I SA/Lu 244/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] złotych tytułem wpisu, od uiszczenia którego skarżący został zwolniony; III. przyznaje adwokatowi Z. P. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późno zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia J. K. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] S.A. w L. w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 148.433,19zł, w tym za luty 1999 r. (15.696,19 zł), kwiecień 1999 r. (33.860 zł), czerwiec 1999 r. (49.188 zł), sierpień 1999 r. (15.776 zł), wrzesień 1999 r. (23.876 zł), październik 1999 r. (10.037 zł); odsetki za zwłokę od tych zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 207.678,60 zł oraz o kosztach egzekucyjnych w kwocie 17.740,85 zł. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania J. K. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., na którą J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, która dotychczas nie została rozpatrzona. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 10 lutego 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], obejmując nimi zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2004 r. Na ich podstawie organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne, dokonując zawiadomieniem z dnia 18 lutego 2005 r. nr [...] zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia rentowego. W dniu 7 marca 2006 r. małżonkowie K. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w roku podatkowym 2005, wykazując nadpłatę podatku w wysokości 857,60 zł. W związku z tym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 23 maja 2006 r. nadpłatę tę zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r., odpowiednio 482,20 zł na należność główną, 375,40 zł na odsetki za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, z którym wystąpił J. K., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowienie organu odwoławczego zaskarżone zostało skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, która nie została dotychczas rozpoznana. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] zaliczył nadpłatę podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 857,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., odpowiednio - 313,76 zł na należność główną, 543,84 zł - na odsetki za zwłokę. Od postanowienia tego J. K. odwołał się. Wnosił o jego uchylenie oraz zwrot nadpłaty podatku z dnia 9 października 2006 r. dochodowego za 2005 r. wraz z jej oprocentowaniem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 kpa w związku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nie wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a także naruszenie art. 201 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 kpa w związku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nie zawieszeniu postępowania z powodu utraty przez podatnika zdolności do czynności prawnych, po uprzednim wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję oraz naruszenie art. 138 w związku z art. 201 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, polegające na nie wystąpieniu do sądu z wnioskiem o wyznaczenie komornika dla Spółki [...], w celu rozstrzygnięcia, czy istnieje majątek podatnika, z którego można dokonać egzekucji zaległości podatkowych, jak również naruszenie art. 108 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 108 § 4 Ordynacji, polegające na bezpodstawnym wszczęciu egzekucji i zaliczeniu nadpłaty podatku, mimo istnienia majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych. J. K. podnosił również zarzuty naruszenia art. 21 Konstytucji RP, polegające na sprzecznym z prawem podatkowym, bezpodstawnym zajęciu własności osobistej podatnika, a także art. 14 i 17 ratyfikowanej przez rząd RP Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz naruszenie art. 1 ratyfikowanego przez Polskę Protokołu nr 1 do ww. Konwencji, polegające na naruszeniu prawa podatnika do poszanowania jego mienia, połączone z dręczeniem psychicznym podatnika, w odwecie za zawiadomienie przez niego prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez pracowników organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę podkreślił, iż wniesienie zażalenia przenosi na organ wyższego stopnia kompetencje do ponownego rozstrzygnięcia tylko sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. W tym przypadku jest to postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 ordynacji podatkowej o zaliczeniu nadpłaty podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 857,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. W związku z tym podniósł, iż zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 201 § 1 pkt 4 i art. 138 ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 kpa w związku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, albowiem dotyczą prowadzonego wobec podatnika przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego oraz bezczynności organu podatkowego w zakresie wznowienia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki [...]. W tym kontekście, organ odwoławczy wyjaśniał, iż pismem z dnia 21 grudnia 2004 r. podatnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego [...] S.A. w L. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 1999 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego - decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. odmówił wznowienia postępowania. Od decyzji tej zostało złożone odwołanie. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. odmówił wznowienia postępowania, a decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2005 r. Skarga na tą decyzję, z którą wystąpił J. K. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 92/06. Odnośnie zarzutu naruszenia zaskarżona decyzją przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 108 § 4 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż przepis ten stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jednakże postanowienie wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej nie ma charakteru czynności egzekucyjnej. W związku z tym zarzut naruszenia art. 108 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 108 § 4, należy uznać za nieuzasadniony. Organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych - stosownie do art. 76a § 1 ordynacji podatkowej - wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie więc z art. 62 § 1, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata. Jak stanowi zaś art. 55 § 2, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 51 § 1, zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie płatności. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w tym kontekście, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 7 marca 2006 r. małżonkowie K. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w roku podatkowym 2005, wykazując nadpłatę podatku w wysokości 857,60 zł. Jednocześnie J. K. posiadał zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. o odpowiedzialności podatkowej. W związku z tym, zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji zobowiązany był z urzędu dokonać zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych. Za nietrafne należy więc uznać podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 21 Konstytucji RP, art. 14 i 17 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 1 Protokołu nr 1 do tej Konwencji. Przepisy te nie regulują bowiem zasad dokonywania zaliczeń nadpłat podatku na zaległości podatkowe i nie stanowią podstawy dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości działania organu podatkowego w tym zakresie. Postanowienie z dnia [...] wydane zostało po ponownym rozpatrzeniu przez organ podatkowy I instancji sprawy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości VAT za luty 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy podkreślał w tym względzie, iż jakkolwiek podatnik zarzucał, iż zaskarżone postanowienie z dnia [...] wydane zostało przedwcześnie, tj. przed upływem terminu do wniesienia skargi do WSA na postanowienie organu podatkowego II instancji, to jednak z przepisów ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ podatkowy miał obowiązek powstrzymać się od ponownego rozparzenia sprawy, do czasu upływu terminu do wniesienia skargi na postanowienie, którym uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie. J. K. wystąpił ze skargą na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz bezzwłoczny zwrot, wraz z odsetkami liczonymi od 8 marca 2006 r., nadpłaty podatku PIT-37 niesłusznie zaliczonej na poczet zobowiązań, których egzekucja została dokonana z naruszeniem prawa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał naruszenie: art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 kpa w związku z art. 33 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nie wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i dowody nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; art. 201 § 1 pkt. 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 5 kpa w związku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nie zawieszeniu postępowania z powodu utraty przez podatnika zdolności do czynności prawnych, po uprzednim wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i dowody nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; art. 138 w związku z art. 201 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej polegające na nie wystąpieniu przez organ podatkowy do sądu z wnioskiem o wyznaczenie komornika dla zadłużonej wobec budżetu osoby prawnej, w celu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim jest potwierdzenie istnienia majątku podatnika, z którego w całości można dokonać egzekucji zaległości podatkowych; art. 108 § 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 108 § 4, polegające na bezpodstawnym wszczęciu egzekucji i zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym, mimo istnienia majątku podatnika, z którego istnieje możliwość egzekucji w całości lub w części; art. 21 Konstytucji RP polegające na sprzecznym z prawem podatkowym, bezpodstawnym zajęciu własności osobistej podatnika; art. 14 oraz art. 17 ratyfikowanej przez rząd RP Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 1 ratyfikowanego przez Polskę Protokołu nr 1 do tej Konwencji, polegające na pozbawieniu prawa do poszanowania mienia, połączonego z dręczeniem psychicznym podatnika, w odwecie za zawiadomienie przez niego prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez pracowników organu podatkowego, oraz ponowne podjęcie postanowienia w przedmiotowej sprawie, przed upływem przysługującemu stronie ustawowego 30-dniowego terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naruszenie to, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądu, organy podatkowe uchybiły tej zasadzie, w zakresie w jakim rozstrzygając w sprawie uczyniły to na podstawie wadliwie zastosowanego przepisu prawa materialnego, na podstawie którego ustaliły wadliwe konsekwencje prawne faktów. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, nie jest sporne, iż: 1) decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] S.A. w L. w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 148.433,19zł, w tym za luty 1999 r. (15.696,19 zł), kwiecień 1999 r. (33.860 zł), czerwiec 1999 r. (49.188 zł), sierpień 1999 r. (15.776 zł), wrzesień 1999 r. (23.876 zł), październik 1999 r. (10.037 zł); odsetki za zwłokę od tych zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 207.678,60 zł oraz o kosztach egzekucyjnych w kwocie 17.740,85 zł; 2) w dniu 10 lutego 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], obejmując nimi zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2004 r.; 3) w dniu 7 marca 2006 r. małżonkowie K. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w roku podatkowym 2005, wykazując nadpłatę podatku w wysokości 857,60 zł; 4) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] zaliczył nadpłatę podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 857,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., odpowiednio - 313,76 zł na należność główną, 543,84 zł - na odsetki za zwłokę, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji musi być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie podkreślić należy, iż organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonego przez małżonków K. zeznania PIT - 37 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2005, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., pominęły znaczenie i doniosłość decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. orzekającej o odpowiedzialności z tego tytułu J. K., jako osoby trzeciej. Podkreślenia wymaga, iż decyzja ta odnosi się do odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe w podatku o towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. Jakkolwiek ze wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów (art. 76 § 1. art. 62 § 1. art. 55 § 2 ordynacji podatkowej) wynika kompetencja do obligatoryjnego (z urzędu) zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, to jednak nie zwalniają one organów podatkowych z obowiązku ustalenia przepisu prawa materialnego adekwatnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowa rekonstrukcja normy prawnej, nie może bowiem nie uwzględniać przepisów przejściowych, istotnych z punktu widzenia oceny faktów i zdarzeń podatkowych z perspektywy przepisów prawa obowiązujących w czasie ich powstania. W tym kontekście, podkreślając znaczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. orzekającej o odpowiedzialności J. K., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zwrócić należy uwagę na zasady realizacji tej odpowiedzialności wynikające z przepisów ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś na przepis art. 109. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nastąpiło na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1999 r., za które odpowiada J. K., jako osoba trzecia. Stąd też, w stanie faktycznym sprawy, aby zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, za które skarżący odpowiada jako osoba trzecia mogło być uznane za prawidłowe, musi uwzględniać determinowane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa zasady tej odpowiedzialności (przepis art. 109 ordynacji podatkowej stanowił więc komplementarną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych), w tym również zasady dokonywania oceny faktów i zdarzeń podatkowych z perspektywy przepisów prawa obowiązujących w czasie ich powstania, co jest istotne zwłaszcza w kontekście treści decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. Zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające wydane więc zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, albowiem nie uwzględniając wyżej wskazanych okoliczności – prawnych i faktycznych – organy podatkowe pominęły konsekwencje wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i z tą datą nastąpiła zmiana przepisu art. 109 ordynacji podatkowej, w zakresie w którym w jej konsekwencji istotnej zmianie (rozszerzeniu) uległ zakres odesłania do innych przepisów ordynacji podatkowych określających zasady (zakres) odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis art. 109 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie dosyłał bowiem do odpowiedniego stosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do przepisu art. 29 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 (odpowiedzialność całym majątkiem) obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W związku z tym, wobec braku odesłania w mającym zastosowanie w sprawie, przepisie art. 109 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. do przepisu art. 29 ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że brak było podstaw do zaliczenia nadpłaty z majątku wspólnego małżonków na poczet zaległości podatkowych, za które jako osoba trzecia odpowiada J. K. W tym kontekście podkreślić również należy, iż jakkolwiek rzeczywiście z przepisu art. 76 § 1 ordynacji podatkowej wynika obowiązek zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, zaś z przepisu 133 § 3, iż w warunkach określonych art. 92 § 3 ordynacji podatkowej, iż małżonkowie są jedna stroną postępowania, to jednak, jak wyżej to już podkreślono, przepisy proceduralne (kompetencyjne) nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku ustalania konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.