I SA/Lu 24/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr./, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2004 r., uchylająca w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...](nr [...]) i umorzyła postępowanie w sprawie określenia za grudzień 1999 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w związku z odliczeniem przez stronę podatku naliczonego od zakupu samochodu marki [...] 1,9 TDI, który to został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu 16 maja 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej wydanej z upoważnienia Starosty Ł. o przerejestrowaniu wymienionego samochodu jako samochód ciężarowy. Decyzję tą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymało SKO kolejną decyzją z dnia 11 lipca 2002 r. W oparciu o tę okoliczność, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...]. Wznowione postępowanie podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej zakończył decyzją uchylającą w całości decyzję ostateczną z dnia [...] i utrzymującą w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego, która określała podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Od powyższej decyzji W. M. odwołała się, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał kwestionowane rozstrzygnięcie, wskazując iż w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Taką okolicznością jest wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzji z dnia 16 maja 2002 r., utrzymanej w mocy decyzją SKO w L. z dnia 11 lipca 2002 r., stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej wydanej z upoważnienia Starosty Ł. o przerejestrowaniu samochodu osobowego marki [...] 1,9 TDI jako samochód ciężarowy. Fakt ten stanowi przesłankę wznowienia postępowania, jako mający wpływ na rozstrzygnięcie wydanej przez organ podatkowy decyzji. Ponieważ z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja administracyjna (dowód rejestracyjny), kwalifikująca sporny samochód w momencie nabycia jako ciężarowy, zaskutkowało to też w stosunku do skarżącej w sferze jej rozliczeń w podatku VAT. Samochód przestał być uznawany w momencie nabycia jako ciężarowy, co dało podstawę organom podatkowym na zastosowanie wobec skarżącej skutków z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Nie ma też znaczenia dla zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji Wydziału Spraw Administracyjnych Inspektoratu Komunikacji Urzędu Miejskiego w L. z dnia 9 grudnia 1999 r.o zarejestrowaniu samochodu na nazwisko podatniczki. Na takie rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może mieć też wpływu powoływane przez W. M.: wyrok WSA z dnia 9 marca 2004 r. uchylający decyzje SKO, oraz pismo Urzędu Miasta L., gdyż stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego u E. B.-P. i R. P. jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego. Zdaniem organów podatkowych decyzja nie narusza też wykładni prawa dokonanej w pismach Ministerstwa Finansów (z dnia 29 stycznia 2002 r. i dnia 28 stycznia 2002 r.), bowiem podatniczka nie wypełnia wszystkich przesłanek w nich zawartych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją W. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Organom podatkowym zarzuciła naruszenie przepisów postępowanie podatkowego, tj. art. 14 poprzez pominięcie wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez Ministra Finansów, art., 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie respektowanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa, art. 210 § 1 pkt 6 tejże ustawy poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dopuszczalne jest wznowienie postępowania w oparciu o decyzję uchylającą decyzję, na mocy której samochód został zarejestrowany jako ciężarowy na jego poprzednich właścicieli, w sytuacji, gdy nie została uchylona decyzja dotycząca rejestracji przedmiotowego samochodu na nazwisko skarżącej jako samochodu ciężarowego. Tymczasem podstawą wznowienia może być uchylenie decyzji, której skutki bezpośrednio rzutowały na określony stan prawny, nie zaś innej decyzji. Zdaniem skarżącej, co podparła uzasadnieniem do wyroku tutejszego sądu z dnia 9 marca 2004 r., sygn. akt 3II SA/Lu 1700/02 decyzja SKO w L. z dnia 11 lipca 2002 r. nie była i nadal nie jest decyzją ostateczną, zatem skoro tej decyzji "nie ma", a nie ma też innej decyzji ostatecznej, która eliminowałaby decyzję organu rejestrującego pojazd – to samochód nadal zarejestrowany jest jako ciężarowy. To zaś wyklucza możliwość wznowienia postępowania. A skuteczne uchylenie decyzji w stosunku do E. B.-P. i R. P. nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Stanowisko zaprezentowane w decyzji sprzeczne jest też ze stanowiskiem zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. oraz ze stanowiskiem zawartym w wystąpieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r. które zalecają uznanie prawa do skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, w sytuacji gdy miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2001 r. Takie działanie organów podatkowych narusza zasadę zaufania podatnika do organów państwowych, na co ewidentnie wskazuje praktyka wzruszania ostatecznych decyzji, które wydane zostały w oparciu o ówczesną praktykę i interpretacje przepisów. Konsekwencje zmieniającej się interpretacji przepisów oraz rozbieżnej ich wykładni, nie mogą być przerzucane na podatnika i działać na jego niekorzyść. Wątpliwa jest też poprawność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ponieważ poza przytoczeniem zastosowanych przepisów w sprawie, nie zawiera ono niezbędnego wyjaśnienia argumentów, motywów i pobudek działania, nie przekonuje o trafności rozstrzygnięć, nie ustosunkowuje się w pełni do podniesionych w odwołaniu zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezspornym w sprawie jest, iż podstawą wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] (w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja) był art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60). Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest, czy faktycznie istniała przesłanka, wskazana przez organ podatkowy do wznowienia postępowania w sprawie, czy też nie. Przepis art. 240 § 1 pkt 7 cytowanej ustawy stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Oczywiście mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej, czyli, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi tu o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie administracyjnej w sytuacji, w której albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja administracyjna, albo nie mogłaby być wydana decyzja administracyjna określonej treści bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym czy też sądowym innej – odrębnej sprawy (uchwała NSA z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. OPK 4/98). W sprawie niniejszej podstawą do wznowienia postępowania było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji stwierdzającej nieważność decyzji o przerejestrowaniu samochodu osobowego marki [...] 1,9 TDI jako samochód ciężarowy. Tymczasem z uchylonej - w trybie wznowienia postępowania - decyzji nie wynika, aby została ona wydana w oparciu o decyzję, która dla organu stała się przesłanką wznowieniową. Decyzja z dnia [...] (k.-21 akt podatkowych), uchylająca decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zawiera w treści uzasadnienia stwierdzenie wskazujące na okoliczność zarejestrowania przedmiotowego w sprawie samochodu jako samochód ciężarowy. I tylko w ten sposób decyzja ta "opiera się" w pewien sposób na decyzji unieważnionej przez SKO. Należy jednak podkreślić, iż samo wskazanie takiej okoliczności "zakupiony przez Panią samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy" w treści uzasadnienia decyzji nie wypełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nie stanowi podstawy prawnej wydanej decyzji (a jedynie okoliczność faktyczną). Wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego prawidłowym doręczeniu, wywołuje określone w nim skutki prawne. Jeżeli więc w decyzji organ podatkowy nie wskazał w oczywisty sposób, iż jego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie innej decyzji, to twierdzenie, że tak właśnie się stało, jest prawnie nie uzasadnione. Mówiąc bowiem, w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy ordynacja podatkowa, o innej decyzji lub orzeczeniu sądu ustawodawca miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 1933/01). Powołana natomiast przez organ okoliczność nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż ostateczna decyzja Izby Skarbowej nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie zmienione. Wydaną więc w trybie wznowienia postępowania zaskarżoną decyzję, należało więc uznać za wydaną z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dla porządku jedynie dodać należy, że podstawą do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej może być jedynie ostateczna decyzja administracyjna lub prawomocne orzeczenie sądowe. Z dołączonego do akt sprawy wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2004 r., sygn akt 3II SA/LU 1700/02 wynika, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 maja 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej wydanej z upoważnienia Starosty Ł. z dnia 8 grudnia 1999 r. w przedmiocie pierwotnej rejestracji przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowego do dnia wydania wyroku nie była decyzją ostateczną, bowiem nie została doręczone stronie postępowania – R. P.. Gdyby istniała przesłanka do wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej powinien wykazać, iż decyzja w sprawie nieważności dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu 8 grudnia 1999 r. jest ostateczna. Wobec powyższego, na tym etapie postępowania odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za bezcelowe. Mając na względzie dyspozycję art. 145 ( 1 pkt. 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz treść art. 152 tejże ustawy, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy.