I SA/Lu 240/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu darowizny udziału we własności samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...]; II zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...] określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu darowizny 1/2 części samochodu osobowego marki O., nr [...] za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie 1.969 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia 9 września 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005r. w związku z dokonaniem przez stronę w dniu 17 kwietnia 2005r. darowizny 1/2 samochodu osobowego marki O. na rzecz S. K. - ojca darczyńcy, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Następnie decyzją z dnia [...]nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu darowizny 1/2 części samochodu osobowego marki O., za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie 1.969 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w powyższej sprawie, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na przesłanki określone w art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...]. Jednocześnie, organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. odwołania i pismem z dnia 14 listopada 2005r. przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując złożone odwołanie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Jak ustalił na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego, w dniu 6 marca 2005r. M. K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O.. W związku z powyższym złożył w dniu 18 marca 2005r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, deklarując kwotę podatku akcyzowego w wysokości 127 zł. Następnie, umową darowizny sporządzoną w dniu 17 kwietnia 2005r. M. K. przekazał na rzecz ojca – S. K. 1/2 udziału w nabytym samochodzie osobowym. Przedmiot darowizny strony określiły na kwotę 5.000 zł. Z protokołu przesłuchania Strony sporządzonego w dniu 22 września 2005r. wynika, że umowa darowizny, o której mowa, sporządzona została przed dokonaniem rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przez sprzedaż wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy należy rozumieć również darowiznę tych wyrobów. Z kolei zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami w tym zakresie są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt l ustawy o akcyzie). Reasumując powyższe, darowizna samochodu osobowego (lub udziału w tym samochodzie), traktowana jako sprzedaż na terytorium kraju, dokonana przed pierwszą rejestracją, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi kwota 5.000 zł jako deklarowana wartość darowizny, pomniejszona o kwotę należnego podatku akcyzowego, czyli kwota 3.030 zł, zaś wysokość podatku akcyzowego wyliczona dla tej podstawy przy uwzględnieniu stawki 65% - 1.969 zł. Ustosunkowując się do zarzutu strony, dotyczącego naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe określenie przedmiotu opodatkowania, jako 1/2 darowanego samochodu osobowego, organ odwoławczy uznał przedmiotowy zarzut za nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego określenie przedmiotu opodatkowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. jest na tyle precyzyjne, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak również strona przedmiotowego postępowania, nie mają wątpliwości co było przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa przez uznanie za darowiznę udziału w wysokości 1/2 prawa własności samochodu osobowego za sprzedaż przedmiotowego udziału przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, to uznać należy, że powyższy zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Z literalnego brzmienia art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty, dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Sprzedaż na potrzeby podatku akcyzowego została zdefiniowana wart. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z punktem 6 cyt. przepisu stanowi ją również darowizna wyrobów akcyzowych. Mając na względzie fakt, iż w poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wśród wyrobów akcyzowych wymieniono samochody osobowe, ich darowizna przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisami cyt. ustawy. Ponadto, strona zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy nie powstał. Dyrektor Izby Celnej nie podziela takiego stanowiska. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od sprzedaży samochodów osobowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Mając na względzie fakt, iż umowa darowizny dla zachowania skuteczności czynności cywilnoprawnej, nie wymaga dodatkowo wystawienia faktury, w takim przypadku należy posiłkować się przepisem art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ pierwszej instancji wskazał dzień, w którym miało miejsce sporządzenie umowy darowizny, a następnie poinformował, iż czynność ta, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy utożsamiać z chwilą spisania umowy darowizny tj. z dniem 17 kwietnia 2004r. Mając na względzie fakt powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu spisania umowy darowizny, Naczelnik Urzędu Celnego w Z, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc, w którym dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu. Kolejno, strona podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące obowiązków podatnika, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego tj. art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy. Powyższy zarzut organ odwoławczy uznał za zasadny. Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, iż prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem czynności darowizny udziału w samochodzie osobowym przed jego pierwszą rejestracją, która w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym traktowana jest jako sprzedaż. Postępowanie to jest odmienne w stosunku do obowiązku podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, które to postępowanie, jak strona słusznie zauważyła, zostało uprzednio zakończone. Wada postępowania, wskazana przez stronę, nie miała jednak wpływu na wynik orzeczenia, co w opinii organu odwoławczego nie powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Za tym kierunkiem interpretacji przepisów dotyczących postępowania podatkowego przemawia również fakt, iż do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy nie jest wymagane uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie lub przeprowadzenie nowych dowodów postępowania. Jednocześnie, zdaniem strony, w zaistniałym stanie faktycznym winna ona mieć możliwość skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy uprzednio zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Dyrektor Izby Celnej nie uznał powyższego zarzutu za zasadny. Zgodnie z art. 79 ustawy o "akcyzie" podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Mając na względzie fakt, iż uprawnienie to przysługuje wyłącznie podatnikowi winien on tego dokonać w momencie określania zobowiązania podatkowego za miesiąc, w którym dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych żeby wyręczać podatnika w przysługującym uprawnieniu. Szczególnie w sytuacji, gdzie uprawnienie to przysługuje wyłącznie podatnikowi. Jeżeli podatnik, nie skorzystał z przysługującego mu prawa do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego to postępowanie takie, w ocenie organów podatkowych oznacza odstąpienie od przysługującego uprawnienia. Te wszystkie względy spowodowały, iż Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia w niej przepisów art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 121 – 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania musi być samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, a nie darowizna, przedmiotem której jest przeniesienie ułamkowego prawa własności do takiego samochodu. Ponadto podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, a nie osoba dokonująca czynności cywilnoprawnej polegającej na darowiźnie udziału we własności samochodu. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie wskazał w swojej decyzji momentu powstania zobowiązania podatkowego w oparciu o konkretną normę. Kolejnym naruszeniem prawa, zdaniem skarżącego jest zastosowanie polskich przepisów o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach wspólnoty, a także odmowa skorzystania przez niego z prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio przy nabyciu samochodu, zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 4 ust. 1, tj. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednocześnie ustawodawca w art. 4 ust. 2 postanowił, że za sprzedaż uważa również między innymi darowiznę wyrobów akcyzowych (pkt 6). Jako, że ustawa o podatku akcyzowym nie podaje w swej treści definicji pojęcia "sprzedaż", ani "darowizna" aby ustalić znaczenie tych pojęć, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który w art. 535 stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, natomiast w art. 888 § 1 wskazuje, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przy tym i umowa sprzedaży, i umowa darowizna przenosi własność rzeczy na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 155 K.c.) Zarówno w przypadku sprzedaży, jak i darowizny, opodatkowaniu podlegają wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 59 wymienione są samochody osobowe (kod CN 8703). Jeśli chodzi o samochody osobowe, ustawodawca zastrzegł w art. 80, że akcyzie podlegają takie pojazdy, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz podmioty dokonujące każdej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (w myśl art. 4 ust. 2 pkt 6 dokonujące również jego darowizny). Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (będącego wyrobem akcyzowym), jak i sprzedaż czy darowizna takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z darowizną wyrobu akcyzowego – samochodu osobowego, lecz z darowizną udziału we własności samochodu. Powstaje zatem pytanie, czy udział we współwłasności samochodu jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego darowizna podlega akcyzie. Aby odpowiedzieć na to pytanie należy ponownie sięgnąć, stosując wykładnię systemową z powodu braku uregulowań powyższej kwestii w ustawie o podatku akcyzowym, do przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wynika z art. 198 w związku z art. 196 § 2 K.c., rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą, jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Zatem przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie było prawo do rzeczy (wyrobu akcyzowego), a nie część rzeczy (wyrobu), jak uznały organy podatkowe. Czyli, skoro darowizną objęty został udział we własności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Błędnie zatem organy podatkowe obu instancji określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału we własności samochodu osobowego marki O., za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 1.969 zł, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi takiemu podlega darowizna wyrobu akcyzowego, a nie prawa majątkowego do takiego wyrobu. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.