I SA/Lu 25/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S A na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S A kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. na postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2008r. Nr [...], wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - utrzymał w mocy to postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w dniu 2 czerwca 2008r. A S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 1 sierpnia 2008r. w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako Op.) wezwano wnioskodawcę do usunięcia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, braków formalnych, poprzez złożenie dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla A. R., który podpisał wniosek, do reprezentowania A S.A. tj. pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w jej imieniu wraz z opłatą skarbową albo innego dokumentu, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu Spółki. W powyższym wezwaniu powiadomiono wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 sierpnia 2008r., a zatem termin upływał w dniu 12 sierpnia 2008r. W dniu 6 sierpnia 2008r. Spółka przesłała kopię fragmentu odpisu pełnego z KRS, z którego nie wynikało umocowanie dla A. R. do wniesienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie fakt zmiany w rejestrze przedsiębiorców w zakresie nazwy. Brak informacji o sposobie reprezentacji Spółki nie pozwala ustalić, czy osoba podpisująca wniosek miała do tego umocowanie. Ponadto, załączone pełnomocnictwo jest kserokopią oryginału, stąd organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wnosiła o jego uchylenie i wydanie pisemnej interpretacji i podnosiła, iż żądanie do niej skierowane ograniczało się do żądania przedstawienia pełnomocnictwa udzielonego A. R. przez tą Spółkę, a nie przez inny podmiot, tj. B S.A. Organ podatkowy błędnie odczytał treść pełnomocnictwa, a ta wątpliwość została wyjaśniona telefonicznie. Kwestia oryginału pełnomocnictwa pojawia się dopiero w uzasadnieniu postanowienia. Biorąc pod uwagę fakt, że organy podatkowe winny działać w sposób budzący zaufanie do tych organów, oraz że organ podatkowy nie występował do Spółki o złożenie dodatkowych wyjaśnień, czy przesłanie właściwych dokumentów, wydane w sprawie postanowienie narusza powyższą zasadę. Ponadto, w ocenie Spółki, skoro A. R. jako jej pracownik, ma w zakresie obowiązków podejmowanie określonych działań przed organami podatkowymi, nie musi uzyskiwać od Spółki pisemnego pełnomocnictwa do jej reprezentowania przed organami podatkowymi, lecz wystarczający jest zakres czynności, bo jego działanie jest "osobistym" działaniem Spółki. Stąd brak obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Ponadto w opisanym stanie faktycznym relacje miedzy uprawnionym pracownikiem a spółką kształtowane są na podstawie uchwał zarządu. Sytuacja takiego pracownika jest identyczna jak osób, o których mowa w art. 31 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższe zażalenie, organ podatkowy nie podzielił argumentów w nim zawartych. Przytaczając treść art. 137 § 1-4 Op. wywiódł, iż z powyższych uregulowań wynika, iż mocodawca może – przez oświadczenie woli – upoważnić osobę trzecią do występowania w jej imieniu i na jej rzecz. Pełnomocnik musi być indywidualnie oznaczony, zakres reprezentacji konkretnie wskazany, a wykładnia rozszerzająca w tym zakresie jest niedopuszczalna. Jeżeli zatem pełnomocnik występuje w imieniu mocodawcy składając wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jest obowiązany złożyć dokument pełnomocnictwa. Brak takiego dokumentu skutkuje wezwaniem w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do złożenia pełnomocnictwa. Dołączenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane, z wyjątkiem art. 137 § 3 Op. Od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa (w tym jego zakres). Jeżeli organ ma wątpliwości co do treści pełnomocnictwa winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika. Fakt określenia zakresu obowiązków dla konkretnego pracownika Spółki nie jest i nie może być równoznaczny z udzieleniem pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 1 Op. Odnosząc się do dalszych zarzutów zażalenia organ podatkowy zaznaczył, iż w wezwaniu z dnia 1 sierpnia 2008r. pouczono stronę o treści art. 137 § 3 Op. W skardze na to postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca A S.A., zarzucając wydanie go z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121§ 1 Op. przez błędne zastosowanie art. 169 § 1 Op. zamiast art. 155 Op., naruszenie przepisów art. 9 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 130 § 1 pkt. 6 i art.120 Op. oraz zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, opisując stan sprawy, skarżąca ponownie podniosła, iż dopiero w uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ podniósł, że pełnomocnictwo jest kserokopią oryginału nie żądając wcześniej przedstawienia oryginału. Spółka jest stroną w wielu postępowaniach toczących się przed tym organem podatkowym i w wielu z nich występował A. R. jako jej pełnomocnik i nigdy pełnomocnictwo, ani jego forma, nie było kwestionowane (na dowód czego dołączono do skargi wydane z jej wniosku 2 interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego). Spółka miała zatem prawo przypuszczać, że złożone w niniejszej sprawie pełnomocnictwo jest prawidłowe. Przepisy Op. nie wymagają dołączenia przez pełnomocnika jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza samym pełnomocnictwem. W ocenie skarżącej, obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, w szczególności nawet wycofanie się z nieprawidłowej dotychczasowej praktyki co do formy pełnomocnictwa, ale niedopuszczalne jest przerzucanie na Spółkę negatywnych konsekwencji zmiany praktyki organu podatkowego. Do podnoszonych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ w uzasadnieniu postanowienia w ogóle się nie ustosunkował. Organ zajął się kwestiami mniejszej wagi zamiast wskazać, że do wniosku dołączona została niepotwierdzona kopia pełnomocnictwa. Powyższe wskazuje na naruszenie zasady zaufania oraz dążenia do załatwienia sprawy w słusznym interesie podatnika. Ponadto, w ocenie skarżącej, kluczowe było błędne zastosowanie przepisów procedury podatkowej poprzez zastosowanie przepisu art. 169 § 1 Op., który ściśle odnosi się do braków podań, podczas gdy wątpliwości organu odnosiły się do stanu faktycznego, a zatem zastosowanie znajdował art. 155 Op. w zw. z art. 159 § 1 pkt 4 oraz art. 14h Op., co wykluczało rygor w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Brak było również podstaw do żądania przez organ podatkowy informacji o sposobie reprezentacji Spółki, bowiem przedstawienie samego pełnomocnictwa było, z punktu widzenia przepisów prawa wystarczające, a działanie organów narusza art. 9 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o sdg. Ponadto, z naruszeniem art. 130 § 1 pkt. 6 Op., oba postanowienia wydane w tej sprawie przygotował ten sam pracownik Izby Skarbowej. Powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego świadczą, w ocenie skarżącej, o naruszeniu art. 120 Op. oraz art. 7 Konstytucji RP. Ponadto, w ocenie Spółki, skoro raz złożone zostało w toczących się już postępowaniach pełnomocnictwo dla A. R., nie ma przeszkód, by organ podatkowy sporządzał z już istniejących akt jego odpis i dołączał do akt nowego postępowania. Podtrzymał też stanowisko, iż jako pracownik A. R. nie musiał legitymować się żadnym pełnomocnictwem, a więc nie miał do niego zastosowania przepis art.137 Op. Stanowisko organu w tym względzie stanowi nadmierny formalizm i wypacza istotę stosunku pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, iż sprawa dotyczy wniosku złożonego przez A S.A. w L. w trybie art. 14b ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej jako Op.). Stosownie do art.14h Op. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w tym przepisie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 169 § 1Op. w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Obejmuje on także badanie, czy pismo podpisane zostało przez osobę uprawnioną do jego podpisania. Jako brak formalny na gruncie art. 169 O.p. traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa. Ocenie podlega także sam dokument pełnomocnictwa, z którego musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. W orzecznictwie także został wyrażony pogląd, że kontroli, czy pełnomocnik został należycie umocowany, dokonuje się w ramach badania zachowania wymagań formalnych pisma procesowego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 r., III CZP 74/03, OSNC 2005, nr 1, poz. 6), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym, w całości aprobuje na gruncie art. 169 § 1 Op. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej, iż w niewłaściwym trybie podjęte zostały czynności organu w niniejszej sprawie, gdyż ocena prawidłowości złożonego wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (tj. pisma wszczynającego postępowanie podpisanego przez osobę załączającą pełnomocnictwo) oraz dołączonego do niego pełnomocnictwa, następuje w trybie art. 169 § 1 Op. Pełnomocnictwo dokumentujące umocowanie do działania w imieniu mocodawcy, wnioskodawcy w sprawie, nie jest zatem elementem stanu faktycznego sprawy, jak twierdzi strona skarżąca. W myśl § 1 art. 137, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, a pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać zatem należy, że z akt wynika, iż w dniu 2 czerwca 2008r. do Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek A S.A. o wydanie interpretacji indywidualnej podpisany: "Z upoważnienia Zarządu – A. R.", a do wniosku tego dołączona została kserokopia pełnomocnictwa z dnia 4 listopada 2004r. Na pełnomocnictwie figurują podpisy dwóch wiceprezesów Zarządu oraz jest ono potwierdzone "za zgodność" przez radcę prawnego oraz głównego specjalistę ds. prawnych. Na kserokopii widać znaczki opłaty skarbowej za 15 zł skasowane z datą 4.11.2004r. Z pełnomocnictwa tego wynika, że C S.A., zwanej dalej "C", działając na podstawie art. 368 k.s.h (przepis ten określa kompetencje zarządu) w zw. z art. 96 k.c. (przedstawicielstwo), a także działając w oparciu o pełnomocnictwo udzielone C przez B S.A. w dniu 8 lipca 2004r. ustanawia pełnomocnika w osobie A R., pełniącego w C funkcję Kierownika Zespołu ds. Podatkowych do samodzielnego występowania w imieniu C przed organami administracji rządowej, samorządowej, organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, oraz podpisywania dokumentów w zakresie spraw podatkowych, a w tym w szczególności... (k.-3). Dokonując oceny tegoż pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 Op. organ podatkowy, w dniu 1 sierpnia 2008r., wezwał stronę do złożenia w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – "dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla A. R., który podpisał wniosek/.../ do reprezentowania A S.A., tj. pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w jej imieniu wraz z opłatą skarbową albo innego dokumentu, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu Spółki". Uzasadniając to wezwanie wskazano, że "pełnomocnictwo dołączone do wniosku zostało udzielone przez B S.A., czyli nie przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie", bowiem "B S.A. i A S.A. to dwa różne podmioty". Następnie przytoczono treść art. 14 b § 3 Op oraz powołano się na rozporządzenie ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji /.../ podkreślając, iż w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument (wypis z rejestru), z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy. Wskazano również, że "zgodnie z art. 137 § 3 Op. "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa"(k.14-14v). Wezwanie to doręczone zostało stronie w dniu 5 sierpnia 2008r. i - w jego wykonaniu - w dniu 6 sierpnia 2008r. wpłynął do organu fax – fragment KRS- Odpis pełny z rejestru przedsiębiorców, stan na 15.04.2008, z którego wynikało, że w Dziale 1, Rubryka 1 "Dane podmiotu" - Firma pod którą działa Spółka, dokonano zmiany z C S.A. na A S.A. W takiej sytuacji organ uznał, iż nie zostało wykonane wezwanie w trybie art. 169 § 1 Op. i wydał postanowienie, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. Wskazać zatem należy, iż gdy w przepisie art. 169 § 1 Op. mowa jest o wezwaniu przez organ wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, to chodzi o wezwanie zawierające dokładne określenie jakie braki zawiera pismo i sposób w jaki braki te powinny zostać usunięte. Niezachowanie tego wymagania pozbawia organ możliwości zastosowania sankcji przewidzianej w art. 169 § 1 i 4 Op. Skierowane do strony wezwanie z dnia 1 sierpnia 2008r. wymogów takich nie spełnia, a zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem powołanego przepisu oraz art. 121 § 1 Op. Przede wszystkim wypada wskazać, iż wezwanie do usunięcia braków w zakresie pełnomocnictwa powinno być skierowane do pełnomocnika, on bowiem powinien wykazać swoje umocowanie do wniesienia wniosku i reprezentowania strony w toku postępowania. W tym zakresie wskazać nadto należy, iż przytoczona przez organ podatkowy treść art. 137 § 3 Op. nie odpowiada rzeczywistemu jego brzmieniu i była myląca. Organ wskazał "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa", pomijając słowo "mu". Rzeczywista treść art. 137 § 3 Op. w istocie oznacza, że wskazane tam osoby mogą uwierzytelnić tylko pełnomocnictwo im udzielone, a nie pełnomocnictwo udzielone innym osobom. Z wezwania nie wynika, w jakim celu przytoczono niedokładnie treść art. 137 § 3 Op., w żadnym bowiem razie nie można uznać, iż wezwano stronę do złożenia pełnomocnictwa w formie wymaganej tym przepisem, na co powoływał się organ w zaskarżonym postanowieniu. W tym zakresie zarzut skargi jest w pełni uzasadniony. Dalej wskazać trzeba, iż organ w wezwaniu podniósł, iż "pełnomocnictwo dołączone do wniosku zostało udzielone przez C S.A., czyli nie przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie". Z przytoczonej wyżej treści "pełnomocnictwa" złożonego przez A. R. nie wynika, by był on pełnomocnikiem C S.A. lecz, że jest umocowany do występowania przed organami podatkowymi w imieniu A S.A. Strona w zakreślonym terminie, wypisem z KRS wykazała zmianę nazwy C S.A. na A S.A., która jest wnioskodawcą w sprawie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, wykazanie przez pełnomocnika procesowego umocowania do reprezentowania strony będącej osobą prawną wymaga złożenia nie tylko dokumentu pełnomocnictwa podpisanego przez osoby działające w imieniu tej osoby prawnej, ale także dokumentu potwierdzającego umocowanie tych osób do działania w imieniu tej osoby prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 2006 r., I CZ 8/06, OSP 2006, nr 12, poz. 141, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., III CZP 14/06, OSNC 2006, nr 10, poz. 165, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2006 r., II SZ 2/06, niepubl. lub wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2006 r., I PK 124/06, OSNP 2008, nr 3-4, poz. 27). Stanowisko to jest aktualne także na gruncie art. 137 § 1 Op., chodzi bowiem o wykazanie skuteczności umocowania danej osoby do działania w imieniu osoby prawnej. W tym zakresie zarzuty oparte na naruszeniu art. 120 Op. oraz art. 7 Konstytucji RP, a także art. 9 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są nieuzasadnione. Niemniej jednak, z wezwania skierowanego do strony nie wynika, by organ wyraźnie żądał wykazania tych okoliczności. Z przedłożonego przez A. R. pełnomocnictwa, które było przedmiotem oceny organów podatkowych wynika, iż chodzi w nim o przedstawicielstwo w rozumieniu art. 96 k.c., bowiem ten właśnie przepis powołany jest w załączonym dokumencie. Stosownie do tego przepisu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Nie budzi wątpliwości fakt, iż w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem, bowiem umocowanie do działania w imieniu wnioskodawcy oparte jest na jednostronnej czynności prawnej - oświadczeniu reprezentowanego. Pełnomocnictwo niemal zawsze jest oparte na stosunku zobowiązaniowym istniejącym między reprezentowany a pełnomocnikiem, np. umowa o pracę, zlecenie, umowa agencyjna, umowa spółki itd. Samo udzielenie pełnomocnictwa nie wywołuje między mocodawcą a pełnomocnikiem skutków zobowiązaniowych; upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu reprezentowanego, a nie zobowiązuje do takiego działania. Takie zobowiązanie wynika najczęściej z podstawowego stosunku prawnego; nie musi on być znany osobie, z którą pełnomocnik zawiera czynność prawną; umocowanie do jej dokonania może zachować swą moc w razie nieważności tego podstawowego stosunku. W tym znaczeniu istnieje samoistność pełnomocnictwa (por. Kodeks cywilny – Komentarz, Tom I, str. 234, Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1972). Stąd podnoszone w skardze argumenty o braku obowiązku przedstawienia pełnomocnictwa w rozpatrywanej sprawie pozbawione są podstaw prawnych. W świetle przytoczonych przepisów nie znajduje również żadnego uzasadnienia prawnego pogląd skarżącej, iż dysponując pełnomocnictwem A. R. złożonym w innych sprawach organ podatkowy powinien z urzędu dołączać to pełnomocnictwo do każdego toczącego się przed nim postępowania. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 Op. Pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Powyższa zasada może jednak doznawać ograniczeń, a ograniczenia te winny wynikać z ustawy. Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2005r. FSK 260/05, LEX nr 187945). Stanowisko to w zw. z art. 239 Op. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem art. 169 § 1 Op. w zw. z art. 121 § 1 Op., to na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 1270, poz. 153 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.