I SA/Lu 25/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc III 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Kasa tutejszego Sądu kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem nieuiszczonego wpisu od którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. oraz umarzającej odsetki za zwłokę w kwocie 3.799zł stanowiącej 50% kwoty odsetek – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt wynika, że decyzją z dnia [...] organ I instancji, na wniosek M. S. z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie umorzenia pozostałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku VAT za marzec 1997r. w kwocie 3.002,15 zł należności głównej i 7.477,90 zł odsetek - umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 3.739 zł stanowiącej 50% kwoty odsetek na dzień wniesienia wniosku, a w pozostałej części odmówił umorzenia zaległości objętych wnioskiem. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że istnieją przesłanki z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej do częściowego uwzględnienia wniosku. Ważny interes podatnika przejawiający się w jego trudnej sytuacji materialnej i finansowej, uniemożliwiającej całkowitą, jednorazową spłatę zaległości wraz z odsetkami uzasadnia orzeczenie jak w sentencji decyzji. Organ wziął też pod uwagę, iż zaległość powstała w czasie prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji M. S. wnosił o uwzględnienie jego wniosku w całości. Podnosił, iż jego ciężka sytuacja materialne wynikła przede wszystkim z tego, iż zmuszony był do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niezapłacenia za wykonaną usługę odwiertu studni na rzecz PPH "[...]" kwoty 38.330 zł + VAT 8.433 zł. Należności tej dochodził na drodze sądowej, lecz mimo korzystnego rozstrzygnięcia przez sąd nie odzyskał jej, bowiem komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku środków finansowych firmy PPH "[...]". Na prowadzenie postępowania egzekucyjnego poniósł koszty w kwocie ok. 10.000 zł ( opłata komornika, rzeczoznawcy, założenie księgi wieczystej ) a majątek firmy "[...]" wyceniony był na ponad 800.000 zł, lecz zaspokojone z niej zostały należności Skarbu Państwa i ZUS. Taka sytuacja przyczyniła się do zakończenia przez niego działalności gospodarczej, stanowiącej jedyne źródło utrzymania jego rodziny. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej pozostawione jest uznaniu administracyjnemu organów podatkowych, co oznacza, że organ podatkowy może ulgę przyznać, lecz nie ma takiego obowiązku. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie ulgi jest istnienie ważnego interesu podatnika. Podatnik zatem obowiązany jest do przedstawienia przekonujących argumentów co do ważności i słuszności swego interesu. Realizując tę zasadę organ zbadał i rozpatrzył materiał dowodowy. Trudności finansowe podmiotu gospodarczego muszą być zawsze wkalkulowane w ryzyko prowadzonej działalności, a konsekwencje ich ponoszenia nie mogą być przerzucane na organy podatkowe. Organy podatkowe w toku postępowania przeanalizowały sytuację finansową podatnika pod kątem ważnego interesu strony oraz interesu publicznego. Ustaliły, że jedynym źródłem utrzymania podatnika i jego żony jest emerytura w kwocie netto 1.505 zł. Żona nie uzyskuje żadnych dochodów. Stałe miesięczne wydatki rodziny wynoszą 850 zł. Tytułem egzekucji pobierana jest kwota 453 zł. miesięcznie. Pozostaje na utrzymanie kwota 202 zł, która musi wystarczyć na życie. Sytuacja ta jest niewątpliwie trudna, jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że przesłanka " ważnego interesu została spełniona". Organ I instancji zastosował ulgę w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.739 zł. W tych okolicznościach organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego – art. 2 Konstytucji RP i art. 67 § 1 ordynacji podatkowej polegającym na sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej i zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz nieuwzględnieniu uzasadnionego interesu podatnika oraz interesu publicznego przy ocenie przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, co wynika z faktu pominięcia poniesionych przez niego kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego w związku z dochodzeniem należności od PPH "[...]" sp. z o.o. w P., kiedy to sfinansowane przez niego działania znacznie ułatwiły Urzędowi Skarbowemu w P. i ZUS zaspokojenie kilkusettysięcznej należności tej firmy wobec Budżetu Państwa, w wyniku czego nie została zaspokojona jego należność, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Podnosił, iż suma uzyskana za zlicytowane nieruchomości jego kontrahenta, które wycenione zostały w toku egzekucji za poniesione przez niego środki finansowe, pozwoliła na zaspokojenie należności publicznoprawnych ( ZUS i Urzędu Skarbowego w P.). W wyniku podziału sumy egzekucyjnej nie otrzymał ani złotówki, a jego strata z całej operacji wyniosła 60.136,40 zł. Do tego doszła jeszcze wszczęta przeciwko niemu egzekucja administracyjna w związku z przedmiotową zaległością podatkową. W konsekwencji zmuszony został do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Ma 65 lat, a żona 60 lat. Żona nie ma prawa do emerytury ani renty. Ze względu na wiek i stan zdrowia ( cukrzyca insulinowa, nadciśnienie ) nie mają żadnych zawodowych perspektyw życiowych. Udzielona ulga jest iluzoryczna, gdyż suma należności głównej nie zmniejszyła się, a uzyskiwane w wyniku egzekucji wpłaty przeznaczane są na zaspokojenie odsetek, w wyniku czego w niedługim czasie narosną one powtórnie. W jego ocenie, za umorzeniem zaległości podatkowej w opisanej sytuacji przemawia nie tylko jego ważny interes, ale także interes publiczny. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korektę błędnych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podkreślił, iż organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny przesłanki interesu społecznego, słuszności interesu obywatela. Ustalając, iż sytuacja materialna podatnika w chwili podejmowania decyzji jest niewątpliwie trudna organy podatkowe uznały, iż nie stanowi to wystarczającej podstawy do uznania, że przesłanka "ważnego interesu" została spełniona. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem nie są nadzwyczajną przesłanką stanowiącą podstawę umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek w oparciu o art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Poniesione przez podatnika koszty postępowania egzekucyjnego, które znacznie ułatwiły pracę ZUS oraz Urzędowi Skarbowemu nie zostały zakwalifikowane jako nadzwyczajny przypadek losowy mający wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż powołany przepis upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazać jednak należy, iż uznanie administracyjne to przyznanie organom możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane na podstawie powołanego przepisu nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210§ 4 ordynacji podatkowej. Negatywne rozstrzygniecie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją. Ze względu na konstrukcję art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuacje faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody co do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie wchodzi w grę zastosowanie przez organ podatkowy uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. W sytuacji zatem, gdy organ stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub " interesu publicznego" przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia jednej z nich lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość może być umorzona, a jeżeli tak to w jakiej części ( por. Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Neksis W-wa 2004 str. 247 i nast. ). Z akt wynika, że organ I instancji ustalił, iż w sprawie zachodzi przesłanka " ważnego interesu podatnika", bowiem znajduje się on w złej sytuacji materialnej i finansowej, co uniemożliwia mu zapłatę zaległości podatkowej. Fakt ten był podstawą podjęcia w ramach uznania administracyjnego decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę w 50%. W swojej decyzji organ odwoławczy bez podania jakichkolwiek argumentów przemawiających za zmianą stanowiska organu I instancji co do istnienia omawianej przesłanki, na podstawie tych samych ustaleń faktycznych uznał, iż "choć sytuacja materialna podatnika jest niewątpliwie trudna, nie stanowi to wystarczającej podstawy do uznania, że przesłanka ważnego interesu została spełniona". Tak więc zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji nie zawiera logicznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i jest wewnętrznie sprzeczna. Organ odwoławczy nie powołuje się przy tym na treść art. 234 ordynacji podatkowej, co wymagałoby szczegółowego omówienia wskazanych w nim przesłanek. W odwołaniu od decyzji podatnik powoływał, oprócz uznanej przez organ I instancji przesłanki "ważnego interesu podatnika" przesłankę "interesu publicznego", przejawiającą się w tym, iż poniósł znaczne koszty postępowania egzekucyjnego, co ułatwiło organom administracji egzekucję należności publicznoprawnych bez ponoszenia tych kosztów, on zaś nie odzyskał swojego długu i poniesionych kosztów, co w znacznej mierze przyczyniło się do zakończenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i spowodowało, iż znalazł się obecnie w tak trudnej sytuacji materialnej. Okoliczności te nie były sporne w sprawie. Do tak sformułowanych argumentów organ odwoławczy w motywach swego rozstrzygnięcia w ogóle się nie ustosunkował, a zatem nie rozważył przesłanki zastosowania przepisu art. 67 § 1 również powoływanej przez podatnika, co stanowi o naruszeniu tego przepisu. Nie stanowi ustosunkowania się do argumentów podatnika wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia, iż "trudności finansowe podmiotu gospodarczego muszą być wkalkulowane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej", gdyż argumenty podatnika problemu tego nie dotyczyły, bowiem podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej. Przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu. Sytuacja ta zaś jest skutkiem określonych zdarzeń. Zaskarżona decyzja podjęta została również z naruszeniem art. 124 ordynacji podatkowej - zasada przekonywania strony. Przekonywanie strony obejmuje wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a jak wskazano wyżej w sprawach opartych na przepisie art. 67 § 1 ordynacji podatkowej ma szczególne znaczenie. Lakoniczność uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia ze wskazaniem " miesięcznie pozostaje kwota 202 zł. która musi wystarczyć na życie" wymogom tym czynić nie może. "Ważny interes podatnika" nie może być rozpatrywany wyłącznie w kategoriach nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz należy go rozpatrywać na dzień wydania decyzji w kategoriach normalnej sytuacji ekonomicznej, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków np. na leki w związku z przewlekłą chorobą podatnika i członków jego rodziny. W tej sytuacji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 67 § 1 ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadziło do orzeczenia jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania ( art. 200 powołanej ustawy). Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwolnił skarżącego od kosztów sądowych. Mając na uwadze przepis art. 223 § 2 powołanej ustawy, stosownie do którego, jeżeli nie zostanie uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę, Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty 500 zł tytułem wpisu od skargi.