I SA/Lu 234/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. .. z siedzibą w E. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.49.2023.12 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania C. B.V. z siedzibą w E. w Królestwie Niderlandów (podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 września 2023 r. w przedmiocie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15 200 000,00 zł, pobranego w lipcu 2022 r. od dywidend wypłaconych przez C. spółkę z o.o. z siedzibą w W. (dalej: płatnik, Spółka). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 6 września 2022 r. podatnik zwrócił się o zwrot pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 15 200 000,00 zł od dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz podatnika w lipcu 2022 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 19 września 2023 r., odmówił jego uwzględnienia. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji, w której określona zostanie kwota zwrotu podatku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 §, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § ustawy z dnia 29 sierpnia 4 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), art. 22 ust. 4, art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 2 lit. a pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. DE L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze zm.; dalej: "Dyrektywa PS" lub "Dyrektywa"), art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: "UPO"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że podatnik w 2022 r. otrzymał dywidendę w wysokości 82 000 000,00 zł wypłaconą przez polską Spółkę na rachunek podatnika 17 lipca 2022 r. Z Uchwały Nr 4 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 lipca 2022 r. wynika, że wypłata dywidendy nastąpiła z kapitału zapasowego w części utworzonej z zysku wypracowanego przez Spółkę za rok 2020 oraz za poprzednie lata. Spółka, mając na względzie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w dniu 9 sierpnia 2022 r. wpłaciła do organu podatkowego kwotę 15 200 000,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowy od osób prawnych od wypłaconej dywidendy. Kwota ta została zwrócona płatnikowi (Spółce) przez podatnika 11 sierpnia 2022 r., zatem organ podatkowy uznał, że w istocie podatek został zapłacony ze środków podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że łączna kwota należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz podatnika (podmiotu powiązanego) przekroczyła w roku podatkowym łącznie kwotę 2 000 000,00 zł. Płatnik (Spółka) wpłacił podatek z tytułu dywidendy ze środków podatnika zatem podmiot ten (podatnik) jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 24 czerwca 2022 r., był rezydentem podatkowym Holandii w rozumieniu art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy królestwem Niderlandów a Rzeczpospolitą Polską. Również z jego oświadczenia z 26 sierpnia 2022 r. wynika, że podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy D., który odpowiada za świadczenie usług finansowania, związanych z oferowanymi przez S. C. rozwiązaniami dla transportu. Została założona 26 września 2000 r. jako niepubliczna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa holenderskiego. Jej udziałowcami są: D. B.V. z siedzibą w E. (Holandia) posiadająca 51% udziałów oraz S. z siedzibą w H. (Niemcy) posiadający 49% udziałów. Posiada również spółki zależne w kilku innych państwach, od których otrzymuje należne jej wypłaty z zysku. Prowadzi działalność polegającą na wypracowywaniu zysków za pośrednictwem spółek zależnych, ale również prowadzi działalność w zakresie udzielania finansowania w formie pożyczek i leasingu. Pozyskuje ona spłaty z tytułu należności pożyczkowych i leasingowych. Głównym jej źródłem przychodów operacyjnych są właśnie wpływy z tytułu odsetek od udzielonego finansowania w formie pożyczek. Jak wynika z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów podatnik wygenerowane zyski dystrybuował wyłącznie poprzez dywidendy do spółek macierzystych. Zgodnie z Protokołem z posiedzenia Rady Nadzorczej podatnika z 2 grudnia 2021 r. postanowiono, aby przenieść jak najwięcej dywidend ze spółek zależnych do podatnika i wypłacić je na rzecz jego akcjonariuszy. Z kolejnego Protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej podatnika z 11 maja 2022 r. wynika, że wypłata dywidend z poprzednich lat ze spółek, w których podatnik posiada udziały, zakończyła się bądź jest w trakcie realizacji. Dyrektorzy nadzorujący przygotowali propozycję kwoty dywidendy do wypłaty dla obu akcjonariuszy, która będzie wymagała zgody spółki (zarząd i akcjonariusze, po akceptacji jedynego udziałowca D. B.V., którym jest R. ). Ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że przychody ze sprzedaży obejmują głównie przychody odsetkowe z tytułu umów pożyczek i umów leasingu. Pozostałe przychody odzwierciedlają głównie pozostałe źródła przychodów takie jak opłaty za zarządzanie aktywami, wynik ze zbycia aktywów. Koszty sprzedaży obejmują wszystkie koszty dotyczące pożyczek (odsetek) i pozostałe koszty związane z przychodami ze sprzedaży. Na koszty ogólnego zarządu składa się głównie opłata za zarządzanie naliczana przez poszczególne podmioty na podstawie umów o gwarantowanym poziomie świadczenia usług. Część tych kosztów jest refakturowana jednostkom zależnym. Zobowiązania podatnika obejmują finansowanie należne do spłaty na rzecz jednostek powiązanych. Finansowanie to jest wykorzystywane do finansowania portfela umów leasingowych i umów pożyczek. Z bilansu podatnika na 31 grudnia 2021 r. wynika wysokość zobowiązań długoterminowych wobec jednostek powiązanych w kwocie 22 371 426,00 euro. Obejmuje ono finansowanie należne do spłaty na rzecz jednostki powiązanej D. z siedzibą w Irlandii (podmiotu należącego w 100% do D. B.V. - udziałowca podatnika). Organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę wysokość należności od podmiotów powiązanych wykazanych w kwocie 22 916 349 euro podatnik pośredniczy tylko w przekazywaniu pozyskanych należności do D. , a następnie środki te trafiają do udziałowca D. B.V. Potwierdzają to także informacje przekazane przez niderlandzką administrację podatkową. Generowane zyski są dystrybuowane wyłącznie poprzez dywidendy do spółek macierzystych. Nie są uiszczane żadne opłaty licencyjne, z tytułu umów niematerialnych ani opłaty gwarancyjne. Odsetki na warunkach rynkowych są wypłacane D. z tytułu finansowania zapewnionego na finansowanie zewnętrznych umów najmu. Zdaniem organu podatnik dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Pełni jedynie rolę pośrednika w pozyskiwaniu środków finansowych przekazywanych następnie do podmiotów powiązanych. Oceniając rzeczywistą działalność leasingową i holdingową podatnika organ badał czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu takiej działalności. Działalność ta bowiem ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy odpowiednim zaangażowaniu osobowym. Należy zatem przyjąć, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. Organ odwoławczy podkreślił, że ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że nie zatrudniał on w 2020 r. i 2021 r. żadnych pracowników. Cały personel był na liście płac wspólników, a koszty związane z personelem były refakturowane podatnikowi przez Spółkę D. B.V. Również członkowie zarządu nie otrzymują od podatnika żadnego wynagrodzenia. Okoliczności te potwierdziła także niderlandzka administracja podatkowa: podatnik nie posiada własnej listy płac, holenderscy pracownicy zaangażowani w działalność holenderskiej Grupy D. są zatrudnieni przez spółkę macierzystą D. B.V., odpowiednie koszty są przenoszone za podatnika. Nadto z niderlandzkiego rejestru handlowego KVK (Kamer van Koophandel) wynika, że podatnik ma dwóch członków zarządu: T. J. P. E. oraz L. C. van den D., którzy (jak organ ustalił) nie otrzymują wynagrodzenia. Jak wynika z przedstawionego załącznika do Umowy o świadczenie usług zawartej z D. BY (udziałowiec podatnika) - L. C. van den D. jest pracownikiem wspominanej spółki, który został udostępniony do pełnienia funkcji dyrektora u podatnika (podatnik w związku z tym opłaca składkę, która stanowi koszty, które D. BV poniosła w związku z pracownikiem pełniącym funkcję dyrektora, na które składa się m.in. roczne wynagrodzenie brutto. Organ odwoławczy wskazał także, że L. C. van den D. zgodnie z informacją otrzymaną od niderlandzkiej administracji podatkowej pełni funkcję dyrektora w: C. Limited (Wielka Brytania), C. GmbH (Niemcy), C. A/S (Dania), C. AB (Szwecja), C. sp. z o.o. oraz jest Przewodniczącym Organu Nadzorczego K. S.A.S (Francja). L. C. van den D. jest członkiem zarządu większości spółek zależnych, w tym płatnika. Podatnik jest zarejestrowany pod adresem V. , [...] E., pod którym jest zarejestrowane 15 podmiotów, z czego 14 to podmioty z grupy. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, pośredniczy jedynie w przekazywaniu środków na pokrycie leasingów oraz kredytów. W celu prowadzenia bieżącej działalności korzysta z zasobów wspólników. Jeden z członków zarządu pełni równocześnie funkcje członka zarządu w 7 innych spółkach, w 7 różnych krajach. Wpływ członków zarządu na działalność spółek jest ograniczony, ponieważ większość decyzji zostaje podjęta przez członków rady, udziałowców oraz podmiot dominujący w grupie. Wbrew zarzutom odwołania także administracja podatkowa Niderlandów nie potwierdziła prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika w latach 2020-2022, wskazała jedynie na posiadanie przez podatnika w tym okresie umów najmu na znaczne kwoty ze swoimi klientami. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że rozważania poczynione w wyroku dotyczącym spraw duńskich w sprawie C-115/16 nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Organ wskazał, że odmienny stan faktyczny (m.in. fakt, że spółki pośredniczące miały siedzibę poza Unią) czy też stan prawny (ukształtowanie przepisów duńskich), nie niweczy uwzględnienia poglądu, że zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. TSUE wskazał, że pojęcie "właściciela", wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. Są to zatem ogólne stwierdzenia mające zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu podatnik dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu, pełni rolę pośrednika. Dlatego nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych dywidend. Tym samym zdaniem organu odwoławczego nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia określona w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Oceniając kolejną przesłankę do zastosowania zwolnienia organ odwoławczy podkreślił, że od 2005 r. podatnik posiada 100% akcji w kapitale zakładowym płatnika (Spółki), a posiadanie akcji wynika z prawa własności. Spełniono zatem warunek zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3, jak też art. 22 ust. 4a i 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Brak jest możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych. Zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe dotyczące całości osiąganych przez dany podmiot m. in. przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych, dyskwalifikuje podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, a art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiując ten wymóg definiują go niejako z dwóch stron. W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w kontekście art. 2 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE chodzi zatem o taką sytuację, w której spółka jest objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty, a to z powodu zawarcia w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową. Zdaniem organu odwoławczego fakt opodatkowania co do zasady dochodów w Królestwie Niderlandów potwierdza oświadczenie podatnika z 26 sierpnia 2022 r., z którego wynika, że podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże w informacji uzyskanej od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów wskazano: "ponieważ zyski wypracowane przez polski podmiot C. Sp. z o.o. są już opodatkowane w Polsce, wypłata tych zysków poprzez wypłatę dywidendy na rzecz C. B.V. (Holandia) nie podlega ponownemu opodatkowaniu w Holandii na mocy holenderskiego zwolnienia z udziału (w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania)". Również podatnik w piśmie z 28 czerwca 2023 r., przyznał że "dywidenda otrzymana przez Spółkę korzysta z tzw. zwolnienia partycypacyjnego (ang. participation exemption) w Królestwie Niderlandów". Organ odwoławczy uznał zatem, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu wypłacanej przez spółkę zależną - płatnika - dywidendy w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. System holenderski przewiduje tzw. zwolnienie z uwagi na udział obejmujący wszelkie przychody wygenerowane w związku z posiadaniem udziałów (a więc np. dywidendy w pieniądzu i w naturze). Warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez holenderską spółkę ponad 5 % udziałów w faktycznie wpłaconym kapitale spółki zależnej. W przypadku przychodów otrzymywanych w związku z posiadaniem udziałów zagranicznych spółek zależnych zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spełnione są dodatkowe dwa warunki: spółka zależna podlega opodatkowaniu CIT w państwie siedziby oraz spółka holenderska nie traktuje udziałów w spółce zależnej jako inwestycji portfelowej. Co do zasady, ostatni warunek uważa się za spełniony, jeżeli spółka holenderska wykonuje czynności związane z podejmowaniem decyzji, zarządzaniem czy też finansowaniem spółek z grupy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że głównym przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż i finansowanie zapasów przyczep i samochodów ciężarowych oraz produktów pochodnych, a także zawieranie umów leasingowych i działalność holdingowa. Z rachunku zysków i strat za 2021 r. wynika, że podatnik wykazał zarówno w 2021 r. jak i w 2020 r. stratę podatkową w wysokości odpowiednio: 568 667,00 euro w 2020 r. i 1 219 220,00 euro w 2021 r. Tym samym nie zapłacił podatku za wskazane lata. W nocie nr 4 i 5 do sprawozdania finansowego za 2021 r. wskazano, że "wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego utraciły wartość, ponieważ Spółka nie uważa za prawdopodobne, że będą dostępne przyszłe zyski podlegające opodatkowaniu na potrzeby skompensowania tych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Podatnik nie ujął aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 1 179 646,00 euro (2020: 697 645,00 euro) dotyczących strat w wysokości 4 572 271,00 euro (2020: 2 790 578,00 euro), ponieważ nie uważa za prawdopodobne, że będą dostępne przyszłe zyski podlegające opodatkowaniu na potrzeby skompensowania tych strat podatkowych". Organ odwoławczy podniósł, że istota wyroku TSUE w sprawie C-448/15 ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie korzysta z efektywnego opodatkowaniu w Holandii, skoro w określonych warunkach przepisy tego kraju przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend. Podatnik nie wykazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ma to swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym, w którym nie wykazano zapłaconego podatku dochodowego. Zatem sytuacja podatnika, który po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku. Organ odwoławczy podkreślił, że skutecznym argumentem dla stanowiska podatnika nie może być również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. W szczególności, objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są więc wiążące dla organu. Co jednak istotne, w stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu - podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR skutkującą przyjęciem poglądu, że warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych - w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C - 448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego organ, jak i Sądy wywiedli zgoła odmienne wnioski w omawianym przedmiocie. Odnosząc się do wskazanej przez podatnika interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit. a u.p.d.o.p., w której wskazano, że ustawodawca przyjmuje, iż nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, wyjaśnił, że jak wynika ze wskazanej interpretacji, posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a u.p.d.o.p. należy odczytywać jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, a nie faktycznego opodatkowania dochodów podatnika. Interpretacja ogólna została wydana w zakresie ujednolicenia stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli podmioty te m.in. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zasadniczo tożsame wyrażenie zawarte jest także w art. 21 u.p.d.o.p. Szczególnie istotnym dla wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit. a u.p.d.o.p., jest art. 3 ust. 1 tej ustawy, który reguluje kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego terminu "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" nie można utożsamiać z realnym obciążeniem podatkiem (niekorzystaniem ze zwolnienia). Należy podkreślić również kontekst, w jakim owe pojęcie użyte zostało w art. 22 u.p.d.o.p., gdzie wskazano, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania muszą podlegać opodatkowaniu i nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji. Oznacza to, że z jednej strony nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, z drugiej - że takie zwolnienie w kraju rezydencji wyklucza stosowanie art. 22 u.p.d.o.p. Nie sposób więc uznać, że wskazana interpretacja zaprzecza stanowisku prezentowanemu w sprawie przez organ (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1207/19). Wbrew stanowisku podatnika organ podatkowy nie pominął faktu, że wypłacona na rzecz podatnika dywidenda pochodzi z opodatkowanego dochodu Spółki obciążonego uprzednio podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Jednakże opodatkowanie tym podatkiem zysków osiągniętych przez Spółkę i opodatkowanie dywidendy wypłaconej przez tę Spółkę do podatnika, to dwa różne zdarzenia prawne. Organ odwoławczy zaakcentował, że podatnik z mocy ustawodawstwa holenderskiego co do otrzymanej dywidendy od Spółki skorzystał ze zwolnienia podatkowego. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut powołania się na wyrok TSUE C-116/16, a nie na C- 115/16, bowiem zarówno zwolnienie podmiotowe - ogólne dla spółki otrzymującej należności z tytułu dywidendy, jak i zwolnienie przedmiotowe powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z tej dyrektywy. Skoro zatem podatnik w rzeczywistości nie podlegał efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w tej regulacji prawnej. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej zwolnienie z opodatkowania wskazać należy, że podatnik jest wpisany do Rejestru Podmiotów Gospodarczych prowadzonego przez Izbę Handlową Holandii pod nr 17127273. Funkcjonuje w formie "besloten vennootschap". Organ odwoławczy uznał przesłankę za spełnioną, stosownie do art. 22 ust. 6 ustawy u.p.d.o.p., bowiem "besloten vennootschap" jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. Nadto stosowanie do art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów (pierwszeństwo umów) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Organ odwoławczy potwierdził, że dokonana analiza materiału dowodowego wskazuje, że podatnik z siedzibą w Królestwie Niderlandów nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy czy to na gruncie u.p.d.o.p. czy UPO. Oceniając zasadność zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej na rzecz podatnika dywidendy organ odwoławczy miał na uwadze również art. 22c u.p.d.o.p., z którego wynika m.in., że art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów albo jeśli było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy podatnik przemawia to, że osoba nim zarządzająca jest też członkiem zarządu w większości spółek zależnych od podatnika, będąc jednocześnie pracownikiem współwłaściciela D. B.V. Członkowie zarządu mają ograniczony wpływ na działalność podatnika, ponieważ większość decyzji podejmuje rada nadzorcza. Należy zaznaczyć, że przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów, jakie generuje działalność operacyjna spółki, tym samym spółka odnotowuje stratę z działalności operacyjnej. W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę wzajemne powiązania podmiotów, fakt pośredniczenia w przekazywaniu środków na pokrycie leasingów oraz kredytów, brak odpowiedniego substratu majątkowego i osobowego można przyjąć, że skorzystanie ze zwolnienia jest głównym celem funkcjonowania podatnika w Grupie. Fakt ten potwierdza również to, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, jego głównym zadaniem jest dystrybuowanie zysków osiągniętych przez spółki zależne, takie jak płatnik do wspólników, przy jednoczesnej iluzorycznej działalności operacyjnej. Tym samym według organu odwoławczego prowadzona przez podatnika działalność jest sztuczna, a jej głównym celem jest uzyskanie preferencji wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie dowiedziono, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu otrzymanych dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a podatnik nie jest ich rzeczywistym właścicielem. Jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie rozporządzać dochodem i samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu. Dowodzi to również sztuczności konstrukcji, w której uczestniczy. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentacji strony zawartej w piśmie z 28 czerwca 2023 r. i 9 sierpnia 2023 r. Nie podzielił jednak argumentacji podatnika we wskazanym zakresie. Podsumowując, organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p., jak też w art. 10 UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie jest efektywnie opodatkowany, a dodatkowo stworzona struktura w której funkcjonuje ma charakter sztuczny. W piśmie z 30 stycznia 2024 r. podatnik, wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady legalizmu, to jest: - pominięcie dowodów i wyjaśnień składanych przez podatnika, - dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, - nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje warunku, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem" dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend, - poprzez zajęcie stanowiska, że podatnik nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem wprawdzie podlega w Niderlandach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, co potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe, jednak osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu na gruncie holenderskiego prawa, co z kolei w ocenie organu odwoławczego jest negatywną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., - nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji ogólnej Minister Finansów z 3 lipca 2012 r., gdzie odmiennie zinterpretowano art. 22 u.p.d.o.p., tj. stwierdzono, że nie wyklucza stosowania zwolnienia z podatku u źródła okoliczność, że zagraniczny podatnik korzysta z przyznawanych przez państwo rezydencji zwolnień podatkowych przy jednoczesnym podleganiu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; - dodanie pozaustawowego warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy płatności dywidendowe] celem skorzystania ze zwolnienia dywidendowego, - co ostatecznie doprowadziło do wydania rażąco nieprawidłowego rozstrzygnięcia; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak uwzględnienia szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez skarżącego we wniosku o zwrot przedmiotowego podatku, jego uzupełnieniach oraz informacji uzyskanych od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów; - brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że sposób funkcjonowania struktury Grupy, w tym podatnika stanowi strukturę sztuczną, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej; a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezweryfikowane i błędne informacje oraz niewystarczające ustalenia faktyczne; 3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym brak przytoczenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz pełnego odniesienia się do przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wskazania podstawy rozstrzygnięcia - uzasadnienie decyzji zawiera jedynie przytoczenie treści przepisów i luźno powiązanych poglądów orzecznictwa, które to nie pozwalają na ustalenie, który z cytowanych przepisów był podstawą rozstrzygnięcia; 4. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jak również sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w konsekwencji sformułowanie szeregu błędnych ustaleń faktycznych oraz wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności polegających na uznaniu, że: - podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności i nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej jemu przez płatnika dywidendy i że wskutek tego nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.; - prowadzona przez podatnika działalność jest sztuczna, a jej głównym celem jest uzyskanie preferencji wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie mu zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.; 5. art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które miało wpływ na wynik sprawy (brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami), a w konsekwencji poprzez całkowicie błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności i nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej przez płatnika dywidendy, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika m.in., że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą od 2000 r. i faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarcza, w tym działalność leasingową i z tego tytułu posiada ponad 40 mln euro należności, jest spółką joint venture pomiędzy Grupą D. (51%) i Grupą S. (49%), podatnik nie podlegał ścisłej kontroli podmiotów z Grupy i nie był ograniczony w prawie dysponowania środkami otrzymanymi od płatnika w postaci dywidend i samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym osób zarządzających; 6. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: - uznaniu, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest wykazanie "efektywnego opodatkowania" podatnika w kraju jego siedziby, podczas gdy powyższe przepisy wskazują, że przesłanką dla zastosowania preferencji jest jedynie niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów; - uznaniu, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo jak podatnik nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, co poskutkowało nieprawidłowym uznaniem, że dywidenda nie podlega zwolnieniu z opodatkowania WHT na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. pomimo spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. 6. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (w świetle art. 5 Dyrektywy PS) poprzez błędną i prawotwórczą wykładnię polegającą na bezpodstawnym rozszerzeniu warunków dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend wynikających z u.p.d.o.p. o warunek posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. - co poskutkowało nieprawidłowym uznaniem, że dywidenda nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. pomimo spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. 7. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy Spółka objęła (100%) udziałów płatnika w 2005 r. i do 2022 r. nie otrzymała dywidendy, a objęcie udziałów płatnika wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to jest zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co faktycznie ma miejsce do dnia dzisiejszego oraz o niewykazanie, jaką konkretną korzyść otrzymała podatnik, a także oparcie wywodu jedynie na domniemaniu zaistnienia nadużycia - co poskutkowało uznaniem że dywidenda nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., pomimo spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.; 8. art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy zwolnienie, czy też obniżona stawka opodatkowania wynikające z UPO stanowi odrębną preferencję od zwolnienia dywidendy z podatku u źródła przewidzianego w u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skarżący na wstępie przedstawił stan faktyczny, przedstawiając ze swojej perspektywy treść zaskarżonych decyzji. Polemizując z rozstrzygnięciem organu odwoławczego podkreślił, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wyklucza, że podmiot podlegający opodatkowaniu, może podlegać w kraju rezydencji zwolnieniu dotyczącemu różnych źródeł dochodów. Nadto przesłanka ze wskazanej regulacji będzie spełniona w sytuacji, w której podmiot fizycznie nie uiścił podatku ze względu na poniesienie straty w danym roku z prowadzonej działalności gospodarczej, a więc brak przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem mowa tu o możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, nie przedmiotowego lub też o obowiązku wykazania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, czy też faktycznej zapłaty tego zobowiązania. Zdaniem skarżącego taka interpretacja została potwierdzona przez NSA w wyroku z 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/14, interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. oraz projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących podatku u źródła. W ocenie skarżącego, fakt, że przepisy niderlandzkie przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend nie przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego przyjęta przez organ interpretacja przepisów stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Podstawowym celem Dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego ekonomicznego opodatkowania zysku. W związku z tym dyrektywa wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani też na poziomie spółki dominującej. Z perspektywy celu, wystarczające jest jednokrotne opodatkowanie ekonomiczne tego zysku na poziomie spółki zależnej w tym wypadku płatnika. Dyrektywa nakazuje zatem zwolnić z podatku dochodowego przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika zarówno w Polsce (art. 5), jak i w kraju rezydencji podatkowej podatnika (art. 4). Zdaniem skarżącego interpretacja przepisów dokonana w decyzji prowadzi do wewnętrznej sprzeczności, bowiem z jednej strony Dyrektywa wprowadza zwolnienie dywidendy z podatku w kraju jej odbiorcy, a z drugiej strony miałaby wprowadzać rzekomy obowiązek jej efektywnego opodatkowania w tym kraju. Skarżący spełnia warunki, które uprawniają go , aby w stosunku do dywidendy otrzymanej od płatnika, mógł skorzystać ze zwolnienia w kraju swojej siedziby i takie zwolnienie miało zastosowanie do dywidendy wypłaconej stronie w 2022 r. Dywidenda wypłacona podatnikowi została wcześniej opodatkowana w Polsce, ponieważ jest wypłatą zysku płatnika, który to pochodzi z bieżącej działalności spółki podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego sformułowane przez organ oczekiwania kolejnego opodatkowania przedmiotowej wypłaty na poziomie spółki dominującej stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie (w ujęciu ekonomicznym), raz na poziomie spółki zależnej (płatnika), i kolejny raz na poziomie podatnika. W ocenie organu zwolnienie z opodatkowania transgranicznej wypłaty dywidend, które wynika wprost z treści przepisów prawa, stanowi samo w sobie korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. W ocenie skarżącego powyższe - błędne założenie organu, prowadzi nie tylko do wypaczenia celu i istoty analizowanych regulacji (zwolnienia), ale prowadzi również do wykładni skutkującej swoistą pułapką dla podatników oraz wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Z tych też powodów nie jest prawidłowa teza organu, że zastosowane przez podatnika zwolnienie jest sprzeczne z przedmiotem i celem adekwatnych regulacji prawa krajowego oraz wspólnotowego. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (przykładowo w wyroku z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie C-556/20) TSUE zauważył, że sformułowanie art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435 jest w istocie identyczne ze sformułowaniem obecnie obowiązującego art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy mającej zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, w odniesieniu do którego TSUE orzekł, że poprzez ustanawianie, że państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie stałego zakładu powstrzymują się od opodatkowania takich zysków, wskazany przepis zabrania państwom członkowskim opodatkowania spółki dominującej lub jej stałego zakładu z tytułu zysków wypłaconych przez spółkę zależną spółce dominującej, bez względu na to, czy zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego po stronie spółki dominującej jest otrzymanie tych zysków lub ich dalsze wypłacenie (wyrok z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie C-68/15 - pkt 79). Dyrektywa 90/435 (obecnie Dyrektywa) powinna eliminować podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym. Również w treści komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 27 listopada 2017 r. w punkcie 40 do art. 10 (dywidendy) wskazano na problem podwójnego opodatkowana dywidend. Także Komisja Spraw Podatkowych przeanalizowała kwestię, czy szczególne cechy prawa podatkowego krajów członkowskich uzasadniałyby rozwiązania inne niż te zawarte w Modelowej Konwencji." Skarżący podniósł także, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia z opodatkowania dywidendy uzyskiwane przez polskich podatników. Powyższe przepisy służą temu, aby jedynym obciążeniem dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym z siedzibą w Polsce był podatek dochodowy uiszczany przez spółkę zależną w państwie jej siedziby. Rozwiązanie takie ma zapewnić, że przekazywanie dywidendy między spółkami różnych państw członkowskich nie jest dyskryminowane w stosunku do przekazywania dywidendy pomiędzy spółkami mającymi siedzibę w tym samym państwie członkowskim. Analogiczne przepisy obowiązują w Niderlandach. Skarżący wyjaśnił, że w poprzednich latach podatnik uiszczał podatek od prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo w 2014 r. zapłacił podatek w wysokości 184 981,00 euro, a w 2022 r. została wypłacona pierwsza dywidenda przez płatnika i dotyczyła zysków wypracowanych nie tylko w 2022 r, ale od początku prowadzenia działalności. Zatem zdaniem skarżącego przyjęta przez organ odwoławczy interpretacja przepisów, która uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend od faktu, czy faktycznie podatek został zapłacony niezależnie od okoliczności faktycznych, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jako błędne skarżący ocenił odwoływanie się do wyroku TSUE w sprawie C-115/16, gdyż w stosunku do płatności dywidendowych TSUE wydał odrębne orzeczenie w sprawie C-116/16, w którym nie przedstawił nawet analogicznej tezy o konieczności przypisania przychodu podatkowego do zakładu, z której wywiedziono przesłankę "efektywnego opodatkowania". To zaś potwierdza, że w odniesieniu do dywidend uzależnienie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od opodatkowania otrzymywanych dywidend w kraju odbiorcy jest całkowicie sprzeczne z istotą przepisów Dyrektywy. Ponadto spółki opisywane w wyrokach duńskich miały charakter tzw. mailbox companies, a więc były to podmioty niewykonujące żadnej działalności gospodarczej, nieposiadające praktycznie żadnego substratu osobowo-majątkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala zgodzić się z tezą, jakoby podatnik spełniał, którąkolwiek z przesłanek wskazanych w ww. orzeczeniu TSUE, że podatnik był sztuczną strukturą czy podmiotem podstawionym (conduit company). Nadto przywołany przez organ odwoławczy wyrok TSUE z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt C-448/15, zdaniem skarżącego nie jest miarodajny. Orzeczenie to zapadło na gruncie specyficznego stanu faktycznego dotyczącego oceny występowania zwolnienia mającego charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Skarżący podkreślił, że u.p.d.o.p. nie przewiduje obowiązku wykazania statusu rzeczywistego właściciela oraz prowadzenia rzeczywistej działalności w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend uregulowanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji zdaniem skarżącego organ dokonał wykładni rozszerzającej u.p.d.o.p. Warunek, by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., dotyczy jedynie należności wymienionych w art. 21 ustawy, gdyż został zawarty wprost w ust. 3 pkt 4 tego przepisu. Nieuzasadnione jest wywodzenie obowiązku posiadania statusu beneficial owner z faktu wprowadzenia takiego warunku dla innych płatności niż dywidendy. Zdaniem skarżącego taka teza znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1277/22 oraz II FSK 1281/22, wyroku z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 240/21, wyroku z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1462/22 oraz licznych orzeczeniach WSA. Również Dyrektywa, na podstawie której do prawa krajowego zostało implementowane zwolnienie dywidendowe, nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku od wypłacanej dywidendy od statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy tej dywidendy. Zdaniem skarżącego swoim postępowaniem organ odwoławczy narusza zasadę legalizmu, gdyż nie zastosował przepisów, lecz zmodyfikował ich treść nie mając ku temu konstytucyjnych kompetencji. Skarżący wyjaśnił, że w 2022 r. prowadził efektywną i rzeczywistą działalność gospodarczą w Królestwie Niderlandów, co potwierdziła także administracja skarbowa tego kraju. Uwzględniając specyfikę działalności (tj. prowadzenie działalności holdingowej i leasingowej), dysponował adekwatnym zapleczem personalnym i technicznym, które odpowiadało wykonywanym funkcjom. Dodatkowo, decydował samodzielnie o przeznaczeniu dywidend i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. A zatem, spełnione były przesłanki niezbędne do uznania, że podatnik został utworzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i prowadził rzeczywistą (a nie sztuczną) działalność gospodarczą w kraju siedziby. Udziały płatnika podatnik objął w 2005 r. (inkorporował) i od tego czasu do dnia dzisiejszego pozostaje jego jedynym udziałowcem. Decyzja o inkorporacji została podjęta w celu rozszerzenia działalności prowadzonej przez Grupę D. na rynek polski. Podatnik jest spółką funkcjonującą od 26 września 2000 r., to jest na długo przed wejściem w życie Dyrektywy z której wywodzi dla siebie preferencję, a dopiero w 2022 r. otrzymał pierwszą dywidendę od płatnika. Nie można zatem zakładać, że celem inkorporowania w 2005 r. było uzyskanie preferencji w postaci sztucznego zwolnienia z opodatkowania dywidendy. Powyższe zdaniem skarżącego znajduje oparcie w praktyce orzeczniczej TSUE, w tym m.in. w wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. C-277/09 i Opinii Rzecznik Generalnej J. K. z dnia 1 marca 2018 r., w odniesieniu do sprawy C-118/16X Denmark A/S przeciwko Skatteministeriet. Jednocześnie w celu uznania, iż sposób działania podatnika był sztuczny i miał na celu jedynie uniknięcie opodatkowania, wymagane jest wykazanie przez organ konkretnie uzyskanej przez niego korzyści, zaś domniemanie istnienia oszustwa i nadużycia w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy należy ocenić jako niezgodnie z przepisami prawa unijnego. W ocenie skarżącego sformułowane przez organ odwoławczy oczekiwania kolejnego opodatkowania przedmiotowej wypłaty na poziomie podatnika stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie (w ujęciu ekonomicznym). Zatem, abstrahując od przysługującego podatnikowi zwolnienia z u.p.d.o.p., spełnia on także warunki do skorzystania z preferencji na gruncie UPO w postaci 5% kwoty dywidendy brutto, to jest obniżonej stawki WHT względem faktycznie pobranego podatku w wysokości 19%. Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy błędnie ocenił charakter jego działalności (od 2005 r.). Skoncentrował się na ocenie typowej działalności operacyjnej, w sytuacji gdy była to Spółka prowadząca działalność leasingową (typową dla Grupy działalność gospodarczą) - obok działalności holdingowej. Pominięto przede wszystkim analizę celów dla których podatnik został powołany. Ponadto, zarzucane przez organ odwoławczy pozyskiwanie finansowania od podmiotów zewnętrznych jest - obok samofinansowania i finansowania kapitałem - jednym z podstawowych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstw. Skarżący przywołał także orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym okoliczność, że działalność gospodarcza spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, lub że dochody spółki dominującej pochodzą wyłącznie z owego zarządzania, nie może samo w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych, (wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r, C- 504/16 i C-613/16). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 17 lipca 2024 r. skarżący podsumował swojej dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz odniósł się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę. Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że w świetle bogatego orzecznictwa NSA w celu skorzystania ze zwolnienia z poboru WHT od wypłacanych dywidend art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie przewiduje wymogu prowadzenia rzeczywistej działalności przez odbiorcę dywidendy. Nadto nawet gdyby uznać, że podatnik nie jest ostatecznym beneficjentem wypłaconej dywidendy, to w przypadku realizacji inwestycji joint venture bezpośrednio przez wspólników podatnika (tj. D. B,V. z siedzibą w Niderlandach oraz S. AG z siedzibą w Niemczech), wypłaty dywidend do tych podmiotów również korzystałyby ze zwolnienia bądź preferencyjnej stawki opodatkowania WHT, gdyż każdy ze wspólników ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Kwestią sporną w sprawie jest również interpretacja przesłanki uregulowanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. niekorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem skarżącego przepis ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania WHT dywidend jedynie w sytuacji, w której podmiot korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy dywidenda wypłacona przez polską Spółkę na rzecz holenderskiego udziałowca - podatnika może podlegać zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z art. 22 u.p.d.o.p., jak też obniżonej stawki z art. 10 UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji, a dodatkowo stworzona struktura, w której funkcjonuje podatnik ma charakter sztuczny w celu skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem podatnika jest on uprawniony do zwrotu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 15 200 000,00 zł od dywidendy wypłaconej przez Spółkę na jego rzecz w lipcu 2022 r., a organ podatkowy stawia wobec niego szereg wymogów, które nie wynikają z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zatem stosuje wykładnię rozszerzającą. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego zawarte w skardze jest nieprawidłowe, bowiem organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do odmowy zwrotu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez Spółkę na jego rzecz podatnika w lipcu 2022 r. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 2022 r. otrzymał dywidendę w wysokości 82 000 000,00 zł wypłaconą przez polską Spółkę. Wypłata dywidendy nastąpiła z kapitału zapasowego w części utworzonej z zysku wypracowanego przez Spółkę za rok 2020 oraz poprzednie lata. Spółka 9 sierpnia 2022 r. dokonała na rzecz organu podatkowego wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy w kwocie 15 200 000,00 zł. Kwota ta została zwrócona płatnikowi (Spółce) przez podatnika 11 sierpnia 2022 r., zatem organ podatkowy uznał, że w istocie został zapłacona ze środków podatnika. Podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 24 czerwca 2022 r., był rezydentem podatkowym Holandii w rozumieniu art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy królestwem Niderlandów a Rzeczpospolitą Polską. Również z jego oświadczenia z 26 sierpnia 2022 r. wynika, że podlegał on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnik jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy D. , który odpowiada za świadczenie usług finansowania, związanych z oferowanymi przez S. rozwiązaniami dla transportu. Została założona 26 września 2000 r. jako niepubliczna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa holenderskiego. Jej udziałowcami są: D. B.V. z siedzibą w E. (Holandia) posiadająca 51% udziałów oraz S. AG z siedzibą w H. (Niemcy) posiadający 49% udziałów. Posiada również spółki zależne w kilku innych państwach, od których otrzymuje należne jej wypłaty z zysku. Prowadzi działalność polegającą na wypracowywaniu zysków za pośrednictwem spółek zależnych, ale również prowadzi działalność w zakresie udzielania finansowania w formie pożyczek i leasingu. Pozyskuje spłaty z tytułu należności pożyczkowych i leasingowych. Głównym jego źródłem przychodów operacyjnych są wpływy z tytułu odsetek od udzielonego finansowania w formie pożyczek. Jak wynika z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów podatnik wygenerowane zyski dystrybuował wyłącznie poprzez dywidendy do spółek macierzystych. Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z Protokołem z posiedzenia Rady Nadzorczej podatnika z 2 grudnia 2021 r. postanowiono, aby przenieść jak najwięcej dywidend ze spółek zależnych do podatnika i wypłacić je na rzecz jego akcjonariuszy. Z kolejnego Protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej podatnika z 11 maja 2022 r. wynika, że wypłata dywidend z poprzednich lat ze spółek, w których podatnik posiada udziały, zakończyła się bądź jest w trakcie realizacji. Dyrektorzy nadzorujący przygotowali propozycję kwoty dywidendy do wypłaty dla obu akcjonariuszy, która będzie wymagała zgody spółki (zarząd i akcjonariusze, po akceptacji jedynego udziałowca D. B.V. którym jest R.. Ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że przychody ze sprzedaży obejmują głównie przychody odsetkowe z tytułu umów pożyczek i umów leasingu. Pozostałe przychody odzwierciedlają głównie pozostałe źródła przychodów takie jak opłaty za zarządzanie aktywami, wynik ze zbycia aktywów. Koszty sprzedaży obejmują wszystkie koszty dotyczące pożyczek (odsetek) i pozostałe koszty związane z przychodami ze sprzedaży. Na koszty ogólnego zarządu składa się głównie opłata za zarządzanie naliczana przez poszczególne podmioty na podstawie umów o gwarantowanym poziomie świadczenia usług. Część tych kosztów jest refakturowana jednostkom zależnym. Zobowiązania podatnika obejmują finansowanie należne do spłaty na rzecz jednostek powiązanych. Finansowanie to jest wykorzystywane do finansowania portfela umów leasingowych i umów pożyczek. Z bilansu podatnika na 31 grudnia 2021 r. wynika wysokość zobowiązań długoterminowych wobec jednostek powiązanych w kwocie 22.371.426 euro. Obejmuje ono finansowanie należne do spłaty na rzecz jednostki powiązanej D. z siedzibą w Irlandii (podmiotu należącego w 100% do D. B.V. - udziałowca podatnika). Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę wysokość należności od podmiotów powiązanych wykazanych w kwocie 22 916 349,00 euro podatnik pośredniczy tylko w przekazywaniu pozyskanych należności do D. , a następnie środki te trafiają do udziałowca D. B.V. Potwierdzają to także informacje przekazane przez niderlandzką administrację podatkową. Generowane zyski są dystrybuowane wyłącznie poprzez dywidendy do spółek macierzystych. Nie są uiszczane żadne opłaty licencyjne, z tytułu umów niematerialnych ani opłaty gwarancyjne. Odsetki na warunkach rynkowych są wypłacane D. z tytułu finansowania zapewnionego na finansowanie zewnętrznych umów najmu. Zdaniem Sądu organ zasadnie podkreślił, że podatnik dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Pełni jedynie rolę pośrednika w pozyskiwaniu środków finansowych przekazywanych następnie do podmiotów powiązanych. Nadto prawidłowo zdaniem Sądu oceniając rzeczywistą działalność leasingową i holdingową podatnika organ miał na uwadze okoliczność - czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu takiej działalności. Działalność ta bowiem ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy odpowiednim zaangażowaniu osobowym. Należy zatem przyjąć, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że nie zatrudniał on w 2020 r. i 2021 r. żadnych pracowników. Cały personel był na liście płac wspólników, a koszty związane z personelem były refakturowane podatnikowi przez Spółkę D. B.V. Również członkowie zarządu nie otrzymują od podatnika żadnego wynagrodzenia. Organ odwoławczy wskazał także, że L. C. van den D. pełni funkcję dyrektora w: C. Limited (Wielka Brytania), C. GmbH (Niemcy), C. A/S (Dania), C. AB (Szwecja), C. sp. z o.o. oraz jest Przewodniczącym Organu Nadzorczego Komatsu A. S.A.S (Francja). L. C. van den D. jest członkiem zarządu większości spółek zależnych, w tym płatnika. Podatnik jest zarejestrowany pod adresem V. [...] E., pod którym jest zarejestrowane 15 podmiotów, z czego 14 to podmioty z grupy. Mając na uwadze prawidłowe ustalenia organ, zdaniem Sądu, zasadnie uznał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, pośredniczy jedynie w przekazywaniu środków na pokrycie leasingów oraz kredytów. W celu prowadzenia bieżącej działalności korzysta z zasobów wspólników. Jeden z członków zarządu pełni równocześnie funkcje członka zarządu w 7 innych spółkach, w 7 różnych krajach. Wpływ członków zarządu na działalność spółek jest ograniczony, ponieważ większość decyzji zostaje podjęta przez członków rady, udziałowców oraz podmiot dominujący w grupie. Wbrew zarzutom odwołania także administracja podatkowa Niderlandów nie potwierdziła prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika w latach 2020-2022, wskazała jedynie na posiadanie przez podatnika w tym okresie umów najmu na znaczne kwoty ze swoimi klientami. Zdaniem Sądu podatnik dla własnej korzyści, nie otrzymał żadnych należności i nie decydował o ich przeznaczeniu, pełni jedynie rolę pośrednika, dlatego nie można uznać go za rzeczywistego beneficjenta otrzymanych dywidend. W art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdza się, że przesłankę w nim przewidzianą (opodatkowanie podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) ma spełniać podmiot uzyskujący dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to jest rzeczywisty właściciel tych dochodów). Podatnik takim właścicielem nie jest. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się także z zarzutami skargi, że przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. obejmuje możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych oraz nie wprowadza obowiązku podlegania efektywnemu opodatkowaniu. Prawidłowo dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. organ podatkowy miał na uwadze nie tylko literalne brzmienie wskazanej regulacji, ale także uwzględnił cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Prawidłowo z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnym wskazał, że z jednej strony jest to unikanie podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest m.in. aby spółka dominująca podlegała w kraju swojej rezydencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zatem wykładni normy prawnej z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonywać należy z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. z uwzględnieniem brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Należy wskazać, że w wyroku z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 633/23 WSA w Lublinie podnosił również, że regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywilejów, o których mowa. W niniejszej sprawie jak prawidłowo zdaniem Sądu wywiódł organ odwoławczy podatnik podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytułu wypłacanych jemuj przez spółkę zależną dywidend, co wyklucza skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew zarzutom skargi wskazaną regulację należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez podatnika uzyskującego dochody z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Nadto takie stanowisko nie oznacza, wbrew argumentacji skarżącego, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce - raz jako jego zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu. Tak by było gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła (płatnika) oraz następnie podatkiem dochodowym w Holandii. Skoro jednak dywidendy są zwolnione z opodatkowania, a skarżący nie płaci podatku dochodowego z tytułu ich nabycia w Holandii, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła. Zatem prawidłowo uznał organ odwoławczy, że wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie został spełniony. Należy podkreślić za organem odwoławczym, że skarżący w piśmie z 28 czerwca 2023 r., przyznał, że otrzymana dywidenda korzysta z tzw. zwolnienia partycypacyjnego (ang. participation exemption) w Królestwie Niderlandów. Również w informacji uzyskanej od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów potwierdziła brak opodatkowania dywidendy w Holandii. Zdaniem Sądu podatnik nie wykazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tym samym nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania otrzymanej dywidendy. Nadto wbrew argumentacji skargi skutecznym argumentem nie może być dla skarżącego, treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących podatku u źródła. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy wyjaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są więc wiążące dla organu. W stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu - podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR skutkującą przyjęciem poglądu, iż warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych - w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C - 448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego organ odwoławczy, jak i sądy administracyjne wywiedli zgoła odmienne wnioski w omawianym przedmiocie. Zdaniem Sądu nie można przychylić się do stanowiska skargi, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2012 r. znak DD5/033/4/12/RDX/DD-363 w sprawie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit. a u.p.d.o.p., w której wskazano, że ustawodawca przyjmuje, iż nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych. W tym zakresie prawidłowo wywodził organ odwoławczy, że w interpretacji, posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a u.p.d.o.p. należy odczytywać jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, a nie faktycznego opodatkowania dochodów podatnika. Interpretacja ogólna została wydana w zakresie ujednolicenia stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli podmioty te m.in. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Terminu "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" nie można utożsamiać z realnym obciążeniem podatkiem - niekorzystaniem ze zwolnienia jak to interpretuje skarżący. Ponadto nie można zgodzić się z interpretacją Dyrektywy PS prezentowaną przez skarżącego, że nakazuje ona zwolnić z podatku dochodowego przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika zarówno w Polsce, jak i w kraju rezydencji podatkowej podatnika. Organ odwoławczy zdaniem Sądu prawidłowo wskazał, że dyrektywa ta zmierza w istocie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie. Dyrektywa eliminuje tego typu podwójne opodatkowanie poprzez zakaz stosowania podatku u źródła przez państwo, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje wówczas, gdy zysk spółki zależnej, podlegający opodatkowaniu w państwie jej siedziby, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej podlega opodatkowaniu w państwie siedziby tej spółki dominującej. W sensie prawnym są to dwa różne strumienie dochodów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do dwukrotnego nałożenia podatku na te same środki, wypracowane przez powiązaną grupę przedsiębiorstw. Dyrektywa eliminuje to zjawisko poprzez nakazanie państwu siedziby spółki dominującej zastosowania jednego z dwóch rozwiązań - albo zwolnienie otrzymywanej przez spółkę dominującą dywidendy z podatku, albo też opodatkowanie jej, ale z możliwością odliczenia w odpowiedniej części podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną w kraju swojej siedziby. Nadto art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten wskazuje pozytywną przesłankę - podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Zatem podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości wyjścia spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto należy wskazać odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, że zarówno dywidendy uzyskiwane przez polskie, jak i zagraniczne podmioty aby mogły podlegać zwolnieniu z opodatkowania muszą spełniać określone wymogi ustawowe. Dywidenda otrzymywana przez polskie spółki podlega zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., natomiast dywidenda otrzymywana przez spółki zagraniczne musi spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżący argumentował, że w 2022 r. poniósł stratę z tytułu prowadzonej działalności, jednak w poprzednich latach (np. 2014 r.) uiszczał podatek od prowadzonej działalności, co jego zdaniem świadczy o jego efektywnym opodatkowaniu. Zdaniem Sądu należy zgodzić się w tym zakresie z organem odwoławczym, że podatnik nie wykazał, że podlega efektywnemu opodatkowaniu w Holandii. W sprawozdaniu finansowym, nie wykazał zapłaconego podatku dochodowego. Organ podatkowy nie kwestionował podlegania przez podatnika opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Holandii, ale podkreślił, że otrzymana w 2022 r. dywidenda zwolniona była przedmiotowo z opodatkowania co wskazało, że konkretnie ten dochód nie był efektywnie opodatkowany. Ponadto wbrew zarzutom skargi należy podkreślić, że rozważania zawarte w wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 znajdują w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy prawidłowo wywodził, że wskazują one generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie - albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach - to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Organ odwoławczy prawidłowo wywodzi, że istota wyroku TSUE w sprawie C-448/15 ma odniesienie do niniejszej sprawy, gdyż zarówno forma prawna, w jakiej działa podatnik jak i PZI wymienione były wprost w załączniku do Dyrektywy 90/435 (Wereldhave International NV, Wereldhave NV - spółki utworzone według prawa holenderskiego określane jako "naamloze vennnootschap" oraz "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"). Dodatkowo, spółki w sprawie C-448/15 także opodatkowane byty co do zasady podatkiem dochodowym, przy czym po spełnieniu określonych warunków, mogły skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie pomimo podlegania opodatkowaniu w Holandii podatkiem dochodowym, podatnik pod określonymi warunkami może skorzystać ze zwolnienia tzw. participation exemption, czyli zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zysków spółek holenderskich związanych z udziałami i akcjami, przede wszystkim dywidend i zysków ze sprzedaży, udziałów lub akcji. Skoro więc podatnik podlega zwolnieniu w zakresie otrzymanych dywidend - to w świetle celów i przepisów Dyrektywy 2011/96 oraz przywołanych wyroków TSUE prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii spowodowałoby w istocie, że podatek nie zostałby wcale zapłacony, a to w sposób oczywisty prowadziłoby do naruszenia istoty Dyrektywy 2011/96. Prawidłowo organ wywodził także, że TSUE podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawie C 115/16. Problem prawny dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek, jednak potwierdzono, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania. Dlatego zarzut powołania się na wyrok TSUE C-115/16 zamiast na wyrok C-116/16, należało uznać za niezasadny. Organ odwoławczy prawidłowo wywodził w oparciu o przywołane orzecznictwo TSUE, że zwolnienie podmiotowe - ogólne dla podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy, jak i zwolnienie przedmiotowe powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taki podmiot z przywilejów płynących z tej dyrektywy. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi odnoszących się do posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela dywidendy oraz prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności w celu zastosowania zwolnienia zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skargi w tym zakresie. W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wyjaśnił, dlaczego podmiot uzyskujący dywidendę, aby podlegał zwolnieniu wymienionemu w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., musi być jej rzeczywistym właścicielem. W przepisach dotyczących zwolnienia dywidend z podatku dochodowego nie wskazano wprost (tak jak w przypadku zwolnienia odsetek) warunku, który nakazywałby sprawdzenie, kto jest rzeczywistym właścicielem. Jednakże organ odwoławczy zasadnie odniósł się w tym zakresie do art. 22c u.p.d.o.p. zawierającego klauzulę przeciwdziałającą unikaniu opodatkowania oraz orzecznictwa TSUE (C-116/16 i C-117/16), z których wynika, że ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. Prawidłowo także stanowisko organu zostało potwierdzone przez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych z którego wywiedziono, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Zatem, że przychody należą do niego w sensie ekonomicznym. TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 stwierdził, że aby dany podmiot mógł być uznany za właściciela odsetek/dywidend, musi z nich rzeczywiście korzystać. Ponadto TSUE wkroczył w interpretację pojęcia "beneficial owner" z międzynarodowego prawa podatkowego, importując w tym zakresie wytyczne OECD do prawa UE, dodatkowo wiążąc brak statusu rzeczywistego właściciela ze sztucznymi strukturami. Ponadto TSUE wskazał na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ podatkowy art. 22c u.p.d.o.p. należy podnieść, że orany prawidłowo oceniając rzeczywistą działalność leasingową i holdingową podatnika miały na względzie, czy istniał substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu takiej działalności. Działalność podatnika wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy odpowiednim zaangażowaniu osobowym. Należało zatem przyjąć, że posiadany przez podatnika lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jego działalności. Organ odwoławczy prawidłowo wywodził, że ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że nie zatrudniał on w 2020 r. i 2021 r. żadnych pracowników. Cały personel był na liście płac wspólników, a koszty związane z personelem były refakturowane przez Spółkę D. B.V. Również członkowie zarządu nie otrzymywali od podatnika żadnego wynagrodzenia. Fakty te zostały także potwierdzone przez niderlandzką administrację podatkową. Prawidłowe ustalenia organów podatkowych pozwoliły zdaniem Sądu na zasadne przyjęcie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Pośredniczy jedynie w przekazywaniu środków na pokrycie leasingów oraz kredytów. W celu prowadzenia bieżącej działalności korzysta z zasobów wspólników. Jeden z członków zarządu pełni równocześnie funkcje członka zarządu w 7 innych spółkach, w 7 różnych krajach. Wpływ członków zarządu na działalność spółek jest ograniczony, ponieważ zgodnie z przedstawionymi protokołami rady nadzorczej, większość decyzji zostaje podjęta przez członków rady, udziałowców oraz podmiot dominujący w grupie. Przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów, jakie generuje działalność operacyjna podatnika, tym samym spółka odnotowuje stratę z działalności operacyjnej. W ocenie Sądu prawidłowo wywodził organ odwoławczy, że wzajemne powiązania podmiotów, fakt pośredniczenia w przekazywaniu środków na pokrycie leasingów oraz kredytów, brak odpowiedniego substratu majątkowego i osobowego pozwalają uznać, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem funkcjonowania podatnika w Grupie. Fakt ten potwierdza również to, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż głównym jego zadaniem jest dystrybuowanie zysków osiągniętych przez spółki zależne, takie jak płatnik do wspólników podatnika, przy jednoczesnej iluzorycznej działalności operacyjnej. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że działalność podatnika należało uznać za sztuczną, a jej głównym celem jest uzyskanie preferencji wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo wykazały jaką korzyść osiągnął podatnik tworząc pozory faktycznej działalności gospodarczej. Nie można także przychylić się do stanowiska skargi, że skarżący spełnił warunek beneficjenta rzeczywistego przewidziany w UPO, gdyż jak prawidłowo wywodził organ odwoławczy odmienne są warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na gruncie UPO, a inne na gruncie Dyrektywy PS. Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże postanowienia art. 10 ust. 1 UPO stosuje się z uwzględnieniem przepisów ust. 2 ww. przepisu. Zastosowanie przez C. B.V. obniżonej stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO dla dywidend wypłacanych na rzecz Podatnika (0%, 5% lub 15%), jest możliwe kiedy odbiorca dywidend jest ich rzeczywistym beneficjentem. W niniejszej sprawie dowiedziono, że podatnika nie można uznać za właściciela dywidend ponieważ nie sprawuje on kontroli nad otrzymanym dochodem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO. Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w u.p.d.o.p., jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie UPO. Dlatego też podatnika nie można uznać za właściciela dywidendy otrzymywanej od Spółki, ponieważ nie sprawuje on kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO. Nadto podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera definicji rzeczywistego beneficjenta (właściciela}. Jak wskazano w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do art. 10,11 i 12 MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), tj. dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Klauzula ta stanowi zatem jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. treaty shopping). Zgodnie z Komentarzem, "termin beneficial owner nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania" (Komentarz pod redakcją B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, str. 671, pkt 11). Takie rozumienie tego pojęcia było i jest aktualne. Zatem nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych dywidend w świetle art. 10 ust. 2 UPO. Jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie rozporządzać dochodem z tytułu uzyskiwanych dywidend oraz samodzielnie decydować o jej przeznaczeniu, jeżeli dywidendy te w krótkim czasie przekazywane są prawie w całości do innych spółek /podmiotów holdingowych tworzących Grupę. Prawidłowe ustalenia organów podatkowe opisane wyżej prowadzą do konstatacji, że nie zostały naruszone w niniejszej sprawie przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 187 § 1 oraz 191 i 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uzyskał podstawy do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto wykładni przepisów prawa dokonał w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii rzeczywistego właściciela dywidend oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ dokonał kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Na jego podstawie prawidłowo wywiódł, że podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie rozporządzać dochodem i samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu. Dowodzi to również sztuczności konstrukcji, w której uczestniczy podatnik. Nadto nie można przychylić się do stanowiska skargi, że organ odwoławczy dokonał rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. Odmienność wykładni i stanowiska skarżącego sama przez się nie dała podstawy do uznania zasadności podniesionych zarzutów. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że dochód uzyskany przez podatnika z otrzymanej od płatnika dywidendy w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a podatnik nie jest ich rzeczywistym właścicielem. Nadto stanowisko organu odwoławczego tożsame ze stanowiskiem organu podatkowego wbrew zarzutom skargi nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy dokonał merytorycznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego wnioski są prawidłowe zasadne i podzielają ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, czym organ odwoławczy nie naruszył zarzuconych mu przez skarżącego przepisów. Nie można zgodzić się także z zarzutem skargi, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wskazania podstawy rozstrzygnięcia oraz, że uzasadnienie decyzji zawiera jedynie przytoczenie treści przepisów i luźno powiązanych poglądów i orzecznictwa, które to nie pozwalają na ustalenie, który z cytowanych przepisów był podstawą rozstrzygnięcia. Treść zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu prowadzi do odmiennych wniosków niż te zawarte w skardze. Organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach szczegółowo omówiły przepisy warunkujące zwolnienie z opodatkowania dywidendy- art. 22 ust. 4, art. 22c u.p.d.p, art. 10 UPO. Odniosły się szczegółowo do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE. Wyjaśniły jak wskazana interpretacja przepisów wpływa na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy. W oparciu o powyższe prawidłowo wywiodły, że podatnik nie spełnia wymogów z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., dlatego też nie było podstaw do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2022 r. pobranego przez płatnika podatnika z tytułu wypłaconej dywidendy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) skargę oddalił.