I SA/Lu 268/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. S. C. Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w [...] od decyzji Wójta Gminy K. z [...] listopada 2019 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że 22.12.2014 r. "A" S.A. z siedzibą w [...], określana dalej jako "spółka" lub "skarżąca", wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz o jej zaliczenie na poczet przyszłego zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której wykazała do opodatkowania: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.170.204 m2 (podatek [...] zł), 2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 50.001,72 m2 (podatek [...] zł), 3. budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania: w okresie I - VIII [...] zł (podatek [...] zł), w okresie IX – XI [...] zł (podatek [...] zł), za XII [...] zł (podatek [...] zł), łącznie podatek w kwocie [...] zł W porównaniu do uprzednio złożonej deklaracji spółka wykazała niższe dane dotyczące podstawy opodatkowania w zakresie wszystkich wymienionych kategorii przedmiotów opodatkowania. W decyzji z [...] listopada 2019 roku Wójt Gminy [...] - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Spółka wniosła od decyzji organu I instancji odwołanie, w którym zakwestionowała rozstrzygnięcie w zakresie odmawiającym stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do opodatkowania silosów na cukier, wieży operacyjnej silosów oraz budynku pompowni melasu, które organ I instancji uznał za budowle. Zdaniem spółki w tym zakresie decyzja została wydana z naruszeniem: . art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zwanej dalej "u.p.o.l.", w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.),w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zwanej dalej "u.pr.bud.", przez błędne uznanie, iż silosy nie spełniają definicji budynku i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli, . art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.pr.bud. w związku z art. 2, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 przez błędne uznanie , iż art. 3 pkt 3 u.pr.bud. jest przepisem specjalnym, pozwalającym na kwalifikację budynku do kategorii budowli pomimo jednoznacznego wskazania zawartego w wymienionym wyroku, że uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu odwołania spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sytuacji, gdy obiekt budowlany posiada dach, przegrody budowlane, fundament i jest trwale związany z gruntem, to należy go zakwalifikować jako budowlę, a nie budynek, ze względu na zakwalifikowanie go expressis verbis do kategorii budowli wymienionych w art. 3 ust. 3 u.pr.bud. Spółka uznała też za błędne ustalenie, że silosy nie są trwale związane z gruntem oraz nie posiadają dachu, co miało eliminować je z kategorii budynków, i stwierdziła, że silosy spełniają wszystkie warunki nakazujące kwalifikację ich jako budynków, tj. są obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, posiadającymi fundamenty i dach oraz wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem spółki, zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma wyrok TK w sprawie SK 48/15, z którego wynika, że pojęcia "budynku" i "budowli" w przepisach u.p.o.l. pozostają wobec siebie w relacji wykluczania się, zatem spełnienie przez obiekt budowlany cech definicyjnych budynku automatycznie wyklucza możliwość zakwalifikowania tego obiektu do budowli. Spółka podkreśliła, że TK odrzucił możliwość odwołania się przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynków lub budowli do przesłanki funkcji danego obiektu, uwzględniającej jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. W podsumowaniu spółka stwierdziła, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są tylko takie obiekty budowlane, co do których najpierw ustalono, że nie posiadają cech budynku i nie stanowią obiektów małej architektury, a jednocześnie zostały wymienione w przepisach u.pr.bud. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na unormowanie z art. 75 § 1 pkt 1 lit. b i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a następnie przytoczyło brzmienie art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organ dodał, że definicje obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych dla potrzeb prawa budowlanego przedstawione zostały w art. 3 u.pr.bud. i wskazał na zawarte w pkt 2, 3 i 9 tego artykułu definicje budynku, budowli i urządzenia budowlanego. Organ zauważył, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 u.pr.bud. jest definicją zakresową niepełną, wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne TK zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, jako odesłanie do przepisów u.pr.bud., oraz oceniono, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.pr.bud. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach u.pr.bud. albo w załączniku do niej. Zdaniem organu II instancji oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.pr.bud. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l. Jednocześnie organ zauważył, że przy różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. Możliwe są zatem sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.pr.bud. nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie – w ocenie organu - nie nazwa, ale rzeczywiste cechy i funkcje obiektu, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.pr.bud. Organ II instancji podniósł ponadto, że powoływane przez skarżącą orzeczenie TK w sprawie SK 48/15 zostało wydane na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych. TK stwierdził w nim, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.pr.bud. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Wskazany przepis traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem, decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a w drugiej należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą. Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie, o którym mowa, nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, że w konkluzji wyroku TK uczynił zastrzeżenie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym wyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych (...), do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku, oraz że ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Organ powołał się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zapadłe po wydaniu przez TK wyroku w sprawie SK 48/15, które, w stanie faktycznym podobnym lub tożsamym z istniejącym w niniejszej sprawie, wskazują na jednolite i utrwalane orzecznictwo odnośnie do silosów jako rodzaju zbiorników i kwalifikacji ich jako budowli. W ocenie organu orzecznictwo to, jak i zacytowane ze wskazanego wyroku wskazanie TK, uzasadniają uznanie zarzutów odwołania za bezzasadne i przesądzają, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy uwzględnić również i to, czy obiekt spełniający warunki budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o kwalifikacji silosów jako budynków lub budowli. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w pełni akceptuje i przyjmuje za własne oceny i wnioski przedstawione przez NSA w wyrokach z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16 i z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1281/16, w odniesieniu do niemal tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Organ podniósł, że w wyrokach tych NSA przyjął, że silos na materiały sypkie ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie stanowi budynku magazynowego nie tylko ze względu na przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno- magazynowe. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela dokonaną przez organ I instancji kwalifikację silosów, wieży operacyjnej, budynku pompowni melasu oraz budynku wpustowego jako obiektów budowlanych będących budowlami oraz częściami budowlanymi. Organ ocenił jako prawidłową argumentację organu I instancji, że dane wynikające z dokumentacji budowlanej wskazują, iż sporne obiekty są: zbiornikami - silosy na cukier, wolno stojącymi urządzeniami technicznymi - wieża operacyjna silosów, częścią budowlaną urządzenia technicznego - budynek pompowni melasu oraz urządzeniem hydrotechnicznym – budowle wpustowe, a nie - jak twierdzi spółka - budynkami. Ocenę tę potwierdzają znajdujące się w aktach rysunki techniczne i dokumentacja fotograficzna. Ponadto organ stwierdził, że silosy na cukier nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie w postaci kołowej płyty fundamentowej, są zatem przymocowane do fundamentu, a na trwałość związania z gruntem nie wskazują również dane wynikające z projektu budowlanego, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Organ zwrócił również uwagę, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że zastosowana w przypadku silosów konstrukcja nie jest typowym dachem, a jedynie przykryciem baterii silosów w postaci przesklepienia, w którym są rozmieszczone otwory technologiczne, podkreślając, że dach tworzy konstrukcja nośna i pokrycie. Przedstawioną argumentację organ uznał przy tym za mającą odniesienie również do obiektów budowlanych w postaci wieży operacyjnej silosów, budynku pompowni melasu oraz budowli wpustowych, wskazując, że cecha pozbawienia dachu eliminuje możliwość zaliczenia ich do kategorii budynków. Organ dodał, że powyższe znajduje potwierdzenie w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz w znajdującej w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej, a także że przedmiotowa opinia nie została przez spółkę skutecznie podważona. Podnosząc, że wskazane wyżej powody uzasadniają odmowę podzielenia stanowiska skarżącej, organ II instancji stwierdził, że sporne obiekty są budowlami oraz częściami budowlanymi, a nie budynkami oraz wyposażeniem budynków. Obiekty te stanowią – w ocenie organu – budowle, a więc obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami ani obiektami małej architektury. Organ odwoławczy ocenił, że podjęta w odwołaniu próba podważania decyzji organu I instancji ma jedynie charakter polemiczny, a wyrok w sprawie SK 48/15 nie daje podstaw do zmiany przedstawionej oceny. Organ podkreślił, że analizowane obiekty budowlane zostały uznane za budowle nie tylko w związku z ich szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi, ale również ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu. W odniesieniu do opinii biegłego organ II instancji stwierdził, że biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, przy czym opinia ta technicznie dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. Organ podał, że uznał tę opinię za merytoryczną, logiczną, jasną i spójną. W podsumowaniu organ odwoławczy przedstawił ocenę, że w świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, by decyzja organu I instancji była niezgodna z prawem, wymiar podatku od nieruchomości ustalony został zgodnie z istniejącym stanem faktycznym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego i powszechnie obowiązujące przepisy prawa miejscowego. W skardze wniesionej na opisaną wyżej decyzję spółka zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: - silos, który jest przymocowany do fundamentu, nie jest trwale związany z gruntem, mimo że taki sposób połączenia, którego posadowienie na fundamencie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, uniemożliwiając jej przesunięcie w innej miejsce czy zniszczenie przy silnych wiatrach, nie jest trwale związany z gruntem, - silos, który jest przykryty sklepieniem, które chroni wnętrze silosu przed wpływem czynników atmosferycznych, takich jak np. opady atmosferyczne, nie stanowi dachu, 2. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.pr.bud. przez błędne przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia dodatkowych przesłanek, innych niż wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., takich jak pełnione przez dany obiekt funkcje lub jego przeznaczenie, 3. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.pr.bud. w związku z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w związku z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji przez błędne uznanie, że art. 3 pkt 3 u.pr.bud. jest przepisem specjalnym pozwalającym na kwalifikację budynku do kategorii budowli, pomimo jednoznacznego wskazania zawartego w wyroku w sprawie SK 48/15, że uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z przepisów Konstytucji, 4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.pr.bud. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.pr.bud. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, spornych obiektów skarżącej oraz niezastosowanie do opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości, jako budynków, art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 u.pr.bud., pomimo że obiekty te spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki zgodnie z definicją budynku. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów. W szczególności skarżąca podkreśliła, że w przepisach u.p.o.l. brak jest definicji trwałego związania z gruntem, jednak pojęcie to zostało ustalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym za istotny uznano nie sposób mocowania obiektu do gruntu lub fundamentu, ale osiągnięcie celu w postaci uniemożliwienia przemieszczenia obiektu mimo oddziaływania nań sił przyrody. Podobnie w odniesieniu do dachu skarżąca wskazała na brak definicji ustawowej, w związku z czym uznała za uzasadnione rozumienie tego określenia zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. W konsekwencji – w ocenie skarżącej – należy uznać, że silosy spełniają definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jako prawnie nieuzasadnione skarżąca oceniła odwoływanie się przy kwalifikowania tych obiektów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do innych przesłanek, w szczególności funkcji obiektu, powołując się w tym względzie na wyrok TK w sprawie SK 48/15. Zdaniem skarżącej z wyroku tego wynika, że w celu prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania w pierwszej kolejności należy zbadać, czy obiekt budowlany spełnia definicję budynku, a dopiero po stwierdzeniu, że nie mieści się on w dyspozycji przepisu definiującego budynek, tj. nie posiada wszystkich czterech cech z definicji budynku, można przeanalizować zasadność jego kwalifikacji jako budowli. W tym zakresie skarżąca odwołała się także do prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz do poglądów doktryny. W ocenie skarżącej, stanowisko prawne przyjęte w zaskarżonej decyzji jest wprost niezgodne z prawem, w tym z przepisami Konstytucji, i stanowi przejaw rozszerzającej prawotwórczej wykładni prawa ze skutkiem niekorzystnym dla skarżącej. Skarżąca wyraziła także pogląd, że stanowisko to prowadzi w praktyce do absurdalnych rezultatów, gdyż oznaczałoby na przykład, że budynki hal magazynowych centrów logistycznych stanowią w istocie zbiorniki, jako że ich funkcją, tak jak zbiorników, jest funkcja magazynowa, a nadto ten sam obiekt mógłby być kwalifikowany jako budowla (po wypełnieniu go materiałem sypkim) lub jako budynek (po opróżnieniu). Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że oceny prawne sformułowane w wyrokach NSA, na które powołano się w zaskarżonej decyzji, zostały skrytykowane w doktrynie prawa podatkowego, oceniła je także jako odosobnione. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W stanie niniejszej sprawy wniosek, o jakim mowa, złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w piśmie z 14.05.2020 r. (data pisma), a po doręczeniu odpisu tego pisma skarżącej, w piśmie z 15.06.2010 r. przychyliła się ona do tego wniosku. Wobec tego sąd rozpoznał niniejszą sprawę we wskazanym trybie, zgodnie z art. 120 p.p.s.a., który stanowi, że w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przechodząc natomiast do istoty sprawy należy w pierwszej kolejności podnieść, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, będące efektem zastosowania przez organy podatkowe konkretnych przepisów ustaw podatkowych, musi być poprzedzone zarówno prawidłową wykładnią tych przepisów, jak i dokonaniem koniecznych w świetle tych przepisów ustaleń zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w postaci przedstawionych przez skarżącą dokumentów, w tym dotyczących procesu inwestycyjnego, a także przeprowadziły oględziny obiektów, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, oraz dopuściły dowód z opinii biegłego zgodnie z art. 197 § 1 o.p. Jak wynika z treści tej opinii, nazwanej ekspertyzą techniczną, została ona sporządzona z uwzględnieniem udostępnionych przez organ I instancji dokumentów związanych z obiektami budowlanymi, w tym fragmentarycznych, archiwalnych projektów budowlanych oraz technologicznych, oględzin tych obiektów w aspekcie ich charakterystyki technicznej, inwentaryzacji rozwiązań projektowych oraz techniczno-technologicznych tych obiektów wraz z dokumentacją fotograficzną, informacji w zakresie sposobu użytkowania obiektów pochodzących od skarżącej, a jako jej cel wskazano określenie charakterystyki technicznej przedmiotowych obiektów budowlanych. W opinii tej biegły podał następujące fakty: > Silosy są obiektami wolno stojącymi, każdy z nich ma: - niezależny układ konstrukcyjny, - samodzielny fundament w postaci kołowej płyty fundamentowej, która kwalifikuje się jako fundament bezpośredni, zapewniający trwałe połączenie z gruntem, - przykrycie w postaci przesklepienia, w którym rozmieszczone są otwory technologiczne, - wydzielające go z przestrzeni przegrody budowlane w postaci krzywoliniowych żelbetowych powłok cylindrycznych. Przy tym zabudowa przestrzeni poniżej komór magazynowych w części zagłębionej w gruncie powłokami cylindrycznymi wynika z przyjętych rozwiązań projektowych, przestrzenie zaś powyżej przesklepienia komór silosowych pokryte są stalowymi wiązarami kratowymi z przykryciem z blachy trapezowej i stanowią jedynie zabezpieczenie urządzeń technologicznych usytuowanych na przesklepieniach komór silosowych. > Wieża operacyjna silosów jest konstrukcją stalową o szkieletowym układzie konstrukcyjnym, która umożliwia wolnostojące usytuowanie tego obiektu, jest posadowiona na płycie fundamentowej w sposób zapewniający trwałe połączenie z gruntem, a jej obudowa nie stanowi elementu konstrukcyjnego (ma charakter wyłącznie użytkowy). > Obiekt nazywany przez skarżącą "budynek pompowni melasu" stanowi konstrukcję wsporczą pod zbiornik posadowiony na wyprowadzonych ponad poziom terenu murowanych przegrodach pionowych, których przykrycie stanowi zadaszenie (dla pomp). Obudowa pomp stanowi fundament dla konstrukcji wsporczej zbiornika i instalacji związanych z pompownią melasu. Elementy budowlane, na których wykonane jest przykrycie nad pompami, posadowione są na ławach fundamentowych, co zapewnia trwałe połączenie z gruntem. > Obiekt określany przez skarżącą jako "budowle wpustowe" to obiekt wolno stojący, który posiada: - fundament (nie można stwierdzić rodzaju fundamentowania ze względu na brak dokumentacji), który zapewnia trwałe połączenie z gruntem, - ściany, wykonane z elementów drobnowymiarowych, stanowiące obudowę urządzeń technologicznych, dach. W konstrukcji obiektu znajdują się otwory wpustowe. Ponadto, odwołując się do specjalistycznej wiedzy w zakresie budownictwa i literatury przedmiotu (wskazanej w opinii), biegły podał, że: . silos jest rodzajem zbiornika, co determinuje rozwiązania konstrukcyjne uwzględniane na etapie projektowania i budowy, a z dokumentacji projektowej przedmiotowych silosów wynika, że obiekty te zostały zaprojektowane właśnie jako silosy, o czym świadczy nie tylko przyjęta w dokumentacji budowlanej terminologia, ale także sposób zbrojenia właściwy dla konstrukcji silosowych, . szkieletowy układ konstrukcyjny przyjęty w wieży operacyjnej silosów jest charakterystyczny dla wolno stojących urządzeń technicznych o konstrukcji wieżowej, a potwierdza to także zastosowany przy dokonywaniu obliczeń statyczno-wytrzymałościowych w dokumentacji projektowej schemat statyczny (schemat wspornika), . fundamenty obiektu określanego jako budynek pompowni melasu, obejmujące ławy fundamentowe, przegrody pionowe oraz przykrycie, są częściami budowlanymi urządzeń technicznych, . obiekt nazywany budowle wpustowe ma układ konstrukcyjny z wylotem do odprowadzania substancji płynnych (w stanie sprawy: produktów poprodukcyjnych pomiędzy tzw. zbiornikiem akumulacyjnym a rowem melioracyjnym), właściwy dla urządzeń wodnych będących budowlami hydrotechnicznymi (budowlami upustowymi). Po analizie przedstawionych danych w świetle przepisów u.p.o.l. organy podatkowe uznały, że wymienione obiekty są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako budowle powinny być opodatkowane. Skarżąca nie zgadza się jednak z tym stanowiskiem, prezentując pogląd, że posiadanie przez obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, fundamentów, przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni oraz dachu, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 jest wystarczające do zakwalifikowania tego obiektu dla potrzeb podatku od nieruchomości jako budynku, co wyłącza możliwość uznania tego obiektu za budowlę i opodatkowania go w tym charakterze. Zdaniem sądu, w przedstawionym sporze rację należy przyznać organom rozstrzygającym niniejszą sprawę. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast stosownie do pkt 2 tego ustępu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 u.pr.bud. ilekroć mowa w niej jest o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, a ponadto zgodnie z kolejnymi regulacjami tego artykułu: - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2), - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), - przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). W świetle powyższego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu zaś u.pr.bud. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową, w tym lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową z instalacjami i urządzeniami, wraz z instalacjami i urządzeniami. Prawdą jest, że w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślenia jednak wymaga, że w uzasadnieniu wyroku TK wyraźnie wskazał, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką", dodając - ze względu na to, że argumentacja formułowana była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych, w świetle u.pr.bud. klasyfikowanych jako obiekty tymczasowe - że takiej rekwalifikacji w zakresie dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych w art. 3 pkt 5 p.b. nie dokonano. Należy także – zdanie sądu – zwrócić uwagę, że wydając wyrok w sprawie SK 48/15, TK nie zakwestionował stanowiska wyrażonego w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać "budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.pr.bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową", chociaż nie może budzić wątpliwości, że wydając wyrok w pierwszej z wymienionych spraw TK miał drugi z wymienionych wyroków w polu widzenia. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że – w ocenie sądu – nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK SK 48/15 stanowisko organów rozpatrujących niniejszą sprawę, że do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy zaliczyć silosy, których opodatkowania dotyczy spór w niniejszej sprawie. Obiekty te zostały zaprojektowane jako silosy, tj. obiekty będące rodzajem zbiorników, (wymieniono je jako zbiorniki w kategorii XIX załącznika do u.pr.bud.), a świadczy o tym nie tylko nazewnictwo przyjęte w dokumentacji projektowej, ale także zastosowane rozwiązania techniczno-konstrukcyjne (na przykład sposób zbrojenia). Z mocy art. 3 pkt 3 u.pr.bud. zbiorniki są zaś kwalifikowane jako budowle. Podobnie zgodne z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nienaruszające art. 84 w związku z art. 217 i w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji jest – zdaniem sądu – uznanie przez organy podatkowe za budowlę wieży operacyjnej silosów. Dokumentacja projektowa wskazuje, że obiekt ten został zaprojektowany jako konstrukcja szkieletowa o charakterze wieżowym, co potwierdzają uwzględnione przy projektowaniu obliczenia statyczno-wytrzymałościowe. Trafnie zatem organy przyjęły, że obiekt ten jest wolno stojącym urządzeniem technicznym, zgodnie z art. 3 ust. 3 u.pr. zaliczanym do budowli. Podnieść ponadto należy, że – w ocenie sądu - kwalifikacja prawnopodatkowa obiektu budowalnego (do budynków lub do budowli) nie może zależeć od tego, czy konstrukcja szkieletowa zostanie z zewnątrz pokryta w sposób, który tworzy przegrodę budowlaną wydzielającą z przestrzeni, co ma znaczenie wobec faktu, że stosownie do znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji projektowej przedmiotowa wieża operacyjna silosów została zaprojektowana w taki sposób, że obłożenie jej szkieletowej konstrukcji blachą nie było niezbędne. Oceniając kwalifikację obiektu zwanego budynkiem pompowni melasu należy mieć przede wszystkim na względzie, że całość techniczno-użytkową tworzy zarówno wymieniony obiekt, jak i zbiornik melasu, przy czym na elementach konstrukcyjnych pompowni posadowiona jest konstrukcja wsporcza zbiornika (obudowa pomp stanowi fundament dla konstrukcji wsporczej zbiornika). Uwzględniając całość tego obiektu należy stwierdzić, że nie jest on budynkiem ani w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.pr.bud. ani w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należało go uznać za jeden obiekt budowlany, składający się ze zbiornika oraz ze stanowiącej dla tego zbiornika fundament części budowlanej wymienionej w art. 3 pkt 3 u.pr.bud. Zatem – w ocenie sądu – także zaliczenie tzw. budynku pompowni melasu do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie narusza tego przepisu ani art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W art. 3 pkt 3 u.pr.bud. jako budowle wymienione także zostały budowle hydrotechniczne, a w kategorii XXVII załącznika do u.pr.bud. podano, że do budowli należą między innymi budowle upustowe. W tej sytuacji należy – zdaniem sądu - podzielić stanowisko organów podatkowych również w zakresie zaliczenia do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu określanego przez skarżącą jako budowle wpustowe, którego układ konstrukcyjny (otwory upustowe) jest właściwe dla budowli upustowych w rozumieniu przepisów u.pr.bud., oceniając, że taka kwalifikacja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK wymienionym wyżej. Podkreślenia wymaga, że przedstawiona wyżej ocena prawna w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych, których opodatkowanie jest sporne w sprawie, do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie ma u podstaw w żadnym zakresie kryterium funkcjonalnego, wykluczonego w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz orzeczeń TK w sprawach P 33/09 i SK 48/15. Odwołuje się ona wyłącznie do cech konstrukcyjnych (technicznych) tych obiektów oraz unormowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z kwalifikacją konkretnych obiektów budowlanych wprost dokonaną przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.pr.bud., co zostało wyraźnie zaakceptowane w wymienionych wyrokach TK. Mając na względzie przedstawione wyżej oceny prawne, należy– zdaniem sądu - stwierdzić, że nie ma znaczenia dla wyniku sprawy to, że organy obu instancji przyjęły za ustalone, że silosy, o których mowa wyżej, nie są trwale związane z gruntem. W ocenie sądu ustalenie to jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego – jak wskazano wyżej – wynika, że obiekty te są posadowione na płycie fundamentowej, a sposób tego posadowienia odpowiada znaczeniu zwrotu "trwale związany z gruntem" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.pr.bud. Podobnie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji cechy posiadania dachu w odniesieniu do rozważanych w sprawie obiektów. Przyjęte przez sąd oceny prawne przesądzają, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i mające za przedmiot naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1, 2 lub 3 u.pr.bud., w tym w związku z wyrokiem TK w sprawie SK 48/15. Skoro ocenione zostało, że obiekty, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, zostały prawidłowo zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie jest zaś kwestionowane, że są one związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, to należy stwierdzić, że opodatkowanie tych obiektów jako budowli nie narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.