I SA/Lu 260/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa uzupełnienia decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", działające jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia D. B., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymało w mocy własne postanowienie z [...] którym odmówiło uzupełnienia decyzji tegoż Kolegium z [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy A. z [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że po otrzymaniu, w dniu [...] października 2018 r., wskazanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] podatnik pismem z [...] listopada 2018 r. (nadanym tego samego dnia), wniósł o sprostowanie tej decyzji poprzez wskazanie terminu i miejsca realizacji ustalonego zobowiązania pieniężnego. Uzasadnił swój wniosek tym, że z treści decyzji nie wynika komu, na jaki rachunek i w jakim terminie ma zapłacić ustalone zobowiązanie pieniężne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); dalej: "o.p.", postanowieniem z [...] odmówiło uzupełnienia decyzji. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium, nawiązując do treści art. 213 § 1 oraz 210 § 1 i 2 o.p., wskazało, że organ podatkowy, na żądanie strony złożone w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, może dokonać jej uzupełnienia albo sprostowania wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia lub prawa odwołania. Wskazany natomiast przez stronę zakres uzupełnienia, obejmujący wskazanie terminu i miejsca realizacji ustalonego zobowiązania nie stanowi składnika rozstrzygnięcia i nie kwalifikuje się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 o.p. Podatnik na to postanowienie wniósł zażalenie, datowane na [...] grudnia 2018 r., podnosząc, że nie zawiera ono właściwych pouczeń. Podniósł, że przede wszystkim brak pouczenia "co do terminu wniesienia skargi do WSA na decyzję w związku z postanowieniem rozstrzygającym wniosek strony". Nadto, jego zdaniem, brakuje wskazania w jaki sposób ma spełnić swoje zobowiązanie pieniężne, zwłaszcza w jakim terminie ma wpłacić ustalone zobowiązanie pieniężne. W tym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podatnika nie pouczyło, a termin wpłaty, w ocenie podatnika, na pewno nie jest terminem wynikającym z utrzymanej w mocy decyzji, który dawno już minął, w związku zaś z wniesieniem odwołania zmienił się. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu własnego postanowienia z [...] akcentując, że tylko wskazane w art. 213 § 1 w zw. z art. 219 o.p. elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia i że wobec tego nie może ono dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 i 217 o.p., utrzymało w mocy postanowienie zaskarżone zażaleniem z [...] grudnia 2018 r. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 213 § 4 i 5 (ze względu na brak informacji o biegu terminu), art. 215 § 2 (gdyż nie wyjaśniono wątpliwości zgłoszonych we wniosku o sprostowanie), art. 217 § 1 pkt 4 (ponieważ powołana podstawa prawna nie jest pełna i zdaniem skarżącego przez to niewłaściwa, gdyż nie powołano się na przepisy dotyczące postanowień, znajdujące się w art. 216 – 219 o.p.). Nadto skarżący zaznaczył, iż mając na uwadze art. 214 o.p. i braki pouczeń oczekuje na rozstrzygnięcie Sądu. Wniósł zaś o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd – jak o tym stanowi art. 151 powołanej ustawy - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie niniejszej Sąd bada zgodność z prawem postanowienia, wydanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działające jako organ drugiej instancji, wydane po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie tego organu, w którym odmówiło ono uzupełnienia decyzji. Zgodnie z treścią art. 213 § 5 o.p. zdanie pierwsze, odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Jak zaś o tym stanowi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ocenie Sądu, skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniających jego uchylenie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 217 § 1 o.p., wśród elementów treści postanowienia, ustawodawca wymienił pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (pkt 6). Jest to rozwiązanie analogiczne do przyjętego w art. 210 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym decyzja powinna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Zgodnie z treścią art. 223 § 2 o.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Jak zaś o tym stanowi art. 236 § 2, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia. Z kolei art. 213 o.p. statuuje prawo strony do żądania uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Zgodnie z jego treścią, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może również, w zakresie, o którym mowa w § 1, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję z urzędu (§ 2). Zwrot: "może" użyty w przytoczonym przepisie, zdaniem Sądu, nie formułuje uprawnienia dla organu do działania opartego na uznaniu administracyjnym, jeżeli w treści orzeczenia brakuje elementu, który powinien się w nim znaleźć zgodnie z przepisami prawa, np. odpowiedniego pouczenia. Przeciwnie, ma on obowiązek działając, czy to na wniosek strony, czy to z urzędu, odpowiednio uzupełnić orzeczenie. Obowiązku organu uzupełnienia orzeczenia co do prawa odwołania lub skargi nie uchyla regulacja, zawarta w art. 214 o.p., zgodnie z którą błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia nie może szkodzić stronie. Przyjęcie odmiennego założenia podważałoby sens przepisów normujących uzupełnianie orzeczeń, czy to na wniosek strony, czy to z urzędu, w zakresie pouczenia o prawie odwołania lub złożenia skargi. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3), natomiast odmowa w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5, zdanie pierwsze). Zwrócić należy nadto uwagę na to, że zarówno wydanie decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji, jak i wydanie postanowienia odmawiającego uzupełnienia lub sprostowania decyzji, wywiera skutki w odniesieniu do początku biegu terminu do wniesienia odwołania lub skargi. Wynika to z treści art. 213 § 4 i 5, zdanie drugie o.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z drugim, w przypadku wydania postanowienia odmawiającego uzupełnienia lub sprostowania decyzji, przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku wydania postanowienia odmawiającego sprostowania lub uzupełnienia decyzji, termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie od dnia doręczenia wskazanego postanowienia. Pouczenie w zakresie prawa do odwołania, jak to wynika z powołanych wyżej przepisów, jest elementem zarówno decyzji, jak i postanowienia. Z tego względu trafny jest zarzut skargi naruszenia art. 213 § 5 o.p. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. art. 215 § 2 poprzez niewyjaśnienie wątpliwości zgłoszonych we wniosku o sprostowanie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...]. Wnioskiem tym, z [...] listopada 2018 r., skarżący wniósł "o sprostowanie decyzji" Samorządowego Kolegium Odwoławczego w taki sposób aby wskazać termin i miejsce realizacji ustalonego zobowiązania pieniężnego, gdyż – jak wskazał w tym wniosku skarżący – z treści tej decyzji nie wynika komu, na jaki rachunek i w jakim terminie ma on zapłacić ustalone zobowiązanie. Zdaniem Sądu trafnie wskazuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że treść art. 213 § 1 o.p. nie daje możliwości sprostowania ani uzupełnienia decyzji w takim zakresie, w jakim żąda tego skarżący. Powołany przepis przewiduje bowiem możliwość uzupełnienia, po pierwsze, co do rozstrzygnięcia, po drugie natomiast, co do prawa odwołania albo prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto przepis ten umożliwia sprostowanie zamieszczonego w decyzji pouczenia co do prawa odwołania lub wniesienia skargi. Uzupełnienie bądź sprostowanie decyzji może więc wprawdzie dotyczyć pouczenia, ale odnoszącego się do odwołania bądź skargi do sądu. Zagadnienia terminu i miejsca realizacji ustalonego zobowiązania podatkowego nie należą zatem do kwestii, które mogą być przedmiotem sprostowania albo uzupełnienia decyzji podatkowej. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy A. z [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. znajduje się pouczenie, iż ustalone w tej decyzji zobowiązanie za 2017 r. należy wpłacić w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji na wskazany rachunek bankowy. Treść tego pouczenia jest zgodna z treścią art. 47 § 1 i 2 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Drugi natomiast przewiduje, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku (...), a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku (...), obowiązuje termin określony w § 1. Taka sytuacja, jak opisana w § 2, miała miejsce w stosunku do skarżącego, który jako osoba fizyczna, jest adresatem wskazanej wyżej decyzji Wójta Gminy A., ustalającej, w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r., zobowiązanie w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym (podlegających zapłacie w ratach płatnych do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego), a decyzja ta została wydana i doręczona w 2018 r. Zaznaczyć przy tym należy, że – zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 o.p., mającego zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym, jeżeli podatnikami są osoby fizyczne – zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Chodzi przy tym o decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwsze instancji nie prowadzi natomiast do powstania nowego zobowiązania podatkowego, co nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie (wyrok NSA z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16). Zdaniem Sądu, poprzez nieuzupełnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wskazanie terminu i miejsca płatności zobowiązania ustalonego decyzją Wójta Gminy A. z [...], nie doszło również do naruszenia art. 215 § 2 o.p., co zarzucono w skardze, ani wynikających z treści art. 122 o.p. zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania. Zgodnie z przepisem 215 § 2, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Zgodnie zaś z art. 122, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Formułując powyższą ocenę Sąd ma na względzie, że jak wynika to z akt sprawy, łącznym zobowiązaniem pieniężnym na 2017 r. objęte zostały m.in. należące do skarżącego grunty, na których dzierżawca – N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi w sezonie zimowym działalność gospodarczą. Umowa dzierżawy została zawarta [...] marca 2006 r. między skarżącym, jako wydzierżawiającym, a wskazaną spółką, jako najemcą, zmieniana zaś była aneksami z [...] listopada 2006 r. oraz z [...] stycznia 2007 r. Z rejestru przedsiębiorców KRS wynika natomiast, że skarżący jest jednym z dwóch wspólników tej spółki oraz prezesem jej zarządu (wpisany jako prezes zarządu został [...] grudnia 2005 r.). Zdaniem Sądu, po pierwsze, z powodów wskazanych przez skarżącego nie zachodzą wątpliwości co do decyzji, które uzasadniałyby ich wyjaśnianie w drodze postanowienia, na podstawie art. 215 § 2 o.p. Po drugie zaś, kierując się doświadczeniem życiowym, nie sposób przyjąć aby skarżący, jako prowadzący od lat działalność gospodarczą (będący przynajmniej od 2005 r. prezesem zarządu spółki N., korzystającej przynajmniej od 2006 r. z należącego go niego gruntu) nie wiedział kiedy i w jaki sposób należy wykonać zobowiązania podatkowe objęte decyzją, co do której żądał sprostowania. W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia prawa, niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia z [...] artykułów 216 – 219 o.p. Ma rację skarżący, że wskazane przepisy dotyczą postanowień. Ma również rację, że art. 217 § 1 pkt 4 o.p. wymaga aby organ podatkowy wydając postanowienie, powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zwrócić trzeba jednak uwagę na to, że w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 oraz art. 239 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z drugim, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Trzeci natomiast ze wskazanych przepisów – co podkreślić należy ze względu na sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4, przez powołanie niepełnej podstawy prawnej - stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale dotyczącym zażaleń) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, tj. zawarte w rozdziale 15 działu IV o.p. W rozdziale tym natomiast zawarty jest zarówno art. 233, jak i art. 235 o.p. Nie zachodzi więc, w ocenie Sądu, brak powołania podstawy prawnej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na marginesie tylko zwrócić można uwagę, że o ile działanie organu podatkowego zrealizowane zostało na podstawie i w granicach prawa, a zatem zgodnie z zasadą praworządności, sam tylko brak powołania pełnej podstawy prawnej orzeczenia nie jest wystarczającym powodem do jego uchylenia. Pozbawiony znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest sformułowany skardze zarzut, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze "nie odróżnia zaskarżenia od zażalenia, bowiem zaskarżonym postanowieniem "utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie". Na marginesie tylko zaznaczyć można, że odwołanie od decyzji i zażalenie na postanowienie, zarówno w piśmiennictwie naukowym, jak i orzecznictwie, zaliczane są do zwyczajnych środków zaskarżenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpatrując ponownie zażalenie skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni wyrażone wyżej stanowisko Sądu co do treści pouczeń, jakie winny być zawarte w orzeczeniu organu podatkowego. Zawarte w wyroku rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów na rzecz samodzielnie działającego skarżącego, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, znajduje uzasadnienie w art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a.