I SA/Lu 237/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu odwołania M. Z., dalej: "zobowiązany", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...], obejmujących podatek akcyzowy od stycznia do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] r. wystawił na zobowiązanego tytuły wykonawcze o wskazanych numerach, którymi objęto zaległości z tytułu podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2008 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...] W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi Dyrektor Izby Celnej w [...] m. in. stosował następujące środki egzekucyjne: - zawiadomieniem z 20 listopada 2012 r. dokonał 27 listopada 2012 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku M. - odpis tego zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu 23 listopada 2012 r.; - zawiadomieniem z 18 stycznia 2013 r. dokonał 25 stycznia 2013 r. zajęcia rachunku bankowego w D. doręczając odpis zobowiązanemu 23 stycznia 2013 r.; - zawiadomieniem z 18 lutego 2013 r. (na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do 30- [...]) w dniu 1 marca 2013 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w PKO BP S.A., odpis zawiadomienia doręczono zobowiązanemu 25 lutego 2013 r.; - zawiadomieniami z 23 kwietnia 2013 r. (na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]) dokonał zajęcia rachunku bankowego w P. S.A., odpisy doręczono zobowiązanemu 26 kwietnia 2013 r.; - zawiadomieniem z 18 lutego 2013 r. (na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]) dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanemu 25 lutego 2013 r.; - zawiadomieniami z 23 kwietnia 2013 r. (na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]) 8 maja 2013 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. , odpisy zawiadomień doręczono zobowiązanemu 26 kwietnia 2013 r.; - egzekucję z pieniędzy na poczet należności objętych tytułem wykonawczym numer: • [...] - 11 marca 2015 r. i 8 marca 2016 r.; • [...] - 4 kwietnia 2014 r., 8 kwietnia 2015 r. i 5 kwietnia 2016 r.; • [...] - 6 maja 2014 r., 5 maja 2015 r. i 11 maja2016 r.; • [...] - 12 czerwca 2014 r., 5 czerwca 2015 r.. 9 czerwca 2016 r. i 11 lipca 2016 r.; • [...] - 15 lipca 2014 r.. 6 lipca 2015 r. i 4 sierpnia 2016 r.; • [...] - 8 września 2014 r., 4 sierpnia 2015 r. i 12 października 2016 r.; • [...] - 7 października 2014 r., 8 sierpnia 2015 r. i 9 października 2016 r.; • [...] - 6 listopada 2014 r., 7 października 2015 r. i 7 grudnia 2016 r.; • [...] - 4 marca 2014 r., 8 grudnia 2015 r. i 10 stycznia 2017 r.; • [...] - 8 grudnia 2014 r., 8 stycznia 2016 r. i 17 lutego 2017 r.; • [...] - 8 stycznia 2015 r. i 9 lutego 2016 r.; • [...] - 10 lutego 2015 r., 5 listopada 2015 r. i 14 września 2016 r.; - w dniu 28 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej dokonał zajęcia ruchomości, tj. ciągnika V. , oraz naczepy marki S. C.. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. Celem zabezpieczenia zobowiązania objętego decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej 7 i 8 marca 2013 r. ustanowił hipotekę przymusową, na nieruchomościach, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach LU [...], LU [...] i numer LU [...] przez Sąd Rejonowy [...] Z dniem 1 marca 2017 r. w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana organu egzekucyjnego na Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. Celem wyegzekwowania zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny przydzielał je do służby poborcy skarbowemu, który stosował egzekucję z pieniędzy na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi o numerze [...] - 6 września 2017 r., 4 i 19 października 2017 r. oraz o numerach: od [...] do [...] - 30 listopada 2017 r., a także 17 i 25 stycznia 2018 r. W dniu 31 stycznia 2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela celem uzyskania informacji odnośnie do wymagalności egzekwowanej należności. Wierzyciel - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] - odpowiedział stwierdzając wymagalność zobowiązań. Wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie z uchybieniem terminu. Termin nie został stronie przywrócony. Odmówiono w związku z tym uchylenia decyzji z dnia [...] r. Skargą z dnia 19 lutego 2013 r. podatnik zaskarżył postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 293/13, skargę oddalił. Od tego wyroku skarżący wniósł kasację, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1525/13. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 678/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił z kolei skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wskazaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]. Decyzją, o której mowa Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą uchylenia swojej decyzji z dnia 10 września 2012 r. z powodu niestwierdzenia istnienia w tej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ten wyrok została oddalona wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I GSK 468/17. Wierzyciel wyjaśnił też, że w związku z wydaniem w dniu 10 września 2012 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2008 r. wobec podatnika prowadzone było postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe (wszczęte 12 grudnia 2012 r.). Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III K [...], uznał go za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, a Sąd Okręgowy V Wydział Karny - Odwoławczy wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt V Ka [...], utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego. W ocenie wierzyciela w przedmiotowej sprawie wystąpiło dwukrotne zawieszenie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj.: - z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony od 12 grudnia 2012 r. do 25 kwietnia 2014 r.; - z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania od 19 lutego 2013 r. do 28 maja 2015 r. Ponadto, jak wskazał wierzyciel, zobowiązanie jest w całości zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej. W sprawie zastosowano szereg skutecznych środków egzekucyjnych, zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone decyzją z dnia [...] r. w wysokości [...] zł pozostaje wymagalne. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z 14 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 26 października 2012 r. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie do organu nadzorczego, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia wskutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy z wyciągu z Krajowego Rejestru Karnego dotyczącego zobowiązanego wynika, że jest on osobą niekaraną. Wobec zatarcia skazania, na okoliczność skazania nie mogą się powoływać ani sądy, ani żadne inne instytucje. Zobowiązany zarzucił również naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia wskutek wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, w sytuacji gdy skargi wnoszone przez zobowiązanego dotyczyły postanowień innych niż decyzja bezpośrednio dotycząca zaległości z tytułu podatku akcyzowego z 10 września 2012 r., a także naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony – zdaniem zobowiązanego nie był on 23 marca 2013 r. powiadomiony o jakimkolwiek zajęciu ruchomości. Ponadto zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postępowanie nie może zostać umorzone ze względu na trwające postępowanie z powództwa Dyrektora Izby Celnej w [...] przeciwko A. Z. o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej, w postaci darowizny z 8 listopada 2010 r. zawartej pomiędzy M. Z. a A. Z., w sytuacji gdy powyższa kwestia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie; art. 80 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w trakcie postępowania zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, w sytuacji gdy, po pierwsze, nie mogło dojść do zajęć rachunku bankowego w M. D. , B. P. ., ponieważ podatnik nie miał rachunków w powyższych bankach bądź środków pieniężnych na rachunkach w tych bankach, po drugie zaś, brak aktywnego podejmowania działań przez organ i dobrowolne wpłacenie przez zobowiązanego nie można uznać za skuteczny środek egzekucyjny, na który powołuje się organ, tj. pobranie należności u zobowiązanego oraz pobranie należności w urzędzie; art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niezgodny z Konstytucją. W związku z argumentacją zawartą w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do wierzyciela, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] o przesłanie dokumentów dotyczących okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wierzyciel zastosował się do wezwania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, odwołał się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczących odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, dokonanego na skutek złożonego przez zobowiązanego wniosku, przytaczając i odnosząc się do art. 59 § 1 - 4 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie organ nadzorczy wyraził stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 59 tej ustawy, uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 października 2012 r. o numerach od [...] do [...] Zwłaszcza nie występuje w sprawie wskazana przez zobowiązanego przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. brak wymagalności egzekwowanych zobowiązań z powodu ich przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej egzekwowane zobowiązania podatkowe nie wygasły, istnieją i są wymagalne. Odwołując się do brzmienia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) organ nadzorczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ordynacja podatkowa przewiduje szereg okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, np. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 cyt. Ustawy, w brzmieniu obecnie obowiązującym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z kolei z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega przedłużeniu. W kontekście powołanych przepisów organ podał, że Urząd Celny w [...], postanowieniem z 12 grudnia 2012 r. znak: [...], wszczął dochodzenie o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 K.k.s. i w art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., dotyczące narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Urząd Celny przedstawił zobowiązanemu zarzuty popełnienia ww. przestępstw skarbowych, z którym zapoznano zobowiązanego, co potwierdził on własnoręcznym podpisem 21 stycznia 2013 r. Z kolei Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny wyrokiem z 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III K [...], uznał go za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, a Sąd Okręgowy V Wydział Karny - Odwoławczy wyrokiem z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt V Ka [...], zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. W ocenie organu nadzorczego oznacza to, że w okresie od 12 grudnia 2012 r. do 25 kwietnia 2014 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych był zawieszony i zaczął biec dalej 26 kwietnia 2014 r. Organ nie podzielił przy tym argumentacji zażalenia, iż wobec zatarcia skazania organy podatkowe nie mogą powoływać się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ instytucje uregulowane w prawie podatkowym są odrębne od instytucji prawa karnego. W odniesieniu do argumentacji zobowiązanego zawartej w zażaleniu organ nadzorczy wyjaśnił, iż zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych w M. , D. , B. i P. Egzekucja z tych rachunków bankowych okazała się skuteczna i wywołała wszelkie skutki, jakie przepisy prawa wiążą z zastosowaniem środków egzekucyjnych, w tym przerwała bieg terminu przedawnienia. Organ nie podzielił również zarzutów zażalenia, iż tzw. pobranie należności u zobowiązanego oraz pobranie należności w urzędzie nie jest skutecznym środkiem egzekucyjnym, tylko dobrowolną wpłatą organowi egzekucyjnemu i stanął na stanowisku, że wpłaty dokonane przez zobowiązanego pracownikowi organu egzekucyjnego (poborcy skarbowemu) nie były dobrowolną wpłatą, gdyż miały miejsce w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przerywały zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Organ nie podzielił też argumentacji zobowiązanego, iż nie został on powiadomiony o zajęciu ruchomości w dniu 23 marca 2013 r. gdyż na protokole potwierdził on własnoręcznymi podpisami pozostawienie zajętych ruchomości pod jego dozorem oraz otrzymanie odpisu tego protokołu zajęcia. Podsumowując organ nadzorczy stwierdził, że egzekwowane zobowiązania są wymagalne, nie uległy przedawnieniu, zatem nie zachodzi przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Nie występują również inne przesłanki, określone w § 1 i 2 artykułu 59. ustawy egzekucyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia wskutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji gdy, z wyciągu z Krajowego Rejestru Karnego dotyczącego osoby skarżącego wynika, że jest on osobą niekaraną; - naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia wskutek wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, w sytuacji gdy skargi wnoszone przez stronę dotyczyły postanowień innych niż decyzja bezpośrednio ustalająca zaległości z tytułu podatku akcyzowego z dnia 10 września 2012 r., - naruszenie art. 80 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w trakcie postępowania zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, w sytuacji gdy: a) nie mogło dojść do zajęć rachunku w banku M. , banku D. , baku B. , banku P. ., ponieważ podatnik nie miał rachunków w powyższych bankach bądź nie posiadał środków pieniężnych na rachunkach tych banków, b) braku aktywnego podejmowanych działań przez organ i dobrowolne wpłacenie gotówki przez skarżącego; - naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niezgodny z Konstytucją. W uzasadnieniu skargi argumentowano jak we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie organu nadzoru, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], którymi objęto zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym. Skarżący stoi na stanowisku, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji uległo przedawnieniu, wobec czego zachodzi brak wymagalności egzekwowanych zobowiązań. Skarżący prezentuje bowiem stanowisko, zgodnie z którym ostatni środek egzekucyjny na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych został zastosowany w 2012 r. i od tego czasu w sprawie nie podjęto innych kroków zmierzających do wyegzekwowania zaległości, poza tym sądy administracyjne, w przytoczonych przez organ wyrokach, rozpatrywały inne niż meritum tej sprawy kwestie. W konsekwencji wskazane zobowiązanie podatkowe, zdaniem skarżącego, wygasło z końcem 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej egzekwowane zobowiązania podatkowe nie wygasły, istnieją i są wymagalne. Analizując treść regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: "u.p.e.a.", w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zauważyć należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne (art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub fakultatywne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). W pierwszym przypadku musi się ziścić którakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W myśl z kolei art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzenie może nastąpić w przypadkach stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącego nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto zgodnie z art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie obowiązek objęty wskazanymi wyżej tytułami wykonawczym dotyczy zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., które zostały określone na mocy decyzji z dnia 10 września 2012 r. Gdyby przyjąć, jak chce tego skarżący, że w sprawie nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, to zobowiązania, o którym mowa przedawniłoby się z końcem 2013 r. - w przypadku miesięcy od stycznia do listopada 2008 r., oraz z końcem 2014 r. - w przypadku grudnia 2008 r., którego termin płatności upłynął w styczniu 2014 r. Jak jednak wynika z akt sprawy, i co słusznie podnosi organ nadzorczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przed upływem terminu przedawnienia organ egzekucyjny zastosował egzekucję z rachunku bankowego w postaci zajęć rachunków w M. , D. , B. i P. , co przerwało bieg terminu przedawnienia. Banki pisemnie udzieliły odpowiedzi organowi egzekucyjnemu, iż rachunki bankowe zobowiązanego istnieją, jednak że zajęcia nie mogą być zrealizowane z powodu istnienia przeszkód, w postaci braku środków na rachunkach, braku kwoty ponad kwotę wolną od zajęcia lub istniejących zbiegów egzekucji, jak to wynika z pisma M. z 7 grudnia 2012 r., 9 stycznia i 6 lutego 2013 r., pisma D. z 18 i 28 lutego 2013 r., pisma B. z 28 lutego i 18 marca 2013 r. oraz pisma P. z 16 kwietnia 2013 r. Natomiast G. , pismem z dnia 13 marca 2015 r. odpowiedział, że nie prowadzi rachunków bankowych dłużnika. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, że nie mogło dojść do zajęcia rachunków w banku M., D. B. i B. B. ponieważ nie miał on rachunków w tych bankach bądź środków na tych rachunkach. Należy bowiem odróżnić sytuację braku środków na rachunku bankowym, co w danej chwili uniemożliwia bankowi przekazanie środków organowi egzekucyjnemu, ale nie podważa skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (a w konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia), od sytuacji braku prowadzenia rachunku przez bank, co rzeczywiście uniemożliwia jego zajęcie. Ponadto za nieuzasadnione należy uznać zarzuty zażalenia, iż tzw. pobranie należności u zobowiązanego oraz pobranie należności w urzędzie nie jest skutecznym środkiem egzekucyjnym, tylko dobrowolną wpłatą organowi egzekucyjnemu. W tym względzie organ słusznie odwołał się do brzmienia art. 68 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, przy czym pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Słusznie też zwrócił uwagę organ nadzorczy, że miejsce przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy przez pracownika organu egzekucyjnego nie ma znaczenia oraz że z chwilą każdorazowej zapłaty przez zobowiązanego całości albo części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy i wydaniu pokwitowania, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Wpłaty kwot pieniężnych dokonane przez zobowiązanego wobec pracownika organu egzekucyjnego (poborcy skarbowego) nie były przecież wpłatą dobrowolną, odbyły się w ściśle określonych okolicznościach, gdyż miały miejsce w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, i mogły wywołać skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego - egzekucji z pieniędzy - o którym podatnik został zawiadomiony. Nie ma, w ocenie Sądu, wątpliwości, że wpłata została uczyniona "na wezwanie" organu egzekucyjnego i trudno byłoby przyjąć, że w tej sytuacji nie dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego ze względu na powołaną w skardze wykładnię "systemową i psychologiczną". Kolejną kwestią jest znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W sprawie miały bowiem miejsce następujące okoliczności: decyzją z [...] r. organ podatkowy określił zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł, od której to decyzji zobowiązany jako podatnik złożył odwołanie. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skargą z dnia 19 lutego 2013 r. podatnik zaskarżył postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 293/13, skargę oddalił. Od tego wyroku skarżący wniósł kasację, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1525/13. Z kolei decyzją dnia z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r., która określała zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r., przy czym od tej decyzji podatnik odwołał się, na skutek czego Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 678/16, skargę oddalił. Kasacja wniesiona od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 468/17. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Sądu, prawidłowo organ nadzorczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak byłą o tym wyżej mowa, egzekucja dotyczy zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. Wysokość tych zobowiązań określona została decyzją organu podatkowego, pozostającą w obrocie prawnym. Gdyby więc nie doszło do jakichkolwiek zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wówczas zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. przedawniłyby się z końcem 2013 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r., ze względu na termin płatności przypadający w 2019 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Trzeba jednak zauważyć, że już zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2012 r. organ egzekucyjny dokonał 27 listopada 2012 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku M. Odpis tego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu z dniu 23 listopada 2012 r. Organ egzekucyjny dokonał zatem skutecznej czynności egzekucyjnej, która przerwała bieg terminu przedawnienia. Jak bowiem o tym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ze względu na skuteczne zajęcie rachunku bankowego - z odpowiedzi Banku wynikało bowiem, że zobowiązany posiada rachunek bankowy, jednak jego dodatnie saldo nie jest wystarczające na zaspokojenie wszystkich zajęć, a nadto wystąpił zbieg egzekucji (inne administracyjne organy egzekucyjne) – bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. został przerwany i rozpoczął bieg na nowo od 28 listopada 2012 r. Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, z dniem 12 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. Wówczas bowiem właściwy organ wszczął dochodzenie o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 K.k.s. i w art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., dotyczące narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z 4 stycznia 2013 r. przedstawione zostały skarżącemu zarzuty popełnienia ww. przestępstw skarbowych, z którym zapoznano zobowiązanego, co potwierdził on własnoręcznym podpisem 21 stycznia 2013 r. Bieg terminu spoczywał – zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – tj. do 25 kwietnia 2014 r., kiedy to Sąd Okręgowy V Wydział Karny – Odwoławczy wydał wyrok utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego [...] Wydział Karny, uznający skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. Zdaniem Sądu kwestia zatarcia skazania nie ma znaczenia dla oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże bowiem z wszczęciem postępowania karnego, niezależnie nawet od sposobu jego zakończenia. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy, termin przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Już te wskazane wyżej okoliczności, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące 2008 r. ze względu na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 27 listopada 2012 r., a następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na postępowanie karne od 12 grudnia 2012 r. do 25 kwietnia 2014 r., wystarczyłyby dla oceny, że wydając w dniu 7 lutego 2019 r. postanowienie (doręczone 13 lutego 2019 r.), którego skutkiem była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył prawa. Prawidłowo przyjął bowiem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. Nie było zatem możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak tego chciał skarżący. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że egzekwowane zobowiązania są wymagalne, nie uległy przedawnieniu, nie zachodzi zatem przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, jak również nie występują inne przesłanki, określone w § 1 i 2 artykułu 59 u.p.e.a. Odnosząc się zaś do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, trzeba zauważyć, że w okresie do 31 sierpnia 2005 r. powołany przepis stanowił, iż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z mocą od 1 września 2005 r. przepis ten uściślono dodając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w wyniku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Analizując tę przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zauważyć należy, że wprowadzono ją, aby czas rozpatrywania skarg przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ewentualnego ponownego poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, w razie uchylenia decyzji przez sąd. Sądowa kontrola legalności decyzji traciłaby bowiem sens, gdyby pozbawiała organy podatkowe możliwości wydania nowej, prawidłowej decyzji i zakończenia postępowania. (B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex 2017, s. 460). Biorąc jednak pod uwagę, że od 1 września 2005 r., zgodnie z dosłownym, jednoznacznym i jasnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2, zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, przyjąć należy, iż nie mogła wywołać tego skutku skarga na postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wbrew twierdzeniu organu nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wskazane postanowienie, w okresie od 19 lutego 2013 r. do 28 maja 2015 r. Nie ma to jednak, jak już wyżej zaznaczono, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć także trzeba, że skarżący wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. z powodu niestwierdzenia istnienia w tej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą to podstawę powoływał się skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 678/16, oddalił skargę na tę decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 468/17, oddalił skargę kasacyjną. Należy jednak mieć na względzie, że istota wskazanego postępowania nadzwyczajnego sprowadza się do rozstrzygnięci kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie oraz dopuszczalności “uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Podkreślić należy, iż we wstępnej fazie tego postępowania, tj. bezpośrednio po wznowieniu, organ podatkowy ustala natomiast wyłącznie to czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Zdaniem organu podatkowego niezaistniały wskazywane przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania i wobec tego organ nie dokonywał merytorycznej oceny, w świetle wskazanej przesłanki wznowienia postępowania, decyzji określającej zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe 2008 r. Z tych względów wniesienie skargi na decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania, zdaniem Sądu, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba z natomiast zwrócić uwagę, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych organ egzekucyjny, po okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na prowadzone postępowanie karne, tj. po prawomocnym zakończeniu tego postępowania w dniu 25 kwietnia 2014 r., dokonał szeregu czynności egzekucyjnych w postaci egzekucji z pieniędzy w 2015 i 2016 r., a w odniesieniu do należności egzekwowanych na podstawie tytułów o numerach: [...] oraz [...], także w 2017 r. (we wskazanych wyżej datach dziennych). Czynności te, co należy podkreślić - dokonane po okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia – gdyż skutek dokonanych czynności egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie wtedy, gdy bieg terminu nie spoczywa wskutek zawieszenia, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodowały kolejne przerwy biegu przedawnienia. Sąd podziela bowiem stanowisko organu nadzorczego, że wpłaty dokonywane przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie były dobrowolnymi wpłatami, stanowiły natomiast realizację środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, o którego zastosowaniu zobowiązany był każdorazowo zawiadamiany poprzez wystawienie mu pokwitowania, zgodnie z treścią art. 68 § 1 u.p.e.a. Zgodzić się należy ze skarżącym, że wyrażona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, ocena co do niezgodności z konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., ma zastosowanie również do przepisu art. 70 § 8 tej ustawy w obecnym brzmieniu. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki w celu zabezpieczenia danego zobowiązania nie wyłącza przedawnienia tego zobowiązania. Konstatacja ta, ze wskazanych wyżej powodów – w sprawie doszło bowiem zarówno do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe 2008 r., jak i przerwania biegu terminu przedawnienia poza okresem zawieszenia – nie ma jednak znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Z tych wszystkich przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).