I SA/Lu 25/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą umorzenia części zaległości podatkowej wynikającej z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 9 lipca 2007 r. L. L. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie w ¾ zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, orzekających o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" oraz o rozłożenie na raty pozostałej części zaległości podatkowych na 48 równych miesięcznych rat. We wniosku skarżący podnosił, że przedmiotowy wniosek jest jego kolejnym w sprawie, jednak rozpatrując jego poprzedni wniosek organ ustalił jego stan majątkowy w sposób niepełny. Argumentował, że Zarząd Klubu "A" składał się z czterech osób, wobec czego bezpodstawnym jest obarczenie go pełną odpowiedzialnością za długi Klubu. Umorzenie zaległości podatkowych w ¾ byłoby wymierne do stopnia odpowiedzialności za powstanie tych zaległości oraz możliwości finansowych skarżącego. Jego sytuacja materialna pozwala na spłatę jedynie ¼ kwoty zaległości i to pod warunkiem rozłożenia tej sumy na 48 równych rat. L.L. podał też, że w chwili obecnej jego jedynym źródłem dochodu jest renta w wysokości 3078,26 zł, której znaczną część skarżący wydatkuje na leczenie, z uwagi na schorzenia układu oddechowego i krążeniowego. Około 500 zł skarżący przeznacza na opłaty związane z mieszkaniem. W ocenie wnioskującego jego trudna sytuacja zdrowotna i życiowa przemawia za udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił umorzenia części zaległości podatkowej. W uzasadnieniu, wskazując na przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi, wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz odnosząc się do ustawowych pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do udzielenia ulgi. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w okresie ostatnich trzech lat skarżący osiągał przychody z renty, z pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście, co sumarycznie, na podstawie składanych przez skarżącego rocznych deklaracji na podatek dochodowy stanowiło: w 2004 r.- 50.957,19 zł, za 2005 r. – 59.962,35 zł, za 2006 r. – 60.237,23 zł. Z oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej wynikało, iz obecnie L.L. nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej, jego jedynym źródłem dochodu jest renta (3.078 zł netto), na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego (czynsz, energia, telefon, leki, TV, rehabilitacja) wydaje on 910 zł, w związku z czym, po uwzględnieniu tych wydatków skarżącemu pozostaje 2.168,26 zł. Organ podatkowy ustalił też, że L.L. jest współwłaścicielem działki rolnej o powierzchni 5027 m2 w miejscowości D. (udział 25 %) oraz właścicielem działki rolnej o powierzchni 2545 m2 w miejscowości S. Wskazano też, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych udzielana jest w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu, niezależnych od niej, co nie miało miejsca w sprawie niniejszej. Nie bez znaczenia jest też fakt osiągania przez skarżacego w latach 2005-2006 znacznych dochodów, oraz to, iż w dniu powstania obowiązku zapłaty przedmiotowych należności podatkowych (to jest w dniu doręczenia jej decyzji o odpowiedzialności za zaległości Klubu Sportowego "A") strona zbyła, na mocy umowy darowizny, lokal mieszkalny przy ul. N. [...] w L.. Strona nie ma na utrzymaniu żadnych innych osób i nadal jest wspólnikiem spółki cywilnej, nie zlikwidowała też działalności gospodarczej na własne nazwisko, sytuacja zdrowotna nie uniemożliwia jej zarobkowania. Zdaniem organu, zastosowanie wobec podatnika ulgi, stawiałoby go w uprzywilejowanej – wobec innych podatników – pozycji, pozbawiłoby budżet Państwa wpływów z tego tytułu, co nie leży w interesie publicznym. Zwrócono też uwagę, że zaległość podatkowa powstała na skutek naruszenia przepisów prawa przez Klub "A". Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Klubu zostali tez objęci – wbrew stanowisku skarżącego – również pozostali członkowie zarządu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucał, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę – oceniając stan majątkowy skarżącego w roku 2005 i 2006 - kosztów uzyskania przychodu. Podnosił, iż w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej (spółka cywilna istnieje tylko formalnie), dochód z tytułu renty jest jego jedynym dochodem. Posiada nadto - stwierdzony przez lekarza orzecznika ZUS 66-procentowy ubytek na zdrowiu, jest zatem całkowicie i trwale niezdolny do pracy. Zaległe zobowiązane podatkowe jest w stanie spłacić jedynie częściowo, i w ratach. Powtórzył też argumentację co do nierównego potraktowania go w stosunku do innych członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swej decyzji podniósł, że legalność decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżacego za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Klubu “A" oceniona została w wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2007 r. oddalającym skargę na tę decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że generalną zasadą, wynikająca miedzy innymi z art. 84 Konstytucji RP, jest płacenie podatków w należnych wysokościach. Zgodnie z treścią art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, instytucję umorzenia podatku cechuje wyjątkowość i nadzwyczajność, a jej zastosowanie uzasadnia jedynie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jednak nawet wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu zaległości – zaistnienie powyższych przesłanek powoduje konieczność rozważenia możliwości umorzenia. Umorzenie zaległości jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Za umorzeniem przemawiają zwłaszcza wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że na treść decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych nie mają wpływu takie okoliczności jak nieodpłatne pełnienie przez skarżącego funkcji w zarządzie oraz brak realnego wpływu na działalność Klubu. Sytuacja życiowa i finansowa skarżącego, wynikająca z ustaleń pierwszej instancji i uzupełniona wyjaśnieniami skarżącego z dnia 31 października 2007 r., nie stanowi – w ocenie organów podatkowych - uzasadnienia dla zastosowania wnioskowanej ulgi. Ocena stanu majątkowego L. L. dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego została dokonana w sposób prawidłowy, analizie poddano dokumenty złożone zarówno przez skarżącego jak i zgromadzone przez organ, zaś kwotę miesięcznych obciążeń ustalono na podstawie oświadczeń skarżącego. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej L. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie art. 7 kpa z związku z art. 77 § 1 Kpa poprzez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnień ia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim w zakresie sytuacji zdrowotnej i życiowej skarżącego, oraz art. 107 § 1 Kpa poprzez niewskazanie przyczyn dla których organ uznał, że sytuacja życiowa podatnika nie ma charakteru wyjątkowego i brak jest przesłanek, które uzasadniałyby zastosowanie szczególnego środka w postaci umorzenia części zaległości podatkowej. Powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia prawa materialnego – a mianowicie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że organy podatkowe ograniczyły się do zgromadzenia informacji co do dochodów osiąganych przez niego w przeszłości, nie zbadano natomiast aktualnej jego sytuacji życiowej i zdrowotnej i nie rozważono, że pozostałą część należności (3/4) można wyegzekwować od pozostałych członków zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może". Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). Ocenie sądu podlega natomiast w pełni proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone w postępowaniu przez niego, odnosząc się do nich w decyzji. W aktach sprawy znajduje się: oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego – k.13 akt podatkowych, oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej - k.14, oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika - k.18. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że okoliczności stwierdzone tymi dokumentami i wyjaśnieniami skarżącego organy podatkowe wzięły pod uwagę i w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego uznały, że nie dają one podstaw do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego. Jak wynika z treści decyzji pierwszej i drugiej instancji, organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuacje majątkową skarżącego, biorąc po uwagę informacje podane prze L. L. w oświadczeniach oraz jego dodatkowych wyjaśnieniach zawartych w pismach z dnia 24 i 31 października 2007 r., z akt podatkowych wynika też, że skarżący miał też zapewniony udział na każdym etapie postępowania i czynnie w tym postępowaniu uczestniczył, o czym świadczy Protokół zapoznania z całością materiału dowodowego z dnia 14 sierpnia 2007 r., k.28, Protokół z dnia 24 października 2007 r. k.45 oraz wymienione wyżej pisma procesowe L. L. z dnia 24 i 31 października 2007 r. (k.46 – 49), złożone przez niego w związku z zapoznaniem go z materiałem dowodowym. Nie można też podzielić argumentacji skargi, odnośnie nie wzięcia przez organy podatkowe pod uwagę sytuacji zdrowotnej i życiowej podatnika. Z decyzji obu instancji wynika bowiem, iż organ posiadał wiedzę co schorzeń skarżącego – co wskazywał sam skarżący już we wniosku o umorzenie z dnia 9 lipca 2007 r., posiadał wiedzę co do wypadku przy pracy skarżącego w 2001 r. i odniesienia trwałego uszczerbku na zdrowiu przez niego oraz co zakresu dodatkowego zarobkowania. Zgromadzono też materiały dotyczące wydatków ponoszonych przez skarżącego w związku z zakupem leków i wydatków ponoszonych na rehabilitację. W ocenie Sądu nieusprawiedliwiony zatem jest zarzut odnośnie nie wzięcia tych okoliczności pod uwagę – sam zresztą skarżący nie wskazuje żadnych dodatkowych okoliczności wykraczających poza zakres zebranych i ocenionych przez organy informacji w twej kwestii. Nie można też zgodzić się z zarzutem, iż organy ograniczyły się do zasięgnięcia informacji na temat dochodów osiągniętych przez podatnika w przeszłości. Zauważyć bowiem należy, że jakkolwiek w aktach sprawy znajdują się informacje dotyczące rozliczeń rocznych L. L. za lata 2004-2006, według PIT-36, jednak argumentacja organów obu instancji zawarta w uzasadnieniu decyzji, odnosi się w głównej mierze do aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej skarżącego, uwzględnia jego aktualne możliwości finansowe (z wyszczególnieniem strony dochodowej jak i kosztowej, związanej z utrzymaniem skarżącego i opartej na oświadczeniach samego skarżącego). W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, iż organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową i zdrowotną L. L., a tym samym dokonana ocena i podjęte rozstrzygnięcie nie są dowolne. W tej sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne, i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną prawem. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.