I SA/Lu 241/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 3.328 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.064 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 2 lipca 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek K. S. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podatnik powołał się na trudną sytuacją materialną swoją i rodziny, zły stan zdrowia (choroba cukrzycowa uniemożliwiająca wykonywanie pracy fizycznej). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 sierpnia 2007r., odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Wskazaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2007r. utrzymał w mocy. W rezultacie wniesienia przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrokiem z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt I SA/Lu 1/08 uchylono zaskarżoną decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organy podatkowe pominęły okoliczność pożaru warsztatu naprawy pojazdów mechanicznych i stolarni, a także nie zbadały czy wskazana okoliczność wpłynęła na sytuację finansową skarżącego i jego rodziny. Nie zbadały również wpływu przewlekłej choroby (cukrzycy) na sytuację materialną podatnika. Nadto nie przeanalizowały czy fakt kupna samochodu ciężarowego Furgon w 2003r. był spowodowany potrzebami osobistymi, czy zawodowymi skarżącego. Nie wyjaśniły też na jakiej podstawie uznały, że podatnik jest w stanie pokryć należne zobowiązanie podatkowe. Ponadto nie oceniły i nie zbadały zebranego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", tym samym nie ustaliły sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Nie przeanalizowały wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. tj. m.in. sytuacji, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie przesłanki umorzenia organy powinny ocenić z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 grudnia 2008r. odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Organ I instancji ponownie oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej ustalił w oparciu o oświadczenie K. S. złożone w dniu 19 września 2008r. i protokół o stanie majątkowym z dnia 12 lipca 2007r., iż podatnik osiąga miesięczne dochody z renty w kwocie 655,38 zł oraz otrzymuje zasiłek rodzinny w kwocie 382 zł miesięcznie. Nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Ma na utrzymaniu niepracującą żonę oraz czwórkę dzieci. Mieszka wspólnie z rodzicami pobierającymi rentę w wysokości: 600 zł i 550 zł miesięcznie. Ponadto we wspólnym gospodarstwie domowym zamieszkują dziadek podatnika, jego siostra i brat. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał na okoliczność dokonania przez K. S., H. S., M. S. i H. S. darowizny na rzecz brata podatnika K. S. nieruchomości o wartości 11750 zł. Nadto ustalił, iż transakcja nabycia samochodu ciężarowego FURGON (którego właścicielem zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców CEPiK nie jest K. S.) nie była związana z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik posiada także dwa inne samochody (rok produkcji 1977 i 1983), które nie zostały ujawnione w oświadczeniu o rzeczach ruchomych. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy wskazał, iż wszystkie dochody osiągane przez członków rodziny podatnika zamieszkujących we wspólnym gospodarstwie domowym oraz posiadany majątek ruchomy stawia ich w świetle ludzi zamożnych. W dalszych rozważaniach wskazał, iż pożar warsztatu i zakładu stolarskiego nie miał wpływu na sytuację materialną podatnika. Rozważania te zestawiono z przyczynami powstania przedmiotowej zaległości, zaniechaniem spłaty choćby z uwagi na posiadane środki finansowe (przeznaczone mi. na zakup samochodu) oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekazanej przez organ podatkowy na rachunek bankowy podatnika w kwocie 732 zł, i stwierdzono iż istnieje realna możliwość uregulowania zaległości podatkowych w ewentualnym układzie ratalnym. Dodano, iż nie można było ustalić wpływu choroby podatnika na jego sytuację finansową. Po rozpoznaniu odwołania podatnika organ II instancji utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, iż decyzja wydana na podstawie art. 67 a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, co oznacza że nawet zaistnienie okoliczności uzasadniających żądanie, nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji przyznającej wnioskowaną ulgę podatkową. Organ odwoławczy podniósł, iż z istotą działalności gospodarczej nierozłącznie związane jest ryzyko jej prowadzenia i ponoszenia konsekwencji. Podmioty gospodarcze powinny przewidywać skutki swoich działań i ewentualnych następstw finansowych. Odmienne uznanie stanowiłaby przerzucenie ryzyka związanego z prowadzaniem działalności na Skarb Państwa, a także pozbawiało budżet należnych mu dochodów. Postępowanie podatnika sprowadzało się do "zatrzymywania" środków finansowych należnych z tytułu podatku od towarów i usług i przeznaczania ich na zaspokajanie własnych partykularnie rozumianych potrzeb i tym samym działaniu wbrew interesowi publicznemu. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Wnioskodawca na zaspokojenie własnych potrzeb wygospodarował środki w kwocie 7.500 zł, i zakupił w dniu 12 maja 2002r. samochód ciężarowy Mercedes MB 100, którego nie wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana okoliczność nie mogła być uznana za służącą zaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych. Podatnik sprzedał przedmiotowy samochód po upływie roku za kwotę 12.600 zł i dysponował kwotą umożliwiającą uregulowanie zaległości podatkowych. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż K. S. z żoną i czwórką dzieci zamieszkuje w domu o pow. użytkowej 120 m2 stanowiącym własność jego brata – K. S. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostają rodzice podatnika, uzyskujący świadczenia rentowe o łącznej wysokości 1000 zł miesięcznie, siostra (dochód ok. 1100 zł miesięcznie) oraz brat K. - prowadzi gospodarstwo rolne o pow. ok. 30 ha. Dochód 6 - osobowej rodziny podatnika stanowi: renta w wysokości 655 zł miesięcznie i zasiłek rodzinny w kwocie 382 zł, kwota 334 zł miesięcznie podlega egzekucji na zaległości. Żona skarżącego jest bezrobotna. W lutym 2009r., otrzymała jednorazowe świadczenie z pomocy społecznej. Podatnik partycypuje w opłatach za energię - 60 zł miesięcznie i kosztach opału w kwocie 20 - 30 zł miesięcznie oraz opłaca rachunki za telefon - 30 zł miesięcznie, ponosi wydatki na leki w wys. 300 - 400 zł miesięcznie (cukrzyca), 100 zł na leczenie dzieci. Łącznie podatnik miesięcznie wydatkuje 410 - 520 zł, nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych. Jak wynika z ewidencji pojazdów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe podatnik oraz członkowie jego najbliższej rodziny pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym posiadają następujące pojazdy: Wartburg 353, FS Lublin Żuk - zarejestrowane na K. S.; Trabant 601, Mercedes - Benz 190 D, Ursus C 330, oraz Fiat 125p - zarejestrowane na H. S.; Volkswagen Golf -zarejestrowany na H. S.; Polonez Truck, Peugeot, motor Yamaha - zarejestrowane na K. S. W trakcie postępowania podatkowego podatnik darował nieruchomości rolne - obciążone hipoteką przymusową w związku z zaległościami podatkowymi m.in. w podatku od towarów i usług oraz KRUS swojemu bratu K. S. (akt notarialny, Rep. Nr [...] z 29.05.08r.). Organ odwoławczy wskazał, iż zarówno pożar stolarni, jak i warsztatu samochodowego w 2005r., nie miał wpływu na obecną sytuację finansową i rodzinną podatnika. Ocena powyższych okoliczności stanowiła podstawę do wydania odmownej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy uznał, iż nie wystąpiły okoliczności o wyjątkowym charakterze, na których powstanie podatnik nie miał wpływu. Jego sytuacja materialna i rodzinna, choć trudna, nie jest tragiczna. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami przyznana podatnikowi renta ma charakter okresowy, zatem nie jest on trwale niezdolny do pracy. Ciężar finansowy związany z utrzymaniem wspólnego gospodarstwa domowego spoczywa nie tylko na podatniku, ale i innych członkach najbliższej rodziny, posiadających stałe źródło dochodu. Zastosowanie wnioskowanej ulgi naruszałoby interes publiczny, gdyż skutki nierozważnych decyzji i działań gospodarczych podatnika przerzucane byłyby w całości na budżet Państwa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem K. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, że zarówno interes podatnika jak interes państwa, nie stanowią pozytywnych przesłanek do umorzenia zobowiązania podatkowego, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co miało wpływ na treść decyzji, poprzez nie uwzględnienie faktu, że podatnik nie miał możliwości zarobkowych i że te możliwości nie ulegną zmianie, co w kontekście realizacji wymagalnych zobowiązań podatkowych prowadzić może do utrudnienia jemu i jego rodzinie egzystencji i że wskazane okoliczności wypełniają przesłankę "interesu społecznego". Zgodnie z przepisami dopiero od 55 roku życia można przyznać rentę o charakterze stałym. Nadto cukrzyca typu I insulino-zależna jest chorobą nieuleczalną. Organy podatkowe w oderwaniu od powszechności rozumienia tego pojęcia interpretowały pojecie "interesu publicznego i interesu podatnika" uzasadniając, iż zwolnienie z zapłaty podatku jest "wyjątkiem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 3.328 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.064 zł. Wspomniane rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2007 r. o odmowie umorzenia wskazanej powyżej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I instancji ze względu na związanie wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 1/08, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2007 r. nr [...]. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji organ odwoławczy, wskazując na okoliczności podniesione w uzasadnieniu wspomnianego wyroku WSA w Lublinie zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do precyzyjnego ustosunkowania się do wniosku strony oraz wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności dotyczących indywidualnej sytuacji (rodzinnej, materialnej oraz zdrowotnej) w jakiej aktualnie znajduje się strona w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy. Sąd stwierdza, iż uzasadnienia: zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, nie konkretyzują pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a także w żaden sposób nie wskazują, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się K. S. wraz z pozostającymi na jego utrzymaniu żoną i czwórką małoletnich dzieci uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organy wskazały jedynie, iż przedmiotowa zaległość może zostać od strony wyegzekwowana nie ustalając jednak w jaki sposób i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności, ciężarów dla finansów publicznych. Należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Owej kontroli nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Jak wskazuje się w doktrynie - ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Nadto nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli pomimo zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podejmie decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, konieczne jest wnikliwe określenie motywów takiego rozstrzygnięcia. Za niewystarczające należy uznać jedynie stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, iż organ odwoławczy, nie precyzując pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" uznał, iż uwzględnienie wniosku podatnika wiązałoby się z naruszeniem ustalonych zasad przyznania pomocy w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił jedynie, iż podatki stanowią należność publicznoprawną i brak jest uzasadnionych podstaw by pierwszeństwo przed nimi przyznawać wszystkim innym potrzebom podatnika w tym nie związanym z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych jego rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż przedmiotowa zaległość jest wynikiem niezapłaconych przez stronę zobowiązań podatkowych (a więc nie jest to okoliczność, na którą podatnik nie miał wpływu). Wskazać należy, iż stwierdzenie to można odnieść zasadniczo do każdego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, które z natury rzeczy wynikają z nieuiszczenia podatku. Organ II instancji przyjął , iż skarżący jest jedynym żywicielem rodziny, a jego miesięczne dochody składają się z renty w wysokości 655 zł i zasiłku rodzinnego w wysokości 382 zł (mając na uwadze, iż kwota 334 zł miesięcznie podlega egzekucji na zaległości w Urzędzie Skarbowym i KRUS). Partycypuje on w kosztach energii (60 zł miesięcznie), opału (20-30 zł miesięcznie) i telefonu (30 zł miesięcznie) oraz ponosi koszty swoich (cukrzyca 300 zł miesięcznie) i dzieci (100 zł miesięcznie) leków. Ponadto rodzina skarżącego w 2009 r. korzystała z pomocy społecznej. Miesięczne dochody skarżącego wynoszą więc 1.037zł a wydatki wynoszą około 520zł. Na wyżywienie, ubranie, środki czystości itp. dla sześcioosobowej rodziny skarżącego pozostaje kwota ok. 500 zł miesięcznie. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż organ II instancji oceniając sytuację finansową sześcioosobowej rodziny skarżącego, stwierdził bezzasadnie, że jest ona trudna, ale nie tragiczna. Nie przeanalizował natomiast realnych możliwości oraz skutków egzekwowania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Nie rozważył wpływu stanu zdrowia skarżącego na jego możliwości zarobkowe (jako jedynego żywiciela rodziny), a wskazał jedynie na okresowy charakter przyznanej mu renty. Rozważania organu odwoławczego nie są, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wystarczające dla oceny istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika", i "interesu publicznego" które organy podatkowe winny przeprowadzić zgodnie z jednoznacznie sformułowanymi zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 1/08). Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy uwzględni zalecenia zawarte we wskazanym wyroku WSA, którego niewykonanie wykazano w powyższych rozważaniach. W szczególności przedstawi ustalenia dotyczące istnienia bądź nieistnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, co będzie stanowić podstawę do rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czym wyczerpano przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.