I SA/Lu 265/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: od stycznia do września 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2005 r. i od maja do sierpnia 2005 r. II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. w pozostałej części skargę oddala IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. H.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...]. o określeniu J.H. J. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia 2005 r.; o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, wrzesień 2005 r. Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik w rozpatrywanych miesiącach prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa pod nazwą Firma "A". Do transportu własnych wyrobów niemal wyłącznie wykorzystywał samochody swojej firmy. Samochody tankowane były głównie na terenie firmy. Podatnik zaopatrywał się w olej napędowy do napędu samochodów głównie w firmie "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Od tej spółki podatnik nabywał olej opałowy do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potrzeb oceny prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego pobrano próbki paliwa z samochodów znajdujących się na terenie firmy podatnika oraz ze zbiornika o pojemności 5 000 l. Badania pobranych próbek paliwa wykazały zabarwienia różowe, charakterystyczne dla oleju opałowego. Świadek M. M., pracownik podatnika odpowiedzialny za tankownie samochodów firmy zeznał, że zabarwienie wskazujące na obecność oleju opałowego w zbiorniku paliwa może wynikać ze zlewania do niego jedną końcówką wychodzącą z cysterny dowożącej olej opałowy i olej napędowy. Prezes Zarządu "B", dostawcy oleju podatnikowi, pisemnie wyjaśnił, że nie jest możliwy rozładunek obu towarów tym samym wężem. Podatnik zakupiony olej opałowy wpisywał w koszty uzyskania przychodu w momencie nabycia. Nie prowadził dokumentacji rozchodu wewnętrznego dokumentującej cel zużycia oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Świadczy o tym obecność oleju opałowego w bakach kontrolowanych samochodów ciężarowych poza siedzibą firm, w zbiornikach paliwa samochodów ciężarowych znajdujących się na terenie firmy podatnika. Podatnik zakupiony olej opałowy przeznaczał do napędu samochodów ciężarowych. Podatnik nie potrafił wyjaśnić jaką ilością oleju opałowego dysponuje, jaką ilość zużył na własne potrzeby, zgodnie z deklarowanym przy nabyciu przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej podzielił prawidłowość szacunku podstawy opodatkowania akcyzą oleju opałowego przeznaczonego przez podatnika nie na cele opałowe, pomimo deklaracji przeznaczenia na cele opałowe. Podzielił zasadność przyjęcia, że podatnik w każdym z rozpatrywanych miesięcy potrzebował 10 700,94 l oleju napędowego. Tyle oleju napędowego podatnik nabył i zewidencjonował w kwietniu 2005 r. Była to największa ilość oleju napędowego zakupiona w rozpatrywanych miesiącach. Ilość oleju napędowego nabyta w kwietniu 2005 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez firmę podatnika jest najbardziej zbliżona do faktycznej ilości zużytego paliwa do napędu pojazdów firmy. Przyjęcie tej wielkości zapotrzebowania na olej napędowy do oszacowania podstawy opodatkowania we wszystkich rozpatrywanych miesiącach odpowiada art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Różnica między 10 700,94 l a ilością udokumentowanego nabycia oleju napędowego w każdym z rozpatrywanych miesięcy, to zapotrzebowanie podatnika na olej napędowy pokryte olejem opałowym niezgodnie z przeznaczeniem, bo przy nabyciu podatnik deklarował jego przeznaczenie na cele grzewcze. Taki sposób oszacowania podstawy opodatkowania odpowiada art. 23 § 4, § 5 oraz art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że oszacowanie podstawy opodatkowania akcyzą było uzasadnione, bo księgi podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były nierzetelne. Ustalone zużycie paliwa znacznie przekraczało zaewidencjonowane nabycie oleju napędowego. Zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatnika zostało opisane w protokole kontroli w myśl art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Podstawa opodatkowania akcyzą nie mogła zostać ustalona w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bo podatnik pomimo wezwania nie przedstawił dokumentacji pozwalającej odtworzyć rzeczywisty rozmiar użytkowania pojazdów i tym samym odtworzyć rzeczywiste zapotrzebowanie na paliwo w rozpatrywanych miesiącach 2005 r. Organ podatkowy zlecił Wojewódzkiemu Inspektoratowi Transportu Drogowego w L. przeprowadzenie kontroli u podatnika celem ustalenia faktycznej ilości przejechanych kilometrów przez samochody firmowe, dzięki czemu możliwe stało się wyliczenie ilości zużytego paliwa w kontrolowanym okresie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu i uzasadniał, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób odpowiadający prawu, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dyrektor Izby Celnej na poparcie stanowiska o przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z prawem wskazał na stanowiska w sprawach: III SA 1111/93, I SA/Gd 2024/99, I SA/Bk 149/2004, III SA 5266/98 Dyrektor Izby Celnej podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy do opodatkowania akcyzą mają zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa o podatku akcyzowym /. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że należało umorzyć postępowania podatkowe za miesiące: kwiecień i wrzesień 2005 r. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bo olej napędowy nabyty w ilości 10 700,94 l w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwietniu 2005 r. jest najbardziej zbliżony do faktycznej ilości zużytego paliwa do napędu pojazdów firmy podatnika. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy dotyczący września 2005 r. obejmuje jedynie okres od 1 do 5 dnia tego miesiąca. 2. J.J. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art. 11 oraz art. 74 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że mimo braku dowodu zakupu oleju opałowego innego niż wykazany w księgach rachunkowych, jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tego zakupu, względnie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez przyjęcie, że skarżący utracił prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do zakupionego oleju opałowego na potrzeby grzewcze; - przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § 6 i § 7. Skarżący uzasadniał, że zgromadzone dowody nie pozwalają przyjąć, by zakupiony olej opałowy przeznaczał nie na cele grzewcze. Zdaniem skarżącego organy podatkowe z góry założyły, że wykorzystywał olej opałowy do napędu samochodów tylko na tej podstawie, że ilość zakupionego oleju napędowego nie pokrywała zapotrzebowania na paliwo do samochodów prowadzonej firmy. Organy podatkowe ustaliły rozmiar zapotrzebowania podatnika na olej napędowy całkowicie dowolnie, z pominięciem wszelkich zasad postępowania. Organ podatkowy w swych działaniach przekroczył zakres upoważnienia do kontroli podatkowej, bo zajął się eksploatacją samochodów w firmie skarżącego, ilością przejechanych kilometrów, zużyciem paliwa. Te ustalenia właściwe są w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, ewentualnie podatku od towarów i usług, nie podatku akcyzowego. Natomiast organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego miały ustalić czy skarżący zakupiony olej opałowy przeznaczał na cele opałowe, zgodnie z przeznaczeniem. Skarżący argumentował, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe nie były uprawnione do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wywodził, że zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej możliwe jest dopiero po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych w całości lub w części. Wzorce rzetelności i niewadliwości wyznacza art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe całkowicie pominęły procedurę określoną w tych przepisach. Nie przedstawiły szczegółowego uzasadnienia niezastosowania metod opisanych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Tym zaniechaniem naruszyły art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych o zasadności oszacowania podstawy opodatkowania, to zastosowana metoda w niczym nie wypełnia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że w każdym z miesięcy objętych decyzją zużywał na potrzeby własnego transportu po 10 700,94 l paliwa, niezależnie od pory roku i zapotrzebowania, nie może być podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. To ustalenie jest sprzeczne z ustalonym przybliżonym zapotrzebowaniem na paliwo w miesiącach: styczeń, luty i marzec 2005 r. w ilości łącznie 15 119 l paliwa / w styczniu 5 369 l, w lutym 4 723 l, w marcu 5 027 l /. Śladowe ilości oleju opałowego na pistolecie dystrybutora nie mogą prowadzić do wniosków przyjętych przez organy podatkowe o wykorzystywaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bo do napędu samochodów firmy skarżącego podatnika. Podkreślał, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być dowolne. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia niezbędnych danych, które pozwolą oszacować podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. W tym postępowaniu podatkowym organy tego obowiązku nie zrealizowały. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie w jakim określa skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia 2005 r. W tej części została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej p.p.s.a. /. Należy w tym miejscu wskazać, że nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. 5. Ma rację Dyrektor Izby Celnej, kiedy wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 3 powoływanej w sprawie ustawy o podatku akcyzowym i na tej podstawie prawnej stwierdza, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Ma rację Dyrektor Izby Celnej kiedy wskazuje art. 62 ust. 1 pkt 1 i na tej podstawie prawnej stwierdza, że opodatkowanie ma za przedmiot wyrób akcyzowy. Ma rację Dyrektor Izby Celnej, kiedy wskazuje art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym i na tej podstawie prawnej stwierdza, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Ma rację Dyrektor Izby Celnej, kiedy wskazuje art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i na tej podstawie prawnej stwierdza, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych normuje art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu. 6. Dlatego ma rację organ podatkowy, kiedy co do zasady stwierdza, że dla zgodnego z prawem opodatkowania akcyzą istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie ilości oleju opałowego nabytego przez skarżącego podatnika z przeznaczeniem na cele opałowe, przeznaczonego następnie niezgodnie z tym deklarowanym przeznaczeniem, bo na cele napędowe. Jednak ustalenia organu podatkowego dotyczące ilości oleju opałowego przeznaczonego niezgodnie z przeznaczeniem, bo na cele napędowe, na obecnym etapie postępowania podatkowego nie spełniają kryterium legalności. 7. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej: - w § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1/ brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania; - w § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; - w § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży / wykonanych usług / w całym obrocie; - w § 4 w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania; - w § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. 8. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności ewidencji skarżącego podatnika nie ma wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy w sprawie opodatkowania akcyzą odnosi pojęcie nierzetelności ksiąg skarżącego podatnika do ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, nie akcyzy. Dla akcyzy skarżący podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji. W ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług skarżący nie miał obowiązku zawierać wszystkich okoliczności, danych niezbędnych do prawidłowego opodatkowania akcyzą. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by opodatkowanie akcyzą wynikało z zakwestionowania rzetelności ewidencji nabycia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy ustalił zmianę przeznaczenie nabytego oleju opałowego / nabycia zaewidencjonowanego / na cele napędowe; nie opodatkował akcyzą nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza; opodatkował akcyzą sprzedaż rozumianą jako przeznaczenie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bo na cele napędowe; oszacował podstawę opodatkowania przyjmując nabycie oleju napędowego zgodnie z ewidencją. W okolicznościach tej sprawy organ podatkowy ustalił zaewidencjonowane nabycie oleju napędowego przez skarżącego podatnika w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. w łącznej ilości 44 447,42 l, zaewidencjonowane nabycie oleju opałowego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. w łącznej ilości 16 533 l / s. 4 decyzji organu pierwszej instancji /. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że " ...zużycie oleju opałowego w kontrolowanym okresie było niemalże zgodne z dokonanymi zakupami i stanami remanentowymi. Jednakże zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na zużycie oleju opałowego do celów niezgodnych z przeznaczeniem." / s. 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji /. To oznacza, że opodatkowanie skarżącego akcyzą, wbrew wywodom organu podatkowego, nie wynikało z zakwestionowania ksiąg podatnika w zakresie ewidencji nabycia. Wynikało z późniejszego przeznaczenia oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem deklarowanym przy nabyciu, bo na cele napędowe. Dlatego księgi skarżącego podatnika nie dają podstawy ustalenia ilości oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe. Z tego względu uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego o potrzebie oszacowania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobu akcyzowego / przy braku dokumentów w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej / w sposób najbliższy rzeczywistej ilości oleju opałowego nabytego z deklarowanym przeznaczeniem na cele opałowe, przeznaczonej następnie do napędu samochodów. W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy był uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobu akcyzowego, do ustalenia jaka ilość nabytego oleju opałowego została zużyta następnie przez skarżącego podatnika do celów napędowych. Uprawnienie do oszacowania podstawy opodatkowania dawał organowi art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut skargi o braku podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg skarżącego podatnika, w następstwie o braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Jednak ma rację skarżący, kiedy twierdzi, że ten szacunek nie może być dowolny. 9. Na tym etapie postępowania podatkowego dokonany szacunek jest dowolny. Oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób dowolny nie spełnia kryterium legalności. Organ podatkowy określił skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca i od maja do sierpnia 2005 r. Ustalił ilość nabytego w tych miesiącach oleju napędowego zgodnie z ewidencją, oleju opałowego zgodnie z ewidencją. Przedstawił analizę zapotrzebowania skarżącego podatnika na paliwo w pierwszym kwartale 2005 r., sporządzoną na podstawie oszacowania przebiegu pojazdów przy dostarczaniu odbiorcom własnych wyrobów. W wyniku tej analizy organ podatkowy ustalił, że w pierwszym kwartale 2005 r. zapotrzebowanie skarżącego podatnika na paliwo to 15 119 l / w styczniu 5 369 l, w lutym 4 723 l, w marcu 5027 l /. Zakupione w tym przedziale czasu paliwo to 5 546,45 l / w styczniu 3 056,35 l, w lutym 972,22 l, w marcu 1 517,88 l /. Różnica to 9 572,55 l. Zaznaczył, że analiza nie uwzględniała zużycia paliwa niezbędnego do dokonania zakupów surowców, dostaw towarów kontrahentom w okolicach Ł., S.. Następnie organ podatkowy "... przyjął, że zakupiony olej napędowy w ilości 10 700,94 l w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez firmę "A" w miesiącu kwietniu 2005 r. jest najbardziej zbliżony do faktycznej ilości zużytego paliwa do napędu pojazdów firmy. Zakupiona i wykazana w księgach podatkowych kwietniowa ilość oleju napędowego jest największą ilością w badanym okresie. Jednakże faktyczna ilość zużytego paliwa w miesiącu kwietniu 2005 r. była większa. Potwierdzeniem jest dwukrotna pozytywna kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych, która wykazała, iż w kontrolowanych bakach samochodów ciężarowych należących do firmy "A" znajdował się olej opałowy. Niemniej jednak organ podatkowy pamiętając, iż oszacowania nie można w żadnym przypadku traktować jako sankcji wobec podatnika przyjął, iż zakupiona ilość oleju napędowego w kwietniu 2005 r. w ilości 10 700, 94 l jest równa ilości zużytego paliwa i dlatego też zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przyjął tę wartość jako podstawę opodatkowania w pozostałych miesiącach." / s. 9 decyzji organu pierwszej instancji /. Ta argumentacja organu podatkowego nie wyjaśnia dlaczego nie dokonał analizy zapotrzebowania skarżącego podatnika na paliwo w pozostałych miesiącach objętych decyzją o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym. Ta argumentacja organu podatkowego nie wyjaśnia dlaczego przyjął najbliższe rzeczywistości zapotrzebowanie na paliwo w ilości 10 700,94 l w każdym miesiącu pierwszego kwartału 2005 r., kiedy na podstawie analizy ustala, że to zapotrzebowanie wynosiło w styczniu 5 369 l, w lutym 4 723 l, w marcu 5027 l. Ta argumentacja organu podatkowego nie wyjaśnia dlaczego wynik analizy nie jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego zapotrzebowania skarżącego podatnika na olej napędowy. Kiedy organ podatkowy argumentuje, że analiza zapotrzebowania skarżącego podatnika na paliwo w pierwszym kwartale 2005 r. nie uwzględniała zapotrzebowania skarżącego podatnika na paliwo związanego z zakupem surowców i dostawami wyrobów kontrahentom w okolicach Ł. i w S., to nie ustala skali wzrostu tego zapotrzebowania, nie wskazuje przeszkód w ustaleniu skali tego wzrostu. Bez podważenia ustaleń wynikających z analizy zapotrzebowania skarżącego podatnika na paliwo w pierwszym kwartale 2005 r. organ podatkowy dowolnie przyjmuje 10 700,94 l, jako odpowiadającą rzeczywistemu zapotrzebowaniu skarżącego podatnika na paliwo, kiedy szacuje podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach pierwszego kwartału 2005 r. Bez analizy rzeczywistego zapotrzebowania skarżącego podatnika na paliwo w pozostałych miesiącach objętych określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym / od maja do sierpnia 2005 r. / organ podatkowy dowolnie przyjmuje 10 700,94 l, jako odpowiadającą rzeczywistemu zapotrzebowaniu skarżącego podatnika na paliwo, kiedy szacuje podstawę opodatkowania za te okresy rozliczeniowe akcyzy. Stwierdzenie organu podatkowego, że ilość oleju napędowego zakupiona i zaewidencjonowania w kwietniu 2005 r. jest największa w rozpatrywanych miesiącach samo nie dowodzi, że jest jednocześnie najbardziej zbliżona do rzeczywistego zapotrzebowania skarżącego podatnika na olej napędowy w miesiącach objętych określeniem zobowiązania w akcyzie . Stwierdzenie organu podatkowego, że faktyczna ilość zużytego paliwa w kwietniu 2005 r. / której organ podatkowy nie popiera żadnymi dowodami i ustaleniami / przekraczała ilość zakupionego oleju napędowego w kwietniu 2005 r., dotyczy miesiąca kwietnia, to jest okresu rozliczeniowego, za który organ podatkowy nie określił zobowiązania w akcyzie. Organ podatkowy pomija, że oszacowanie podstawy opodatkowania akcyzą w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, powinno być dokonane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych każdego z poszczególnych okresów rozliczeniowych. Natomiast organ podatkowy nie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne, jakie dowody dają podstawę do przyjęcia, że nabycie oleju napędowego w kwietniu 2005 r. odpowiada zapotrzebowaniu na paliwo w miesiącach styczeń – marzec i maj – sierpień 2005 r., najbardziej zbliżonemu do rzeczywistego Ma rację skarżący podatnik, kiedy argumentuje, że oszacowanie podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobu akcyzowego, to jest ustalenie ilości nabytego oleju opałowego przeznaczonej na cele napędowe w poszczególnych miesiącach objętych określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym powinno być rezultatem zebrania, rozważenia dowodów i ustalenia okoliczności stanu faktycznego w każdym z okresów rozliczeniowych. Tylko wtedy będzie najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Z tych względów na obecnym etapie postępowania podatkowego dowolne jest stwierdzenie organu podatkowego, że zbliżone do rzeczywistego zapotrzebowanie skarżącego podatnika na paliwo w miesiącach objętych określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym / styczeń – marzec, maj – sierpień 2005 r. / odpowiada zaewidencjonowanemu nabyciu paliwa w kwietniu 2005 r. tylko na tej podstawie, że było największe w badanych miesiącach i nie pokrywało faktycznego zużycia paliwa w kwietniu 2005 r. Dotychczasowy sposób oszacowana podstawy opodatkowania narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowolnie oszacowana podstawa opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobu akcyzowego / zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem / narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., w części obejmującej określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca i od maja do sierpnia 2005 r. Należy przyznać rację skarżącemu, że art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ podatkowy powinien umotywować zaistnienie w konkretnej sprawie szczególnie uzasadnionego przypadku w rozumieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Powinien wskazać i rozważyć te okoliczności sprawy, które przesądzają o zaistnieniu szczególnie uzasadnionego przypadku w rozumieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. 10. Dla prawidłowości dalszego postępowania w sprawie należy w tym miejscu zwrócić uwagę na rozróżnienie przy opodatkowaniu akcyzą między sprzedażą wyrobu akcyzowego, rozumianą jako przeznaczenie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem / art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 ustawy akcyzowej / a nabyciem lub posiadaniem wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza / art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej /. 11. Sąd w rezultacie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie kwestionował umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień i wrzesień 2005 r., rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika, mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a. 12. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie skarżącego podatnika w podatku akcyzowym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Oddalił skargę na podstawie art. 151, przy zastosowaniu art. 134 § 2 p.p.s.a. w zakresie w jakim organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe, korzystnie dla skarżącego podatnika. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.