I SA/Lu 26/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013r. sprawy ze skarg Z. T. Sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty i marzec 2012r. oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty i marzec 2012r. - oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [..] i [..] o numerach, odpowiednio, [..] i [..], po rozpatrzeniu odwołań A. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [..], nr [..] i nr [..], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 20012r. oraz w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r., Dyrektor izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z akt spraw oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że wydane one zostały w następującym stanie spraw: Dnia [...] do Urzędu Celnego wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r. Jednocześnie Spółka złożyła korekty deklaracji AKC-WW za wymienione miesiące, w których wykazała podatek do zapłaty w kwotach 0,00 zł, oraz aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na art.31a ust.2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz.626 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie styczeń – marzec 2012r. zwanej dalej "u.p.a.", i wyjaśniła, że jest podmiotem, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w związku z czym zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega sprzedaż na jej rzecz wyrobów węglowych przeznaczonych do zużycia przez nią. Tego samego dnia wpłynęło do Urzędu Celnego pismo Spółki informujące, że w celu korzystania ze zwolnień od akcyzy, o których mowa w art.31a ust.2 u.p.a., będzie prowadzić w formie papierowej ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy. Jednocześnie Spółka przekazała ewidencję akcyzową wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z prośbą o opatrzenie przeszycia tej ewidencji plombą Urzędu. W związku z treścią powołanych pism Spółki postanowieniem z dnia [..] organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie podatku akcyzowego za miesiące styczeń – marzec 2012r., a następnie w dniu [...] wydał decyzję nr [..], w której określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. w kwocie 56090,00 zł, za luty 2012r. w kwocie 85019,00 i za marzec 2012r. w kwocie 33498,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że określone nią kwoty podatku akcyzowego odpowiadają kwotom uprzednio zadeklarowanym przez Spółkę i że wynikają one z opodatkowania wyrobów węglowych zużytych w działalności gospodarczej Spółki w każdym z miesięcy od stycznia do marca 2012r., których ilości ustalono na podstawie niekwestionowanych dokumentów Spółki (arkusz spisu z natury dla miału węglowego na dzień 2.01.2012r., protokół z inwentaryzacji miału węglowego, protokół z 15.01.2012r. z rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych, dowody RW [rozchód wewnętrzny] nr [..], nr [..] i nr [..]). Organ ustalił, że w miesiącach styczeń – marzec 2012r. Spółka zużyła, odpowiednio, 1841,2 t, 2790,81 t i 1099,59 t miału węglowego (łącznie 5731,60 t), tj. cały zapas miału z roku 2011. Jednocześnie stwierdził, że zużycie tego miału węglowego, będącego wyrobem akcyzowym, podlega opodatkowaniu akcyzą i nie jest zwolnione od opodatkowania na podstawie powołanego przez Spółkę art.31a ust.2 pkt 9 u.p.a., gdyż warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest prowadzenie, w formie papierowej lub elektronicznej, ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych po uprzednim pisemnym powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art.31a ust.4 i 5 u.p.a.), a Spółka wymogu tego nie spełniała. Dnia [..] Naczelnik Urzędu Celnego wydał także decyzję nr [..], którą odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r. W jej uzasadnieniu odwołał się do argumentów przedstawionych w opisanej wyżej decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec 2012r. stwierdzając w konkluzji, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wymieniona w art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; od 3.07.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.749), zwanej dalej "o.p.", wobec czego żądanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Od obu decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołania. W odwołaniu od decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art.8 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. oraz art.9a ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 9 u.p.a. przez opodatkowanie wyrobów węglowych zgromadzonych przed dniem 2.01.2012r., - art.10 ust.1a u.p.a. oraz art.10 ust.1 w związku z art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. przez przyjęcie, że wobec wyrobów, o których mowa, obowiązek podatkowy powstał z momentem ich zużycia, - art.31a ust.2 pkt 9, ust.4 i ust.5 u.p.a. przez przyjęcie, że brak obowiązku opodatkowania wyrobów, o których mowa, był uzależniony od spełnienia warunków określonych w tych przepisach, - art.163 u.p.a. przez przyjęcie, że wyroby, o których mowa, podlegały obowiązkowi podatkowemu na podstawie art.10 ust.1a u.p.a., - art.9a ust.3 u.p.a. oraz art.8 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. wskutek czego doszłoby dwukrotnie do powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobów, o których mowa, co jest sprzeczne z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, - art.21 § 3 o.p. przez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r. jest inna niż wykazana w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 30.05.2012r. Natomiast w odwołaniu od decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty nie podniosła ostatniego z przywołanych zarzutów, a zarzuciła ponadto naruszenie art.72 § 1 pkt 1 i art.73 § 2 pkt 3 o.p. przez błędne przyjęcie, że nie wystąpiła nadpłata i art.187 § 1 o.p. przez niezebranie całości materiału dowodowego koniecznego do ustalenia powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec 2012r., wydał decyzję z dnia [..], w której uzasadnieniu wyjaśnił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Spółka jest podmiotem gospodarczym, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Może zatem ona korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.31a ust.2 pkt 9 u.p.a. pod warunkiem prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w ust.4 tego artykułu, i zawiadomieniu o tym fakcie właściwego organu zgodnie z ust.5 tego artykułu. Ponieważ o prowadzeniu takiej ewidencji Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego dopiero w dniu 30.05.2012r., zwolnienie nie może być zastosowane do wyrobów węglowych zużytych w miesiącach styczeń – marzec 2012r. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że od 2.01.2012r. przestało obowiązywać generalne zwolnienie z akcyzy dla wyrobów węglowych przeznaczonych dla celów opałowych wynikające z art.163 u.p.a., z art.9a ust.1 pkt 1 u.p.a. wynika zaś, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium Polski, przy czym za sprzedaż wyrobów węglowych uważa się również, zgodnie z art.9a ust.2 pkt 9 u.p.a., ich zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą, wyrażonej w art.9a ust.3 u.p.a., a wcześniej w art.8 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r., organ stwierdził, że przejawia się ona w tym, że akcyza winna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu; konsekwentnie każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu. Zatem warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenia kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie). Organ odwoławczy zauważył, że do 1.01.2012r. obowiązywało zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych, a podatnicy objęci tym zwolnieniem nie mieli obowiązku składania deklaracji podatkowych. Wobec tego, w stosunku do wyrobów węglowych, których opodatkowania dotyczy postępowanie, nabytych przez Spółkę przed dniem 2.01.2012r., nie została ani określona, ani zadeklarowana akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji nie został spełniony warunek określony w art.9a ust.3 u.p.a. dotyczący uprzedniego określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości, a wobec tego powstał obowiązek podatkowy dla tych wyrobów z tytułu ich zużycia w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2012r. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art.21 § 3 o.p. Podniósł, że w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, których wniosek dotyczył. Argumenty przywołane w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], o której mowa wyżej, Dyrektor Izby Celnej powtórzył także w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec 2012r. W związku zaś z zarzutami naruszenia art.72 § 1 i art.73 § 2 pkt 2 o.p. oraz art.187 § 1 o.p. dodał, że postępowanie odnoszące się do określenia zobowiązania podatkowego jest odrębne od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowania te nie wykluczają się jednak, lecz w istocie się uzupełniają, z tym że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej). Dlatego w niektórych sytuacjach, zwłaszcza gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie to musi być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2012r. w kwotach pierwotnie przez Spółkę zadeklarowanych, wobec czego w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art.72 § 1 pkt 1 o.p. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [..] włączył do akt sprawy dotyczącej nadpłaty dowody zgromadzone w postępowaniu w przedmiocie zobowiązań podatkowych, a po dokonaniu ich analizy odmówił przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów. W uzasadnieniu odmowy wskazał, że okoliczności stwierdzone przedmiotowymi dokumentami mogły mieć znaczenie w postępowaniu zasadniczym, dotyczącym zobowiązań podatkowych, a ponowne ich przeprowadzanie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty jest bezcelowe, gdyż okoliczności mające być stwierdzone tymi dowodami nie mają znaczenia dla sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargi, w znacznej części jednobrzmiące, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W skargach zarzuciła, podobnie jak w odwołaniach, naruszenie: - art.8 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. oraz art.9a ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 9 u.p.a. przez opodatkowanie wyrobów węglowych zgromadzonych przed dniem 2.01.2012r., - art.10 ust.1a u.p.a. oraz art.10 ust.1 w związku z art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. przez przyjęcie, że wobec wyrobów, o których mowa, obowiązek podatkowy powstał z momentem ich zużycia, - art.31a ust.2 pkt 9, ust.4 i ust.5 u.p.a. przez przyjęcie, że brak obowiązku opodatkowania wyrobów, o których mowa, był uzależniony od spełnienia warunków określonych w tych przepisach, - art.163 u.p.a. przez przyjęcie, że wyroby, o których mowa, podlegały obowiązkowi podatkowemu na podstawie art.10 ust.1a u.p.a., - art.9a ust.3 u.p.a. oraz art.8 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. wskutek czego doszłoby dwukrotnie do powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobów, o których mowa, co jest sprzeczne z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, a także: w skardze na decyzję z dnia [...] naruszenie art.21 § 3 o.p. przez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r. jest inna niż wykazana w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 30.05.2012r., zaś w skardze na decyzję z dnia [..]. naruszenie: - art.72 § 1 pkt 1 i art.73 § 2 pkt 3 o.p. przez błędne przyjęcie, że nie wystąpiła nadpłata, - art.122 i art.187 § 1 w związku z art.191 o.p. przez niezebranie całości materiału dowodowego koniecznego do ustalenia powstania obowiązku podatkowego, - art.188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych przez Spółkę i załączonych przez organ odwoławczy do akt sprawy. W uzasadnieniach skarg Spółka zauważyła, że opodatkowanie wyrobów węglowych wprowadziła u.p.a., która w zakresie swojej regulacji dokonała wdrożenia między innymi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L z 2003r. nr 283 str.51 ze zm.) oraz dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. zmieniającej dyrektywę Rady 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U. UE L z 2004r. nr 157 str.87). W związku z tym, że dyrektywa Rady 2003/96/WE wprowadziła opodatkowanie akcyzą węgla, koksu oraz gazu ziemnego przeznaczonych do celów opałowych, w art.86 u.p.a. uznano te towary za wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, a w art.89 u.p.a. ustalono na te wyroby stawki akcyzy, jednocześnie jednak, w związku z uregulowaniami dyrektywy Rady 2004/74/WE, w art.163 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. zostało przewidziane zwolnienie od akcyzy w stosunku do węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych, które przysługiwało do dnia 1.01.2012r. Wskutek wystąpienia zdarzeń lub dokonania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym wymienionych w art.8 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r., na podstawie art.10 ust.1 tej ustawy powstawał wobec wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy w rozumieniu art.4 o.p., chociaż - ze względu na powołane zwolnienie podatkowe - obowiązek ten nie konkretyzował się w postaci zobowiązania podatkowego, a podatnik nie miał, stosownie do art.21 ust.1-3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r., obowiązku składania deklaracji podatkowych (nie był też obowiązany do obliczania i wpłacania akcyzy). W związku z zakończeniem okresu przejściowego określonego w dyrektywie Rady 2004/74/WE, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 232, poz.1378), tj. od 2.01.2012r., przestało obowiązywać generalne zwolnienie z akcyzy wynikające z art.163 u.p.a. Celem tych przepisów było opodatkowanie węgla i koksu dla celów grzewczych na ostatnim etapie obrotu. Z art.9a ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 9 u.p.a. wynika, że od 2.01.2012r. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium Polski, a za sprzedaż wyrobów węglowych uważa się również ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art.8 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. oraz art.8 ust.6 i art.9a ust.3 (dotyczy wyrobów węglowych) u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego, w tym wyrobów węglowych, powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art.8 ust.1 u.p.a. lub art.9a ust.1 u.p.a. dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy, tj. jej zadeklarowanie lub określenie, chyba że ustawa stanowi inaczej. Rozliczenie, o którym mowa, winno nastąpić na zasadach obowiązujących w momencie dokonania czynności opodatkowanej akcyzą. Wskutek zmiany regulacji prawnych w zakresie podatku akcyzowego, z dniem 2.01.2012r. doszło do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy od wyrobów węglowych z początkowego etapu obrotu na etap ostatni – sprzedaż ostatecznemu odbiorcy, w tym zużycie, a zmianom tym nie towarzyszyły przepisy przejściowe, które odnosiłyby się do zasad opodatkowania wyrobów węglowych nabytych przed dniem 2.01.2012r., a zużytych po tym dniu. Wobec tego, zdaniem Spółki, z uwagi na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, ocena co do powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem takich wyrobów po dniu 2.01.2012r. winna uwzględniać, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych wyrobów powstał przed dniem 2.01.2012r. W okresie tym wyroby, o których mowa, były od opodatkowania akcyzą zwolnione, a art.21 ust.3 u.p.a. wyłącza (i wyłączał) obowiązek składania deklaracji w przypadku stosowania zwolnienia od akcyzy, należy go zatem traktować jako wyjątek, o którym mowa w art.8 ust.6 u.p.a. Jeżeli wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia w momencie wystąpienia czynności opodatkowanej, to nie można przyjąć, że wskutek późniejszej zmiany prawa, w wyniku której zwolnienie zostanie uchylone, wyrób ten będzie można określić jako wyrób, od którego nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości, bowiem doszłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, a nadto de facto prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych zgromadzonych przed dniem 2.01.2012r., a zużytych po tym dniu oraz naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Spółka zwróciła uwagę, że nabywając węgiel przed dniem 2.01.2012r. korzystała, tak jak inne podmioty wykorzystujące wyroby węglowe do celów opałowych, ze zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy art.163 ustawy o podatku akcyzowym, która nie wprowadzała obowiązku wykorzystania (zużycia) tych wyrobów do czasu zakończenia okresu zwolnienia. Zwolnienia podatkowe nie są sprzeczne z zasadami powszechności i równości opodatkowania, jeżeli są stosowane wobec każdego podmiotu, który spełnia te same warunki. Natomiast narusza de facto te zasady interpretacja przepisów podatkowych dokonana przez Dyrektora izby Celnej, bowiem prowadzi ona do obciążenia Spółki obowiązkiem podatkowym i zobowiązaniem podatkowym w sytuacji, gdy nie istniała podstawa prawna, w oparciu o którą Spółka byłaby zobowiązana do ponoszenia ciężarów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów węglowych zużytych do celów opałowych w związku z prowadzoną działalnością, a ponadto podatnik winien być jasno informowany, w jakiej wysokości, w jakim terminie i w jaki sposób będzie obowiązany zapłacić podatek, w przeciwnym razie narażony jest na samowolę administracji podatkowej. Ponadto, zarzucając w skardze na decyzję w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec 2012r., że organy obu instancji bezzasadnie ograniczyły rozważania w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych zużytych przez Spółkę w miesiącach styczeń – marzec 2012r. do przesłanek wynikających z art.31a ust.2 pkt 9, ust.4 i 5 u.p.a., Spółka podniosła, że organy podatkowe nie były związane okolicznościami podanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i winny były przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami o.p., w szczególności art.120-122, art.187-188, art.191 o.p., w celu ustalenia, czy w sprawie nie zachodzą inne niż podane przez Spółkę okoliczności, które skutkować mogły zwolnieniem Spółki od zapłaty podatku akcyzowego. W tym kontekście zarzuciła, że wskazane przez Spółkę dowody z dokumentów, włączone do akt sprawy, nie zostały w ogóle poddane przez organ II instancji analizie ani ocenie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie obu skargi. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [..] na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) zarządzono połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw sądowoadministracyjnych wszczętych opisanymi wyżej skargami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione, gdyż – wbrew ich zarzutom – zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego mających w sprawach zastosowanie. Podnieść przede wszystkim należy, że nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, tj. że: # w dniu 1.01.2012r. Spółka posiadała, nabyty uprzednio, miał węglowy w ilości 5731,60 t przeznaczony na cele opałowe w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, # miał ten Spółka zużyła do celów opałowych w prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącach styczeń (1841,20 t), luty (2790,81 t) i marzec (1099,59 t) 2012r. # w złożonych deklaracja AKC-WW Spółka wykazała podatek akcyzowy w kwotach: za styczeń 2012r. – 56090,00 zł, za luty 2012r. – 85019,00 zł, za marzec 2012r. – 33498,00 zł i podatki te zapłaciła # we okresie I – III 2012r. Spółka była podmiotem gospodarczym, który wprowadził w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej # o prowadzeniu w formie papierowej ewidencji wyrobów węglowych, o której mowa w art.31a ust.4-6 u.p.a., Spółka zawiadomiła właściwy organ podatkowy w dniu 30.05.2012r. # w dniu 30.05.2012r. Spółka złożyła deklaracje korygujące AKC-WW za miesiące od stycznia do marca 2012r., wykazując w każdej z nich podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł. Poza sporem pozostaje również, że w stosunku do miału węglowego, o którym mowa wyżej, będącego wyrobem akcyzowym – wyrobem energetycznym – wyrobem węglowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. (por.: art.2 ust.1 pkt 1 i 1a tej ustawy) powstał przed dniem 1.01.2012r. obowiązek podatkowy w akcyzie (por.: art.8 ust.1 i 2 powołanej ustawy), jednak nie powstało wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe (por.: art.4 i i art.5 o.p.), gdyż przedmiotowy miał węglowy, przeznaczony na cele opałowe w działalności gospodarczej Spółki, zwolniony był od akcyzy na podstawie art.163 ust.1 powołanej ustawy. Wobec tego zwolnienia, stosownie do art.21 ust.3 pkt 3 wymienionej ustawy w odniesieniu do przedmiotowego miału węglowego nie powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej ani też obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa wyżej, obowiązywało do dnia 1.01.2012r., co wynika jednoznacznie z treści art.163 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. (także u.p.a., bowiem przepis ten nie uległ zmianie). Jednocześnie z dniem 2.01.2012r. weszły w życie przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą wyrobów węglowych, stosownie do których, w szczególności: ➢ w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, między innymi, sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju (art.9a ust.1 pkt 1 u.p.a.), a za sprzedaż taką uznaje się również użycie na potrzeby działalności gospodarczej (art.9a ust.2 pkt 9 u.p.a.), z tym, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej ➢ obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art.9a ust.2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art.10 ust.1a u.p.a.) ➢ w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art.78 ust.1 pkt 3 (niemającym w stanie sprawy zastosowania) (art.21a ust.1 u.p.a.), przy czym kwota akcyzy należna od danych wyrobów węglowych może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów węglowych (art.21a ust.2 u.p.a.), a nadto przepis ust.1 nie ma zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy (art.21a ust.3 u.p.a.) ➢ wyroby węglowe podlegają zwolnieniu od akcyzy w zakresie i na warunkach opisanych, w szczególności, w art.31a u.p.a. Ponadto art.13 ust.1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest (...) osoba prawna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (...). W świetle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, jasno i wyczerpująco umotywowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [..], że w stanie sprawy zużycie miału węglowego przez Spółkę w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2012r. spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym stosownie do art.9a ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 9 oraz art.10 ust.1a u.p.a. Spółka zużyła, co jest niesporne, przedmiotowy miał węglowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że na skutek wcześniejszego nabycia przedmiotowy miał węglowy Spółka posiadała w dniu 1.01.2012r., nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia prawnego. Jak bowiem trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [..] do zastosowania art.9a ust.3 u.p.a. nie jest wystarczające, że w stosunku do wyrobów węglowych powstał już uprzednio obowiązek podatkowy, warunkiem koniecznym jest natomiast, aby kwota akcyzy wynikającej z tego obowiązku została określona lub zadeklarowana, co w stanie sprawy niniejszej nie miało miejsca. W związku z nabyciem miału węglowego przed dniem 2.01.2012r. powstał wprawdzie obowiązek podatkowy (por.: art.8 ust.1 i ust.2 oraz art.10 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r. oraz art.4 o.p.), jednak nie powstało, wobec zwolnienia przewidzianego w art.163 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r., zobowiązanie podatkowe, tj. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (por.: art.5 o.p.), nie został więc również zadeklarowany, określony ani zapłacony podatek (por.: art.6 o.p.). Zatem w dacie rodzącego obowiązek podatkowy zużycia miału węglowego na potrzeby działalności gospodarczej Spółki nie istniała opisana w art.9a ust.3 u.p.a. sytuacja, w której w stosunku do tego miału powstał już uprzednio obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, a akcyza ta została zadeklarowana lub określona. Dodać w tym miejscu należy, że regulacja art.9a ust.3 u.p.a. • dotyczy wyłączenia powstania obowiązku podatkowego • w sytuacji, gdy: - w stosunku do wyrobów węglowych powstał już wcześniej obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą oraz - kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, • chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Końcowe zastrzeżenie "chyba że ustawa stanowi inaczej" odnosi się do całego przedmiotu regulacji, co oznacza, że w ustawie mogą być przewidziane unormowania, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje pomimo zaistnienia sytuacji, jak opisana w art.9a ust.3 u.p.a. Unormowanie takie, wbrew twierdzeniu Spółki, nie jest zawarte w art.21 ust.3 pkt 3 u.p.a. (także ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r.), który dotyczy nie powstawania obowiązku podatkowego, lecz obowiązku składania deklaracji podatkowych i wpłacania podatku. Skoro od przedmiotowego miału węglowego na poprzednim etapie obrotu nie był uiszczany podatek, to nie można za uzasadnione uznać stanowiska Spółki, że konieczność uiszczenia przez nią podatku w związku ze zużyciem tego miału węglowego narusza jednofazowość opodatkowania akcyzą i prowadzi do dwukrotnego opodatkowania. Wbrew także poglądom Spółki, przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej sposób rozumienia mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego nie prowadzi do naruszenia zasad wyrażonych w art.2, art.32 ust.1 lub art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej O ograniczonym czasie obowiązywania zwolnienia miału węglowego z akcyzy świadczyła jednoznacznie treść art.163 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2012r., niezmienna od dnia wejścia w życie tej ustawy, a nie można też podzielić stanowiska Spółki, że jej sytuacja faktyczna i prawna jest porównywalna do sytuacji podmiotów, które przed dniem 2.01.2012r. zużyły nabyte uprzednio wyroby węglowe. Opodatkowanie zużytego przez Spółkę miału węglowego zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie tego zużycia nie może też być uznane za naruszające zakaz działania prawa wstecz. Dodać w tym miejscu należy, że proponowany przez Spółkę sposób rozumienia przepisów, o których mowa wyżej, prowadziłby do faktycznego przedłużenia stosowania zwolnienia wyrobów węglowych od opodatkowania akcyzą na okres po dniu 2.01.2012r., co byłoby wprost sprzeczne z jednoznaczną treścią art.163 ust.1 u.p.a. Naruszałoby to również przepisy prawa unijnego – art.1, art.4 i art.18a ust.9 akapit 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, do których skutecznego stosowania Polska jest zobowiązana. Jako zgodne z prawem ocenić należy także stanowisko organów podatkowych, że zużycie przez Spółkę w miesiącach styczeń – marzec 2012r. miału węglowego nie mogło być objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art.31a ust.2 pkt 9 u.p.a. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia, jak wynika z ust.4 powołanego artykułu, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych (z wyjątkiem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie), której wymogi określone zostały w ust.5 tego artykułu, a jednym z nich jest zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Skoro w miesiącach styczeń – marzec 2012r. Spółka nie prowadziła takiej ewidencji, co jest w sprawie niesporne, nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego stwierdzając, że zużycie przez Spółkę w styczniu, lutym i marcu 2012r, miału węglowego spowodowało powstanie obowiązku podatkowego oraz wynikającego z niego zobowiązania podatkowego, przy czym właściwa jest stawka podatku określona w art.89 ust.1 pkt 1 u.p.a., a termin płatności podatku określa art.21 ust.1 u.p.a. W konsekwencji, wydając decyzje w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r. organy nie naruszyły także art.21 § 3 o.p., bowiem wykazana w deklaracjach (korygujących) przez Spółkę wysokość tych zobowiązań była inna (niższa) niż prawidłowa. Wydając te decyzje organy zgromadziły i rozważyły wszystkie dowody, które mogły dowodzić okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy i na ich podstawie ustaliły kiedy i w jakich ilościach miał węglowy posiadany przez Spółkę w dniu 1.01.2012r. został przez nią zużyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a także że Spółka jest podmiotem, o jakim mowa w art.31a ust.2 pkt 9 u.p.a., jednak w okresie styczeń – marzec 2012r. nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. W sprawie tej Spółka nie powoływała się na żadne dowody, które w toku postępowania nie byłyby przeprowadzone lub rozważone, ani na jakiekolwiek istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, które nie zostałyby wyjaśnione. Spółka miała również możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Wobec tego stwierdzić należy, że przy wydaniu decyzji, o których mowa, nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.192, art.200 § 1 o.p. Nie są również uzasadnione zarzuty skargi na decyzję wydaną w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym Spółki za styczeń, luty i marzec 2012r. Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (regulacje zawarte w pkt 2-4 można w tym miejscu pominąć, gdyż nie mogą one mieć w sprawie zastosowania). Jednocześnie z art.21 § 2 o.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, a więc z zastrzeżeniem sytuacji, gdy prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji wydanej w trybie art.21 § 3 o.p., a analogiczna regulacja prawa zawarta jest także w art.21 ust.5 u.p.a. Mając powyższe na względzie podnieść należy, że ostateczną decyzją z dnia [..] określona została wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2012r., powstających w sposób, o jakim mowa w art.21 § 1 pkt 1 o.p. (por.: art.21 ust.1 u.p.a.), w kwotach, odpowiednio, 56090,00 zł, 85019,00 zł i 33498,00 zł, tj. kwotach uiszczonych przez Spółkę z tytułu tych zobowiązań podatkowych. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku sądowoadministracyjnej kontroli jej zgodności z prawem, bowiem w ocenie sądu, o czym była mowa wyżej, wydana ona została bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. W sytuacji zaś, gdy kwoty uiszczone przez Spółkę z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2012r. nie są wyższe niż kwoty tych zobowiązań określone decyzją, o której mowa, nie występuje podatek uiszczony nienależnie lub w kwotach wyższych od należnych, tj. nie istnieje nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. Wobec powyższego za trafną uznać należy dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej ocenę, że materiał dowodowy włączony do akt postępowania w sprawie nadpłaty postanowieniem z dnia [...] dowodził okoliczności istotnych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec 2012r. (i w postępowaniu tym został rozważony i oceniony), nie był zaś istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Nie zmienia to wprawdzie faktu, że postanowienia organu odwoławczego o włączeniu dowodów z dokumentów do akt sprawy oraz o odmowie uwzględnienia wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, opatrzone tą samą datą ([..].) i numerem ([..]), są sprzeczne, a w każdym razie świadczą o skrajnej niekonsekwencji organu (zgodnie z art.188 o.p. uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu może nastąpić tylko, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a uwzględnienie to jest równoznaczne z dopuszczeniem dowodu w rozumieniu art.180 § 1 o.p., czym innym jest zaś ocena dopuszczonego dowodu z kontekście jego wiarygodności lub istotności), jednakże wskazane naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego, skoro brak jest podstaw do uwzględnienia skarg należało jej oddalić stosownie do art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.