I SA/Lu 262/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. P.-H.-U. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej j na rzecz P. P.-H.-U. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej jako organ) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 stycznia 2013 r., określającą A. (dalej jako spółka) zobowiązania w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe 2005 r. w części obejmującej miesiące od stycznia do lipca oraz wrzesień, październik, grudzień 2005 r. i w tym zakresie określił spółce zobowiązania w tym podatku za ww. miesiące w niższej wysokości. Natomiast utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień i listopad 2005 r. Organ orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od styczna do grudnia 2005 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, decyzją z dnia 7 lipca 2010 r., organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarga spółki na decyzję organu z dnia 7 lipca 2010 r. została odrzucona postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 732/10, a postanowienie to jest prawomocne od dnia 5 listopada 2010 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie w dniu 24 stycznia 2013 r. wydał decyzję, mocą której określił spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W rezultacie rozpatrzenia odwołania spółki od tej decyzji, organ w części zmienił decyzję organu pierwszej instancji, a w części ją utrzymał, mocą decyzji z dnia 21 lutego 2014 r., która została objęta skargą spółki w sprawie niniejszej. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ wyjaśnił, iż spółka nie rozliczała prawidłowo podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów osobowych oraz naliczonego przy ich nabyciu za kolejne miesiące 2005 r. W tym zakresie powołał się na treść art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - dalej u.p.a.). Nadto, jak motywował organ, spółka nie udokumentowała w sposób prawidłowy sprzedaży oleju na cele opałowe. W niektórych przypadkach sprzedaży oleju brak jest oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe, część oświadczeń nabywców, przedstawionych przez spółkę, nie jest kompletna i nie można zweryfikować ich zgodności z rzeczywistością. W kilku przypadkach na oświadczeniach widnieją dane osobowe osób zmarłych wcześniej, przed datą ich wystawienia. Dodatkowo część osób z grona nabywców oleju, widniejących na oświadczeniach o jego opałowym przeznaczeniu, nie potwierdziła treści oświadczeń, nabycia oleju na cele opałowe zgodnie z oświadczeniem. W sumie, według ustaleń organu, 1588 oświadczeń nie uprawniało spółki do stosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju sprzedawanego na cele opałowe i należało zakwestionować tę preferencyjną stawkę w odniesieniu do sprzedaży 2.017.812 litrów oleju. W podstawie prawnej swojego stanowiska organ powołał unormowania zawarte w § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm.), w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005 r. Z kolei dla okresu od 24 sierpnia 2005 r. i do końca 2005 r. organ wymienił tytułem podstawy prawnej art. 65 ust. 1a, art. 64 u.p.a. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia, organ wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2010 r. została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie na tej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano czynności egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych spółki, o których została ona prawidłowo powiadomiona jeszcze w czerwcu 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, zdaniem organu, z punktu widzenia przerwy biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia ta okoliczność, że decyzja z dnia 15 kwietnia 2010 r., objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez organ decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rzeczywiście, w następstwie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie Dz.U.2012.1015 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.). Jednak, w ocenie organu, czynności egzekucyjne pozostawały w mocy do momentu ich uchylenia w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, a więc skutecznie przerwany został bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku akcyzowym, na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.). Uchylenie czynności egzekucyjnych, jak podkreślał organ, nie działa wstecz, ale wyłącznie na przyszłość. W przekonaniu organu, dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia okoliczność, akcentowana przez spółkę, czy na zajętych rachunkach bankowych były środki, czy też ich nie było. Przerwę biegu terminu przedawnienia powoduje bowiem każda dokonana czynności egzekucyjna, o której spółka została prawidłowo powiadomiona, nie zaś jedynie skuteczna czynność egzekucyjna, jak to chce wykazać spółka. W kontekście kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w zaskarżonej decyzji, trzeba więc zwrócić uwagę, że w przedstawionych aktach podatkowych znajduje się postanowienie organu z dnia 7 lipca 2010 r., mocą którego w całości uchylone zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z tej samej daty w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., oraz umorzone zostało postępowanie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ w uzasadnieniu tego postanowienia przyjął, że wydanie decyzji z dnia 7 lipca 2010 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, miało ten skutek, że z tym dniem postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło prawny byt, nie wywołuje już skutków w sferze praw i obowiązków podatnika, pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną. Wobec powyższego, zdaniem organu, bezprzedmiotowe stało się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, jak wyjaśnił organ, powoduje, że żądanie zawarte w zażaleniu spółki nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. W związku z tym organ umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 9 lipca 2010 r. na zasadzie art. 59 § 1 pkt 2, § 3, § 4 , § 5 u.p.e.a. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa podatkowego materialnego i procedury podatkowej, a nadto jej wydanie nastąpiło po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych przez przedawnienie. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych, gdy prawidłową podstawą powinien być art. 21 § 1 pkt 2 o.p., bowiem zobowiązania podatkowe powstały na skutek doręczenia decyzji ustalającej; 2) § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż spółka okazała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, tym samym wypełniła wymogi z § 4 ust. 1 i ust. 3 tego rozporządzenia, a więc brak było podstaw do sankcyjnego opodatkowania akcyzą; 3) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez bezpodstawne stwierdzenie zużycia oleju opałowego na inne cele tylko z tego powodu, że oświadczenia nabywców zawierały nieprawidłowości. W dalszej kolejności spółka zarzuciła: 1) bezpodstawne twierdzenie, iż stawka akcyzy w 2005 r., określona rozporządzeniem, a później ustawą, w kwocie 232 zł/1000 I, dotycząca oleju opałowego, jest stawką preferencyjną, podczas gdy jest to standardowy podatek, dotyczący oleju opałowego, a żaden przepis podatkowy nie wskazuje na jej preferencyjny charakter; 2) niezauważenie, iż stawka podatku określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a później stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest sankcją podatkową, a nie podatkiem; 3) brak zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 o.p. przy wydaniu decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe z zastosowaniem sankcji; 4) pominięcie faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie, gdyż postępowanie egzekucyjne, w toku którego zastosowano środek egzekucyjny, zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 lipca 2010 r.; 5) pominięcie faktu uchylenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w tej sprawie, a w rezultacie zastosowany środek egzekucyjny nie mógł spowodować przerwy biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo zmierzała do wykazania, że wszystkie oświadczenia nabywców oleju na cele opałowe uprawniały ją do stosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. Na niektórych oświadczeniach zdarzały się nieistotne uchybienia, które jednak nie miały żadnego związku z faktem, że olej nabyty według tych oświadczeń został przeznaczony cele opałowe przez jego nabywców. Sankcyjna stawka opodatkowania akcyzą podlega zastosowaniu wyłącznie wówczas, kiedy zostanie stwierdzone zużycie oleju na inne cele niż opałowe. Organ nie jest natomiast uprawniony do przyjęcia wyższej stawki opodatkowania jedynie z powodu nieprawidłowości formalnych oświadczeń, braku takich oświadczeń czy zeznań nabywców, którzy nie potwierdzili treści złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Organ miał pełną możliwość przesłuchania nabywców oleju, a jednak nawet nie próbował ustalić rzeczywistego przeznaczenia oleju. Zdaniem spółki, brak stosownego oświadczenia nie oznacza automatycznie, że sprzedany olej opałowy został zużyty w innym celu. Spółka zwracała też uwagę, że stosowanie wyższej stawki opodatkowania akcyzą jest sankcją dla podatnika, a sankcje można nakładać tylko wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do prawa ich stosowania. W okolicznościach tej sprawy, w ocenie spółki, zasady stosowania wyższej stawki opodatkowania akcyzą zostały określone bardzo nieprecyzyjnie, co ewidentnie narusza zasadę poprawnej legislacji, stanowiącą element demokratycznego państwa prawnego w świetle treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności spółka argumentowała, że do zobowiązań podatkowych, mających charakter sankcji podatkowych, powinien być stosowany art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc zobowiązanie powstać może jedynie w wyniku doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie podatkowe. Decyzja z nałożonymi sankcjami podatkowymi może być wyłącznie decyzją konstytutywną, a wobec tego dotychczasowe postępowanie organu jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych i należy stwierdzić nieważność decyzji zaskarżonej, jak też decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem spółki, jeśli, co do zasady, przyjąć prawidłowość określenia wysokości zobowiązań podatkowych w akcyzie, to w okolicznościach tej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, bowiem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2010 r. została uchylona, uchylony został rygor jej natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzono postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji zastosowane środki egzekucyjne nie miały podstaw prawnych, a więc, wbrew stanowisku organu, nie mogły spowodować przerwy biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, określonych zaskarżoną decyzją. Tej treści stanowisko, jak podkreślała spółka, znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Podsumowując uzasadnienie skargi, spółka wniosła o: - uznanie, że na skutek zastosowania sankcji podatkowej nieprawidłowo określono zobowiązania podatkowe, bo powinny być wymierzone decyzją konstytutywną; - stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, przez przedawnienie; - stwierdzenie braku podstaw do określenia zobowiązań podatkowych, skoro spółka przedstawiła komplet oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe; - uznanie, że sprzedawca do września 2005 r. nie miał prawnych możliwości weryfikowania danych osobowych nabywców oleju na podstawie dokumentu tożsamości; - przyjęcie, że od września 2005 r. brak jest podstaw do opodatkowania sprzedawcy oleju opałowego stawką sankcyjną w świetle treści art. 65 ust. 1a u.p.a. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty, jakie przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że stosownie do treści art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy mają obowiązek składać w urzędzie celnym miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego za każdy miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku oraz są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne na rachunek właściwej izby celnej. W ocenie sądu, z tych unormowań rozważanej ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że zobowiązania spółki w podatku akcyzowym należy oceniać na gruncie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie zostało bowiem powiązane z zaistnieniem zdarzenia, opisanego w ustawie podatkowej, w którym ustawodawca upatruje źródła powstania obowiązku podatkowego. W okolicznościach analizowanej sprawy takim zdarzeniem jest sprzedaż wyrobu akcyzowego, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1, ust. 3 u.p.a. Natomiast wysokość stawki opodatkowania akcyzą, jaka w określonym stanie faktycznym powinna zostać przyjęta przez samego podatnika (gdyby postępował on prawidłowo), nie zmienia tej prawnej kwalifikacji, że mamy do czynienia ze zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa w wyniku zaistnienia zdarzenia, opisanego w ustawie podatkowej. Trzeba podkreślić, że zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania jest obowiązkiem samego podatnika, a organ ingeruje władczo w obowiązki podatnika przez wydanie decyzji wymiarowej jedynie w sytuacji, w której stwierdzi, że podatnik nie zastosował prawidłowej stawki opodatkowania, w konsekwencji nie deklarował i nie płacił sam podatku akcyzowego w prawidłowej, tj. zgodnej z prawem wysokości. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w okolicznościach tej sprawy nie mógł mieć zastosowania art. 68 o.p. Natomiast przedawnienie zobowiązań podatkowych, określonych mocą zaskarżonej decyzji, należy oceniać na gruncie art. 70 § 1 do § 8 o.p. W ocenie sądu, zasadniczo trzeba zgodzić się ze spółką co do tego, że organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie wykazał by miało nie dojść do przedawniania spornych zobowiązań podatkowych. Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. wynika zaś, że termin płatności podatku akcyzowego upływał z 25. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy związany ze zrealizowaniem czynności, objętej opodatkowaniem stosownie do unormowań rozważanej ustawy podatkowej - u.p.a. W tych okolicznościach, dla podatku akcyzowego za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., termin pięciu lat, o którym mówi art. 70 § 1 o.p., niewątpliwie upłynął do dnia wydania decyzji zaskarżonej, czyli do dnia 21 lutego 2014 r., jeśli nie doszło do przerwy czy zawieszenia tego terminu. Organ powołuje się na przerwę biegu terminu z art. 70 § 1 o.p. na zasadzie § 4, a więc w wyniku dokonania czynności egzekucyjnej, o której spółka została zawiadomiona. Jednak z tym stanowiskiem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że czynności egzekucyjne, z którymi organ wiąże przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych spółce, zostały podjęte w wykonaniu decyzji nieostatecznej z dnia 15 kwietnia 2010 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie jednak decyzja ta została uchylona z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i umorzono postępowanie w tej kwestii. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że stosownie do art. 9 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2008.209.1318) do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. stosownie do jej art. 10) stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wobec tego skoro decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2010 r. została doręczona niewątpliwie po dniu wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, to podlegała ona wykonaniu tylko po uprzednim nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do treści art. 239a i art. 239b o.p. w brzmieniu nadanym powołaną wyżej nowelizacją. Dla dalszych rozważań prawnych zasadnicze znaczenie mają stanowisko i argumenty, przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. Przenosząc powyższe zapatrywanie prawne na grunt okoliczności nin. sprawy, istotnego znaczenia nabiera okoliczność, że organ, postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 15 kwietnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Kwestia czy tej treści rozstrzygnięcie organu było zgodne z prawem wykracza poza granice nin. sprawy, bowiem postanowienie to podlegało odrębnemu zaskarżeniu. Natomiast dla oceny legalności decyzji zaskarżonej w tej sprawie istotny jest skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 15 kwietnia 2010 r. Spowodowało ono umorzenie postępowania egzekucyjnego mocą postanowienia z dnia 9 lipca 2010 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tej sytuacji, nawiązując do uchwały w sprawie o sygn. I FPS 8/13, organ nie może zasadnie twierdzić, że środki egzekucyjne, zastosowane w tym umorzonym następnie postępowaniu egzekucyjnym, wywołały przerwę biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych stosownie do treści art. 70 § 4 o.p. Tak się bowiem nie stało, skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 15 kwietnia 2010 r. zostało przez organ uchylone (ostatecznie i prawomocnie) i w związku z tym umorzono postępowanie egzekucyjne (także ostatecznie i prawomocnie). Podkreślić trzeba, że dla wyniku tej sprawy rozstrzygające znaczenie ma ta okoliczność, że organ postanowieniem z dnia 9 lipca 2010 r. niewątpliwie uchylił postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 15 kwietnia 2010 r. Dalszą kwestią jest, z jakich powodów tak orzekł i czy uczynił to prawidłowo. Na tym etapie nie ma podstaw, by dokonywać kontroli postanowienia organu z dnia 9 lipca 2010 r. Zdaniem sądu, nie można też tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że stanowisko prawne i jego argumentacja, jakie zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 8/13, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że czynności egzekucyjne dokonane w celu wykonania nieostatecznej decyzji, która następnie została uchylona w wyniku rozpatrzenia odwołania, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia. Zostały przecież one podjęte w celu wykonania nieostatecznej decyzji, które nie była zgodna z prawem. Natomiast stosownie do stanowiska przyjętego w powołanej wyżej uchwale instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny. Także w tej sytuacji aktualny pozostaje argument, zgodnie z którym akceptacja tego rodzaju wykładni, sankcjonującej skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny (tu decyzję organu pierwszej instancji, uchyloną przez organ odwoławczy z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia), prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na wydawanie decyzji nieodpowiadających prawu, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich administrowania niezgodnego z prawem. Ponadto trzeba dostrzegać i ten argument, że skoro uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej powoduje, iż czynności egzekucyjne dokonane na jego podstawie nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tym bardziej uchylenie samej nieostatecznej decyzji, której ten rygor był nadany, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych eliminuje skutki prawne czynności egzekucyjnych, dokonanych w celu wykonania takiej niezgodnej z prawem decyzji. Także z tego punktu widzenia nie odpowiada prawu stanowisko organu, który w przedstawionych wyżej okolicznościach analizowanej sprawy przyjął zaistnienie przerwy biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na art. 70 § 4 o.p. Podsumowując, nie znajduje uzasadnienia prawnego powoływanie się przez organ na materialne skutki czynności egzekucyjnych, w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 4 u.p.e.a., w sytuacji, w której organ uchylił postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i uchylił decyzję, której ten rygor był nadany, z przekazaniem prawy do ponownego rozpatrzenia. Z momentem wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i uchylenia tej decyzji, której rygor został nadany, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, czynności egzekucyjne dokonane na ich podstawie należy ocenić jako pozbawione legalnej podstawy. Organ, który podejmuje czynności egzekucyjne, zmierzające do wykonania decyzji nieostatecznej, a więc z zasady niepodlegającej wykonaniu, ponosi ryzyko takich działań, jeśli okaże się, że postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie odpowiada prawu, podobnie kiedy okaże się, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, że sama nieostateczna decyzja nie jest zgodna z prawem. Warto przy tym zwrócić uwagę, że brak jest przepisu prawa, który uzasadniałby stanowisko, że czynności egzekucyjne, zmierzające do wykonania niezgodnych z prawem rozstrzygnięć organu, pomimo tej wadliwej podstawy, wywołują przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Nadto § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2001.137.1541 ze zm., które obowiązywało do maja 2014 r.) dopuszczał aktualizację tytułu wykonawczego tylko wówczas, kiedy wraz z uchyleniem decyzji wykonywanej zostałaby jednocześnie wymierzona przez organ inna wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organu będzie rozważyć czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności, powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. Dotychczasowe stanowisko organu w kwestii ich przedawnienia (a ściślej przerwy biegu terminu przedawnienia), jak to zostało wykazane wyżej, nie może zostać ocenione jako zgodne z prawem. Jednocześnie w zaistniałej sytuacji bez znaczenia prawnego pozostaje spór o to czy podjęte przez organ czynności egzekucyjne były skuteczne, czy też nie. Przedwczesne jest też merytoryczne odnoszenie się do sposobu, w jaki organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zgromadził i ocenił dowody, poczynił ustalenia faktyczne i zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego dla określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2005 r. Zagadnienie przedawnienia tych zobowiązań podatkowych ma bowiem pierwszorzędne znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy. W przypadku bowiem stwierdzenia, że doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych organ nie będzie uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie ich wysokości. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.