystany – zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - kalendarz kierowcy A. C., prowadzony przez niego dla celów prawidłowego rozliczenia się z pracodawcą z dokonanych dostaw. Zawierał on zapisy na temat trasy przejazdu danego dnia i faktycznie rozdysponowanego gazu oraz przyjętej gotówki (należy bowiem odnotować, że płatności odbywały się zasadniczo w tej właśnie formie). A. C. został również przesłuchany przez pracowników Urzędu Celnego w [...] (protokół – k. 307-316 t. I akt podatkowych). W zeznaniach omówił sposób prowadzenia zapisów i potwierdził ich treść. Podał, że wydawał klientom dokumenty WZ na dostawę gazu. Według jego relacji, przy dostawach gazu do stacji skarżącego obecni byli zawsze skarżący lub jego żona. Przy okazji odbierał pieniądze wyłącznie za wcześniejsze dostawy (nie za bieżące), a otrzymania gotówki nigdy nie kwitował. Fakt prowadzenia przez A. C. przedmiotowego notatnika potwierdzili też inni kierowcy firmy A. (G. D., protokół przesłuchania k. 303-306 t. I akt podatkowych i L. Z., protokół przesłuchania k. 299-302 t. I akt podatkowych). Zeznania skarżącego również zawierały relację o gotówkowym sposobie regulowania należności za gaz oraz wystawiania dokumentów WZ. Podatnik nie złożył jednak ani dowodów zapłaty (pomimo tego, że obejmowały one znaczne kwoty), ani też dokumentów WZ twierdząc, że były one niszczone po otrzymaniu pocztą faktur VAT. Porównanie zapisów we wskazanym kalendarzu A. C. wskazuje jednak na to, że daty sprzedaży gazu i jego ilości nie pokrywają się z danymi zawartymi w fakturach VAT. Dowód w postaci zeszytu (kalendarza) A. C. został przez organy podatkowe uznany za wiarygodny i w konsekwencji przyjęty za podstawę ustaleń faktycznych. Organy uwzględniły także te fragmenty zeznań świadków G. D. i L. Z., w których relacjonowali oni wystawianie dokumentów WZ zgodnych z rzeczywistą trasą przejazdu. Słusznie wzięły pod uwagę, że niszczenie albo wyrzucanie dokumentów WZ w chwili otrzymania faktur nie przystaje do ogólnie przyjętych praktyk przedsiębiorców. W ocenie Sądu, dawało to podstawy do przyjęcia, że skarżący nie przejawiał woli współdziałania z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a wręcz działał z zamiarem zatajenia okoliczności istotnych dla sprawy i uniemożliwienia weryfikacji dokonywanych rozliczeń. Organy, oceniając powyższe dowody, w szczególności zaś notatki kierowcy firmy A. , w kontekście całokształtu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i samego skarżącego, uznały je za wiarygodne. Taka ocena nie jest sprzeczna z logiką ani doświadczeniem życiowym, skarżący nie był również w stanie jej podważyć, ograniczając się wyłącznie do polemiki. Prowadzi to do wniosku o prowadzeniu przez skarżącego sprzedaży nieudokumentowanej fakturami, znajdującej się poza ewidencją księgową. Twierdzenia skarżącego, że zakup gazu był przez niego dokonywany wyłącznie w ilościach i terminach wskazanych w dokumentach dostawy, a innych dostaw gazu nie było, uznać wobec tego należy za niewiarygodne. Skarga zawiera w tej mierze ogólniki, które w żadnym razie nie stanowią konkurencji dla ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się zatem w sprawie sugerowanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie sposób uznać, że organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę. Uznanie ich za niezasadne, przyjęcie – w oparciu o materiał dowodowy – innego stanu faktycznego, niż chciałby tego skarżący, nie oznacza niedokładności w działaniu organu. Skarżący nie wskazał też na istnienie konkretnych dowodów, które byłyby w sprawie istotne, a nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Należy przy tym zastrzec, że dopuszczenie danego dowodu i ocenienie go w sposób odmienny, niż oczekiwała by tego strona nie może być utożsamiane z pominięciem takiego dowodu. Po dokonaniu oceny dowodów, ich wiarygodności i przydatności dla ustalenia stanu faktycznego, organy ustaliły rzeczywisty przebieg zdarzeń. Do zarzutów skargi o dokonaniu oceny materiału wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego odnieść się nie sposób, skoro skarżący nie wskazuje, na czym miałaby polegać sprzeczność ustaleń z tymi kryteriami oceny dowodów. Skarżący w uzasadnieniu skargi nawiązał do treści art. 210 § 4 O.p., stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia dyspozycji tego przepisu. Z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji wyraźnie wynika, jaki stan faktyczny został przez nie ustalony, a także w jakiej części i z jakich przyczyn uznano określone dowody za wiarygodne i przyjęto za podstawę czynionych ustaleń. Pozwalają one skarżącemu poznać motywy, którymi kierował się organ, a sądowi administracyjnemu umożliwiają dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Podsumowując rozważania, odnoszące się wprost do zarzutów skargi, należy wskazać na pogląd formułowany przez orzecznictwo, zgodnie z którym zarzut błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 187, czy 191 O.p. (m. in. prawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018r., I SA/Kr 241/18; w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 1724/17 oraz w Lublinie z dnia 7 lipca 2017 r., I SA/Lu 47/17). Skoro rejestry nabyć oraz rejestry dostaw skarżącego za sporny okres nie uwzględniają całości obrotu gazem LPG, domniemanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych zostało skutecznie obalone. Księgi podatkowe uważa się bowiem za rzetelne tylko wówczas, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 p.p.s.a.). Organy oceniły rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego w protokole kontroli podatkowej, do czego upoważniał je art. 290 § 5 O.p. W związku z tym, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży, przedłożonych przez skarżącego za sporny okres, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 O.p. organy określiły ją w drodze oszacowania. Uznały przy tym, że dla osiągnięcia celu, wskazanego w art. 23 § 5 O.p., tj. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, konieczne jest pominięcie metod, wyliczonych w art. 23 § 3 O.p. Wyliczyły szacunkową wartość niezaewidencjonowanej i nierozliczonej sprzedaży, przyjmując z jednej strony dane w zakresie ilości dostawy gazu, wynikające z zapisów dokonanych w kalendarzu A. C., a z drugiej – różnicę, stanowiącą zaniżenie ilości sprzedaży gazu LPG, a wynikająca z rozliczenia ilościowego na podstawie faktur, spisów z natury na początek i koniec roku. Następnie wyliczono procentowy udział sprzedaży w danym miesiącu w porównaniu do sprzedaży ogółem i nieudokumentowaną sprzedaż przypisano do poszczególnych miesięcy 2016 r. według otrzymanego wskaźnika. Do określenia wartości zaniżenia obrotu w konkretnym miesiącu przyjęto średnią cenę netto sprzedaży gazu w danym miesiącu, wyliczoną w oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika. Podatek VAT naliczono w stawce 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Przyjęta przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania została szczegółowo omówiona przez nie w uzasadnieniach decyzji i nie budzi zastrzeżeń Sądu, nadto nie była przedmiotem zarzutów skargi. Podsumowując powyższe, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie zarówno normy prawa procesowego, jak i materialnego, zaś stanowisko prezentowane przez skarżącego nie zostało przez niego wiarygodnie wykazane i nie mogło wpłynąć na zmianę przyjętej w sprawie oceny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.