I SA/Lu 265/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia A. B., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu kwot nadpłaty w podatku akcyzowym od importu samochodu sprowadzonego według SAD z 21 marca 2005 r. Z akt sprawy wynika, że postanowienie organu I instancji wydane zostało na podstawie art. 165 a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60. ze zm. – dalej: "op") w odpowiedzi na wniosek skarżącego z 27 września 2010 r., w którym z powołaniem art. 77 § 4 op i treści sentencji wyroku WSA w Lublinie z 18 grudnia 2009 r. – I SA/Lu 782/09, domagał się zwrotu "nienależnych kwot" wpłaconych tytułem zaległości w podatku akcyzowym oraz odsetek od tej zaległości, z pomniejszeniem tych kwot o kwoty już zwrócone. Organ I instancji wniosek ten przekazał przy piśmie z 15 października 2010 r. do załatwienia według właściwości Dyrektorowi Izby Celnej, a Dyrektor wniosek zwrócił do załatwienia organowi I instancji i w piśmie z 25 października 2010 r. wyjaśnił, że zwrot lub zaliczenie nadpłaty "leży w gestii Naczelnika Urzędu Celnego" i jest możliwy po otrzymaniu dyspozycji tego organu. W załatwieniu wniosku organ I instancji wydał postanowienie z [...], a w jego uzasadnieniu podał, że obecnie nadal toczy się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu z 21 marca 2005 r., stąd merytoryczne rozpatrzenie wniosku nie jest możliwe, bo bez określenia kwoty należnego podatku nie można wskazać kwoty ewentualnej nadpłaty w tym podatku. Wyjaśnił, że akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem otrzymał 24 marca 2010 r., decyzję po zastosowaniu zaleceń Sądu i zagwarantowaniu udziału skarżącego w postępowaniu, wydał [...] określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i stwierdzając kwotę nadpłaty (niższą niż wnioskowana do zwrotu), a organ odwoławczy decyzją z [...] uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji stwierdził, że wpłata dokonana na podstawie decyzji z [...], uchylonej wyżej wskazanym wyrokiem WSA, zaliczona została na poczet zobowiązania określonego decyzją z [...], a to zgodnie z art. 76 § 1 op. Wskazał, że art. 77 § 4 op zobowiązuje organ do zwrotu nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, a zwrot tej kwoty ma nastąpić "bez zbędnej zwłoki", co oznacza, że istnieje ścisły związek "zwłoki" z prowadzonym postępowaniem i tylko "zbędna zwłoka" w tym postępowaniu uzasadniać mogłaby zwrot kwoty uiszczonej na podstawie decyzji uchylonej w sprawie będącej w toku postępowania. W zażaleniu skarżący podkreślił, że skoro w terminie 3 miesięcy od zwrotu akt przez WSA organ nie wydał nowej decyzji to miał obowiązek zwrócić wpłacone tytułem podatku i odsetek kwoty, jako nadpłatę, zgodnie z art. 77 § 4 op, tym bardziej, że w dacie wydania skarżonego postanowienia wiedział o uchyleniu kolejnej wydanej przez niego decyzji. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy zażalenia nie uwzględnił. Dodatkowo w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zarówno w dacie złożenia wniosku, jak i w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji sprawa w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego była w toku. Po uchyleniu decyzji organu I instancji z [...] decyzją z [...] , termin zwrotu ewentualnej nadpłaty przekraczającej wysokość kwoty zwrotu dokonanego na podstawie decyzji z [...], określony w art. 77 3 op, biegł na nowo. W związku z tym, postępowanie w przedmiocie zwrotu kwot wskazanych we wniosku było bezprzedmiotowe. Do akt sprawy przekazanych sądowi wraz ze skargą załączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], doręczoną skarżącemu 26 stycznia 2011 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu, stwierdzającą kwotę nadpłaty w tym podatku oraz kwotę "odsetek za zwłokę", która, jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, zwrócona zostanie wraz z kwotą nadpłaty przez Dyrektora Izby Celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. B. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie postanowień zarzucając naruszenie art. 77 § 4 op argumentując, że wbrew treści tego przepisu organ odmówił zwrotu kwot wpłaconych tytułem podatku akcyzowego, pomimo upływu terminu 3 miesięcy wyznaczonego na wydanie w sprawie nowej decyzji, po uchyleniu przez Sąd decyzji poprzednio wydanej w tej sprawie, a stanowiącej podstawę dokonanych wpłat. Podniósł, że już wnioskiem z 16 czerwca 2010 r. domagał się zwrotu kwot wpłaconych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że wniosek z 16 czerwca 2010 r. i przedmiotowy w sprawie z 27 września 2010 r. dotyczą innych stanów faktycznych (kwot żądanego zwrotu), stąd ten ostatni nie mógł być uznany za ponaglenie w rozumieniu art. 141 op i załatwiony został odrębnie. Wyjaśnił, że wskazane w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] kwoty nadpłaty i odsetek zostały wraz z oprocentowaniem zwrócone skarżącemu, stąd wpłaty dokonane na podstawie decyzji z [...] zostały ostatecznie rozliczone i zwrócone z oprocentowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002.153.1270 ze zm. – dalej: "ppsa"), sąd, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego doń aktu (tu: postanowienia), nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, lecz jedynie granicami sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. W niniejszej sprawie skarżący domagał się zwrotu wskazanych we wniosku kwot wpłaconych, jak twierdził, na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i odsetek od tej zaległości, określonych uchyloną przez WSA decyzją, uznając, że upływ terminu wskazanego w art. 77 § 3 op do wydania nowej decyzji powoduje, że dokonana wpłata jest nienależna i powinna być zwrócona "bez zbędnej zwłoki", a to stosownie do art. 77 § 4 op. Organ uznał, że wniosek ten jest bezprzedmiotowy, gdyż organ miał obowiązek załatwienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku WSA z 18 grudnia 2009 r., w którym Sąd nie stwierdził, że jest to zobowiązanie nieistniejące lecz, że jego wysokość określona została wadliwie. Tak więc organ formalnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwot wskazanych przez skarżącego jako nadpłaconych, a faktycznie odmówił zwrotu tych kwot uznając, że wysokość ewentualnej nadpłaty określona będzie w ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania i jednocześnie stwierdzającej kwotę nadpłaty podatku. Zdaniem organu, wniosek był przedwczesny, a postępowanie wymiarowe w wykonaniu wyroku WSA, otrzymanego wraz z aktami 24 marca 2010 r., prowadzone było "bez zbędnej zwłoki" (art. 286 § 2 ppsa, art. 77 § 3 op i art. 139 op). Zważyć jednak należało, że organ wskazuje na zaliczenie nadpłat z urzędu na zaległości podatkowe i odsetki, dokonywane stosownie do art. 76 op, co niewątpliwie jest czynnością materialnotechniczną, ale powinna ona znaleźć wyraz w zaskarżalnym postanowieniu, o którym mowa w art. 76a § 1 op. Przede wszystkim jednak, każda wpłata na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest na podstawie art. 62 § 4 op z zastosowaniem art. 55 § 2 op i ta również materialnoprawna czynność wymaga wydania przez organ zaskarżalnego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. W postanowieniu tym organ wskazuje wysokość i datę wpłaty, tytuł wpłaty – zobowiązanie ukształtowane deklaracją lub decyzją i sposób zaliczenia wpłaty uwzględniający rozliczenie wpłaty na poczet należności głównej i odsetek (art. 55 § 2 op). Zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu importu powstawało w 2005 r. z mocy prawa w postaci samoopodatkowania, które, jak wynika z akt dołączonych do sprawy niniejszej, zakwestionowane zostało z uwagi na nie przedłożenie przez skarżącego wszystkich dowodów źródłowych mających wpływ na podstawę opodatkowania. W związku z tym, w toku postępowania podatkowego organ decyzją zakwestionował zdeklarowaną przez skarżącego wysokość podatku, następnie decyzja ta została uchylona przez WSA, a kolejno wydana – przez organ odwoławczy. Ten tok postępowania zobowiązywał organ podatkowy do zmiany treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty (jeżeli miała ona miejsce, co z akt nie wynika) w zależności od zmiany istotnej dla zaliczenia wpłaty okoliczności – wysokości zobowiązania (zaległości podatkowej), która każdorazowo wskazywana była w decyzji. Zmiana postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dokonywana jest w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 – 245 op w związku z art. 219 op – ze wskazaniem na nowo ujawnioną w decyzji, a istniejącą uprzednio okoliczność, określenia wysokości zobowiązania istniejącego z mocy prawa (art. 240 § 1 pkt 5 op). Z akt sprawy i wyjaśnień pełnomocnika organu wynika, że w związku z wpłatą na poczet podatku organ nie wydał postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty (art. 62 § 4 op), ani też postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek (art. 76a op), w sytuacji gdy nie kwestionował faktu wpłaty z tytułu podatku w dacie dokonania importu i po wydaniu decyzji z [...], ani faktu wydania decyzji stwierdzających nadpłatę ([...] i [...]) Postanowienia te nie kształtują zakresu obowiązku podatkowego, są postanowieniami formalnymi, obrazującymi dokonane przez podatnika i organ czynności materialnotechniczne (wpłata – zaliczenie), ale stanowią istotną informację o fakcie wpłaty, jej wysokości, sposobie zaliczenia wpłat na dzień ich dokonania na zaległość i odsetki, sposobie zaliczenia nadpłat na dzień ich powstania – zaległość, odsetki, wysokość zwrotu. Z tego względu są one zaskarżalne, bo to z tych postanowień wynika, jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej w piśmie z 25 października 2010 r. – "dyspozycja zwrotu" kwot wpłaconych nienależnie, a także przyjętej z decyzji wysokości podatku oraz wysokości odsetek naliczonych od zaległości i ewentualnych kwot nadpłat i ich oprocentowania. W ocenie Sądu, nie wydanie tych postanowień skutkowało tym, że ich treść organ zamieszczał w wydawanych decyzjach. W załatwieniu wniosku skarżącego organ powinien wydać postanowienie o zaliczeniu dokonanych wpłat (art. 62 § 4 op) oraz na podstawie decyzji z 21 stycznia 2011 r. – postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (art. 76 i 76a op). Dopiero wówczas możliwe będzie skontrolowanie czy żądanie skarżącego ma oparcie w przepisach prawa oraz czy organ odmawiając zwrotu przepisów tych nie naruszył. Niewątpliwie jednak żądanie skarżącego na dzień złożenia wniosku nie było bezprzedmiotowe, a odmowa zwrotu kwot wpłaconych tytułem zaległości podatkowej powinna mieć oparcie w formalnym rozstrzygnięciu w przedmiocie rozliczenia wpłat i nadpłaty podatkowej, przy uwzględnieniu okoliczności wydania decyzji i jej treści oraz przyczyn zwłoki (uzasadnionej lub "zbędnej") w zwrocie nadpłaty. Z tych względów , na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji.