I SA/Lu 271/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 6 października 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "[...] " s.c. R. J., J. B. z siedzibą w [...] zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. oraz odpowiedzialności solidarnej R. J. za zaległości podatkowe "[...] " s.c. w opłacie paliwowej za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji podał, że postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wszczął wobec R. J., byłego wspólnika "[...] " s.c. z siedzibą w [...], postępowanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. Jednocześnie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w tym samym zakresie wobec J. B. Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie prowadzonym przez "[...] " s.c. w zakresie prawidłowości obrotu gazem płynnym, wymiaru i poboru podatku akcyzowego. Powołaną wyżej decyzją z dnia 6 października 2010 r. organ I instancji określił rozwiązanej spółce cywilnej "[...] " R. J., J. B. zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. J., jako wspólnika rozwiązanej "[...] " s.c. R. J., J. B., za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. i odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji. W odwołaniu R. J. zarzucił naruszenie art.108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm., powoływanej zwanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego przez nieokreślenie w decyzji, z kim strona odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe "[...] " s.c. oraz art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej na podstawie zeznań jednego świadka, co jest niewystarczające dla ustalenia tak dużej wysokości zobowiązania podatkowego. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej zauważył na wstępie, że postępowanie podatkowe prowadzono w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "[...] " s.c., wszczętej dnia 21 października 2005 r. w trybie art. 284a Ordynacji podatkowej wspólnie z funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w [...], a zakończonej w dniu 7 grudnia 2005 r., obejmującej prawidłowość obrotu gazem płynnym oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2004 r. do dnia kontroli. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan luzem służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz sprzedaż butli z gazem na stacji paliw LPG – w miejscowości [...] przy ulicy [...] [...]. Gaz magazynowany był w dwóch zbiornikach o maksymalnej pojemności 4800 dcm3 każdy. Organ ustalił, że za miesiące od marca do października 2005 r. Spółka nie składała w Urzędzie Celnym deklaracji dla podatku akcyzowego. W okresie od 1 stycznia do 20 października 2005 r. Spółka zaewidencjonowała ogółem zakup 463670 litrów gazu propan-butan luzem. Spółka sprzedawała gaz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej; sprzedaż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentowana była fakturami sprzedaży VAT, a dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej - paragonami fiskalnymi z kasy fiskalnej. Według spisu z natury sporządzonego przez Spółkę zapas gazu na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosił 6650 litrów gazu luzem. Zapas gazu ustalony przez kontrolujących w dniu 21 października 2005 r. wynosił 1680 litrów. W dniu 21 października 2005 r., w trakcie akcji przeprowadzonej z funkcjonariuszami Policji, kontrolujący zabezpieczyli materiał dowodowy w postaci kalendarza z 2005 r. Zgodnie z zeznaniami M. F., pracownika spółki, z dnia 14 października 2009 r. kalendarz ten służył w 2005 r. do rozliczania się pracowników stacji z właścicielami z uzyskanych utargów za sprzedane towary podczas pracy na danej zmianie. Na podstawie początkowego i końcowego stanu licznika, zapisywanego na każdej zmianie w tym kalendarzu, wyliczana była sprzedaż gazu płynnego. Każdy pracownik od tej ilości rozchodowanego gazu rozliczał się z uzyskanego utargu, uzyskana z tego tytułu gotówka była zapisywana w kalendarzu, o którym mowa, a jej odbiór był kwitowany własnoręcznym podpisem przez właścicieli stacji, przeważnie R. J. Na podstawie zapisów w kalendarzu 2005 r. dotyczących ilości sprzedanego gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych ustalono, że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 20 października 2005 r. Spółka rozchodowała razem 603080,12 litrów gazu luzem, w tym w poszczególnych miesiącach następujące ilości: 1/ w styczniu – 72774,84 litrów; 2/ w lutym – 67620,07 litrów; 3/ w marcu – 63552,27 litrów; 4/ w kwietniu – 61415,60 litrów; 5/ w maju – 52493,75 litrów; 6/ w czerwcu - 62581,87 litrów; 7/ w lipcu – 65992,21 litrów; 8/ w sierpniu – 70629,32 litrów; 9/ we wrześniu – 59260,82 litrów; 10/ w październiku – 26759,37 litrów. Sprzedaż gazu propan-butan luzem w litrach w okresie od 1 stycznia do 20 października 2005 r. według ewidencji i według stanów licznika ustalonych na podstawie kalendarza z 2005 r. przedstawiała się następująco: 1/ w styczniu: według ewidencji - 71702,69 litrów, według licznika - 72774,84 litrów (różnica - 1072,15 litrów); 2/ w lutym: według ewidencji - 63429,97 litrów, według licznika - 67620,07 litrów (różnica - 4190,1 litrów); 3/ w marcu: według ewidencji - 63218,02 litrów, według licznika - 63552,27 litrów (różnica - 334,25 litrów); 4/ w kwietniu: według ewidencji - 66042,16 litrów, według licznika - 63552,27 litrów (różnica – (-)4626,56 litrów); 5/ w maju: według ewidencji - 18618,97 litrów, według licznika - 52493,75 litrów (różnica - 33874,78 litrów); 6/ w czerwcu: według ewidencji - 38526,63 litrów, według licznika - 62581,87 litrów (różnica - 24055,24 litrów); 7/ w lipcu: według ewidencji - 54776,83 litrów, według licznika - 65992,21 litrów (różnica - 11215,38 litrów); 8/ w sierpniu: według ewidencji - 35256,76 litrów, według licznika - 70629,32 litrów (różnica - 35372,56 litrów); 9/ we wrześniu: według ewidencji - 30669,82 litrów, według licznika - 59260,82 litrów (różnica - 28591,00 litrów); 10/ w październiku: według ewidencji - 19245,22 litrów, według licznika - 26759,37 litrów (różnica - 7514,15 litrów). Razem sprzedaż gazu według ewidencji wynosiła 461487,07 litrów a według licznika 603080,12 litrów, co dawało różnicę 141593,05 litrów. Organ II instancji ustalił, że umowa spółki cywilnej ("[...] " s.c.) zawarta w dniu 17 grudnia 2003 r. przez dwóch wspólników – R. J. oraz J. B., została rozwiązana z dniem 31 marca 2006 r. W chwili rozwiązania Spółki jej wspólnikami byli R. J. i J. B. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy art.115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią zaś, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki, a zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Wyjaśniając, że w Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, iż podjęcie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone jest wydaniem i dostarczeniem podatnikowi, płatnikowi i inkasentowi - jako pierwotnym dłużnikom podatkowym - decyzji o wysokości długu podatkowego, organ zauważył, że zasada ta, zgodnie z treścią art.115 § 4 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia w przypadku odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, bowiem orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, to jest powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art.108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art.108 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja podjęta przez organ podatkowy dotyczy zatem zarówno określenia wysokości zaległości podatkowej spółki, jak i odpowiedzialności wspólnika. Powyższa norma prawna ma również zastosowanie w przypadku rozwiązania spółki (art.115 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji stwierdził, że w dniu 21 stycznia 2010 r. wydano R. J., byłemu wspólnikowi "[...] " s.c., decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej w 2005 r. oraz orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności, jako wspólnika rozwiązanej "[...] " s.c. Równocześnie w dniu 21 stycznia 2010r. wydano J. B., byłemu wspólnikowi "[...] " s.c., decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej w 2005 r. oraz orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności, jako wspólnika rozwiązanej "[...] " s.c. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wyjaśnił, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą, zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą po dniu 1 maja 2004 r. jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej "ustawą", oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Stosownie do art. 2 pkt 2 w związku z art. 3 i załącznikiem nr 2 poz. 4 do ustawy produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, w których to znajduje się również gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny, zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają , co do zasady, następujące czynności : 1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, 4. eksport i import wyrobów akcyzowych, 5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W art.4 ust. 5 ustawy wprowadzono zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażającą się tym, że w stosunku do wyrobu akcyzowego, co do którego obowiązek powstaje w związku z wykonywaniem czynności określonych w art. 4 ust. 1-3 ustawy, obowiązek ten nie powstaje w związku z wykonywaniem innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, zaś stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Organ wyjaśnił, że zgodnie z przywołanymi przepisami, w sytuacjach, w wyniku których wyrób akcyzowy wystąpiłby w obrocie bez zapłaty należnej akcyzy, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W takiej sytuacji, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 6 ustawy). Organ podkreślił, że stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy wszystkie czynności wymienione w jej art. 4 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dalej organ podał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 65 ust. 2 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", obniżył stawki podatku akcyzowego - według załącznika nr 1 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stawka podatku akcyzowego dla gazu płynnego propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne służące do napędy pojazdów samochodowych obowiązująca stawka akcyzy w 2005 r. wynosiła 695zł za 1000 kg, przy czym zgodnie z pkt 4 objaśnień do tego załącznika dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od wyrobów wymienionych w poz. 8 tabeli przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 37h ust. 1 - 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o autostradach"), wprowadzenie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej, przy czym przez wprowadzenie na rynek krajowy gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym towaru, którym jest gaz, zaś gazem wykorzystywanym do napędu pojazdów jest gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych bez względu na ich symbol PKWiU. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie od gazu (art.37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach) i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest obowiązany do zapłaty akcyzy od gazu (art.37k ustawy o autostradach). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu wprowadzana na rynek krajowy, od jakiej podmiot, o którym mowa w art.37j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach, obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy od gazu (art.37l ust. 1 ustawy o autostradach), a stawka opłaty paliwowej wynosiła w 2005 r. 105,00 zł za tonę gazu (art.37m ustawy o autostradach). Z art.37q ustawy o autostradach wynika, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie na podstawie ustalonego stanu faktycznego, znajdującego odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, dokonano rozliczenia obrotu gazem za okres od 1 stycznia do 20 października 2005 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z analizy zaś tego rozliczenia wynika, że rzeczywista sprzedaż gazu w każdym z okresów rozliczeniowych różni się od sprzedaży zaewidencjonowanej w księgach podatkowych Spółki. Wskazał, że na etapie kontroli podatkowej żaden ze wspólników spółki "[...] " nie kwestionował ustaleń kontrolujących w zakresie ilości sprzedanego gazu wynikających z kalendarza z 2005 r. i stwierdzonych zapasów na dzień 21 października 2005 r. R. J., mając możliwość złożenia wyjaśnień oraz czynnego udziału w każdym etapie postępowania, nie wskazał podmiotu, od którego Spółka nabywała gaz, od którego na podstawie zebranego materiału nie został zapłacony podatek akcyzowy. Natomiast świadek M. F. zeznał, że do rozliczania z właścicielami służył kalendarz z 2005 r., w którym zapisywane były stany początkowe i końcowe licznika na każdej zmianie. Z różnic pomiędzy stanem końcowym a początkowym licznika zapisywanych w tym kalendarzu można jednoznacznie stwierdzić, ile litrów gazu sprzedawanych było na stacji paliw każdego dnia. W kalendarzu widnieją również podpisy właścicieli stacji, głównie R. J., świadczące o pobieraniu przez nich codziennego utargu na stacji paliw za sprzedany gaz oraz inne towary. M. F. zeznał również, że za każdym razem, gdy przyjmował dostawę gazu, podpisywał faktury zakupu. Nie stwierdzono zaś, aby w księgach podatkowych Spółki zaewidencjonowane były korekty faktur VAT dotyczące niezgodności zakupionych ilości gazu. Porównanie ilości zakupionego oraz sprzedawanego gazu wynikających z ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz dowodów źródłowych zebranych na etapie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania dało podstawę do stwierdzenia, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co spowodowało, że organ podatkowy uznał, że nie są one rzetelne w rozumieniu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami, w oparciu o które określono podstawę opodatkowania, są dane wynikające z kalendarza 2005 r. oraz zeznania świadka M. F., który potwierdził, iż do rozliczania z właścicielami służył kalendarz z 2005 r., w którym zapisywane były stany początkowe i końcowe licznika na każdej zmianie. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego ustalonego w sprawie oraz wskazane wyżej przepisy ustawy, a także jej art. 6 ust. 3, należało stwierdzić, że obowiązek podatkowy od czynności posiadania gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w miesiącach marzec - październik 2005 r. powstał w ostatnim dniu miesiąca każdego z okresów rozliczeniowych. Organ stwierdził również, że w okresach rozliczeniowych od marca do października 2005 r. Spółka, dokonując czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wprowadzała na rynek krajowy gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy o autostradach. Wskazując ponownie, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki, organ podniósł, że zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota tej odpowiedzialności sprowadza się do tego, że każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Z kolei wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, przy czym do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 K.c.). Z uwagi na solidarną odpowiedzialność wspólników, wszelkie zaległości podatkowe spółki cywilnej ciążą na wszystkich wspólnikach. Jeżeli jeden ze wspólników ureguluje całość zobowiązań, to będzie mu przysługiwało roszczenie regresowe względem reszty wspólników (art.376 § 1 K.c.). Roszczenie takie wynika z przepisów prawa cywilnego i nie jest przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych. Organ podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiona została sytuacji prawna i faktyczna strony, w tym wskazano na solidarny charakter orzeczonej odpowiedzialności i możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika. Wobec obu byłych wspólników Spółki prowadzone były dwa równoległe postępowania dotyczące określenia zobowiązania podatkowego oraz solidarnej odpowiedzialności podatkowej każdego z nich. Od wydanej w dniu 21 stycznia 2010 r. decyzji w tym przedmiocie J. B. nie odwołał się, decyzja ta jest zatem ostateczna. Z decyzji tej jasno wynika, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozwiązanej "[...] " s.c. R. J., J. B. wraz z R. J. ponosi J. B. Tym samym nie miało miejsca naruszenie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 376 § 1 K.c. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i poddał je ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. J. wniósł o jej uchylenie zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem: 1/ art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 376 § 1 K.c. poprzez nieokreślenie w decyzji z kim R. J. odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe "[...] " s.c. R. J., J. B.; 2/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej na podstawie zeznań jednego świadka, co jest - według skarżącego - niewystarczające dla ustalenia zobowiązań podatkowych w tak dużej wysokości. Zarzucił, że bez uzasadnionej przyczyny zaniechano przesłuchania świadka w osobie drugiego wspólnika. Na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem art.115 Ordynacji podatkowej wywodząc, że w sytuacji, jak w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej, przepis ten wymaga przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji w stosunku do obu byłych wspólników spółki cywilnej. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 128/11 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazał na przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o zobowiązaniu podatkowym powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – między innymi o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lit. a), zaś w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - o decyzji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zatem w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej, nie została wydana - wobec tej spółki - decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, z którego zaległość ta wynika, przedmiot postępowania i rozstrzygania w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika obejmuje zarówno określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania. Z powyższego wynika, że w postępowaniu, o jakim mowa, wysokość zobowiązania podatkowego, jako nieustalona odrębną decyzją wobec spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłym wspólnikiem, jako ponoszącą odpowiedzialność podatkową osobą trzecią, a organem podatkowym. Nie można przy tym pominąć, że z art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy - mimo, że byli wspólnicy ponoszą odpowiedzialność jako osoby trzecie, obciąża ich całkowita odpowiedzialność za niezrealizowane przez rozwiązaną spółkę należności podatkowe. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygająca o wynikającej z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, określa również – stosownie do art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej – wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki, może być ona wydana tylko w postępowaniu, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej. Organ obowiązany jest bowiem orzec o odpowiedzialności każdego z byłych wspólników spółki cywilnej ponoszących odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego może być przedmiotem rozpatrzenia i ostatecznego rozstrzygnięcia w jednej tylko decyzji podatkowej. Interes prawny w takim postępowaniu, z mocy art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, obejmującym zarówno określenie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej, jak i odpowiedzialność podatkową byłego jej wspólnika, ma każdy z byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania podatkowego. Decyzja, o której mowa, winna w rozstrzygnięciu zawierać zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników tej spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe tej spółki (por.: art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 115 § 1, 2, 4, i 5 oraz z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji Sąd stwierdził, że sama treść tych decyzji, jak i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe nie spełniają wskazanych wymagań, a naruszenie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu ma charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wbrew bowiem niebudzącej wątpliwości treści tych przepisów oraz bez uwzględnienia istoty odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej postępowanie w sprawie niniejszej nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki określonych tą decyzją, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wydano w stosunku do jednego tylko z byłych jej wspólników, nie określając w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości. W ocenie Sądu niezachowanie wskazanego wyżej trybu postępowania w stanie niniejszej sprawy spowodowało ponadto, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzja ta jest drugą decyzją ostateczną rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. Wprawdzie uprzednio wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie skierowana została do innej strony (drugiego z byłych wspólników spółki "[...] "), niemniej jednak sytuację taką uznać należy za stanowiącą oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a przez to świadczącą o wydaniu decyzji w sprawie niniejszej z rażącym naruszeniem tych przepisów w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w celu rozpatrzenia sprawy odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki za jej zaległości w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność podatkową za te zaległości podatkowe. Należy mieć przy tym na względzie, że koniecznym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w tym przedmiocie wobec J. B. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki winna rozstrzygać o wysokości zobowiązań podatkowych tej spółki w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. oraz o solidarnej odpowiedzialności wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wysokości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań. Omówiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie został uchylony, za skutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 785/12. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie w art. 11 ust. 1 stanowiła, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z tych względów na gruncie tej ustawy spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników podatku akcyzowego odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Z kolei ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107 - 109 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej, w przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność między innymi wspólników spółki cywilnej, w sposób szczególny reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie budzi zastrzeżeń, że z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli między innymi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikającej z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, to znaczy uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Ponadto organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku akcyzowym może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że zaskarżona decyzja został wydana z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 115 § 4 w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej), a więc że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Jednakże w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem zarówno Sąd, organ, jak i podatnik na poparcie swojego stanowiska powoływali się na różne orzeczenia sądowe w zakresie wykładni art. 115 Ordynacji podatkowej - stanowiącego istotę sporu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało wyciągnąć wniosek, że wystąpiła lub wystąpiły kolejne przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów. Taka ocena wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w którym Sąd stwierdził, że "Niezachowanie wskazanego wyżej trybu postępowania w stanie niniejszej sprawy spowodowało ponadto, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzja ta jest drugą decyzją ostateczną rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych "[...] " s.c. z siedzibą w [...] w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. Wprawdzie uprzednio wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie skierowana została do innej strony (drugiego z byłych wspólników spółki "[...] "), niemniej jednak sytuację taką uznać należy za stanowiącą oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej a przez to świadczącą o wydaniu decyzji w sprawie niniejszej z rażącym naruszeniem tych przepisów w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z tak przedstawionej oceny nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przyczyną stwierdzenia nieważności było oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też istnienie drugiej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie ocenił, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, wystąpiła lub wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji mógł mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm, dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie decyzja w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "[...] " s.c. R. J., J. B. zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005 r. oraz odpowiedzialności solidarnej R. J. za zaległości podatkowe "[...] " s.c. w opłacie paliwowej za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w postępowaniu, które toczyło się z udziałem tylko jednego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "[...] " s.c. R. J., J. B. Sąd orzekający jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, według którego orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Powyższe oznacza, że przeprowadzenie postępowania oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika bez udziału w tych postępowaniach drugiego wspólnika i wydanie odrębnych decyzji w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "[...] " s.c. R. J., J. B. zobowiązania w opłacie paliwowej oraz odpowiedzialności solidarnej każdego ze wspólników (w tym R. J. w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe "[...] " s.c. w opłacie paliwowej nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 115 § 4 w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak Sąd orzekający związany jest oceną dokonaną przez sąd kasacyjny, że tego rodzaju naruszenie nie jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd jest również związany wskazaniem, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ponownie ocenić, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, wystąpiła lub wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności w związku z ustaleniem, że obok zaskarżonej decyzji istnieje druga decyzja ostateczna rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Ta druga decyzja ostateczna wydana została tego samego dnia także w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "[...] " s.c. R. J., J. B. zobowiązania w opłacie paliwowej oraz odpowiedzialności solidarnej J. B. Taka sytuacja nie daje jednak w ocenie Sądu podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi zatem o sytuację kiedy rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001 r. w sprawie sygn. akt III SA 743/00, SIP Lex nr 53971). O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o tożsamości spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi, jedną skierowaną do skarżącego R. J. a drugą do jego byłego wspólnika J. B., mimo że każda z nich zawiera jednakowy element rozstrzygnięcia w postaci określenia rozwiązanej spółce cywilnej "[...]" s.c. R. J., J. B. zobowiązania w opłacie paliwowej. Jednocześnie każda z nich rozstrzyga o odpowiedzialności solidarnej odrębnie każdego ze wspólników za zaległości podatkowe "[...]" s.c. w opłacie paliwowej. Mimo tej częściowej łączności przedmiotowej nie można uznać, że obydwiema decyzjami rozstrzygnięto tę samą sprawę, ponieważ w każdej sprawie występują inne strony postępowania i decyzje są adresowane do tych innych stron. Brakuje zatem wspólnego elementu podmiotowego koniecznego dla stwierdzenia, że rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. W związku z tym brak jest podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma też innych przyczyn dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jak wcześniej wyjaśniono, wprawdzie w sprawie nie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, to jednak naruszenie prawa materialnego (art. 115 § 4 w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej) miało miejsce. W związku z tym konieczna jest ocena, czy to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko takie naruszenie byłoby podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.). Uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego powinno doprowadzić do modyfikacji decyzji przez organ wydający decyzję z uwzględnieniem prawidłowego zastosowania prawa materialnego, pod warunkiem, że nie wystąpią dodatkowe okoliczności mające wpływ na treść decyzji. W rozpatrywanej sprawie, przyjmując, że prawidłowe jest określenie rozwiązanej spółce cywilnej "[...]" s.c. R. J., J. B. zobowiązania w opłacie paliwowej, ta inna treść decyzji sprowadzałaby się do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności solidarnej także drugiego wspólnika, to jest J. B. za zaległości podatkowe "[...]" s.c. w opłacie paliwowej. W obecnej sytuacji faktycznej i prawnej nie jest jednak możliwe orzekanie o odpowiedzialności J. B., ponieważ ta kwestia została już rozstrzygnięta ostateczną i niezaskarżoną skutecznie do sądu decyzją wydaną w równolegle przeprowadzonym postępowaniu. Nie jest możliwe usunięcie – na skutek działania organu z urzędu - przeszkody w postaci istnienia ostatecznej decyzji adresowanej do J. B., ponieważ tak samo jak w przypadku zaskarżonej decyzji adresowanej do R. J. brak jest podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest także podstawy do wznowienia postępowania. W szczególności podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) dotyczy drugiego wspólnika i mogła być podstawą wznowienia postępowania tylko na żądanie strony (pominiętego wspólnika) wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takie postępowanie nie zostało wszczęte. Należy w rezultacie stwierdzić, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, po uchyleniu decyzji, organ – ze względu na wskazane wyżej przeszkody - nie mógłby orzec jedną decyzją o odpowiedzialności solidarnej obydwu wspólników za zaległości podatkowe "[...]" s.c. w opłacie paliwowej. W związku z powyższym omawiane naruszenie prawa materialnego powinno być rozpatrywane tylko w kontekście określenia rozwiązanej spółce cywilnej "[...]" s.c. R. J., J. B. zobowiązania w opłacie paliwowej oraz o odpowiedzialności solidarnej R. J. za te zaległości podatkowe. W takiej sytuacji omawiane naruszenie prawa materialnego nie ma żadnego wpływu ani na określenie rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania w opłacie paliwowej, ani też na rozstrzygnięcie o odpowiedzialności solidarnej R. J. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 376 K.c. jest bezzasadny, ponieważ dla samej odpowiedzialności skarżącego nie ma znaczenia, czy w decyzji jest określone z kim odpowiada on solidarnie, a solidarność wynika z mocy ustawy. Na podstawie tak skonstruowanych decyzji możliwe jest prowadzenie egzekucji od obydwu wspólników. Możliwe jest również rozliczenie między wspólnikami, które przy tym nie jest przedmiotem regulacji w prawie podatkowym, lecz w prawie cywilnym. Dodać należy, że z podobnej przyczyny, mimo że drugi wspólnik (J. B.) nie brał udziału w postępowaniu nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów, że tylko podmiot, który uznaje, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu jest uprawniony do podnoszenia tego zarzutu. Inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Dotyczy to również sądu administracyjnego, który z urzędu nie ma podstaw do podnoszenia, że podmiot nie wnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i do stosowania z tej przyczyny art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Wyjaśnić należy, iż przesłanka wznowieniowa polegająca na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu podatkowym bez jej winy (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wiąże się ściśle z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony. Takie rozwiązanie ustawowe powoduje, że tylko od woli strony, która została pominięta w postępowaniu, zależy czy skorzysta z prawa do żądania wznowienia, ewentualnie podniesienia zarzutu zaistnienia przesłanki wznowieniowej w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. Inne podmioty nie mają prawa do zastępowania uprawnionej strony i korzystania z zarzutu wystąpienia podstaw do wznowienia, powołując się na to, że nie wszystkie podmioty, które powinny brać udział w postępowaniu, zostały do udziału w nim dopuszczone. Zasadą jest bowiem, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (por. odpowiednio dla ogólnego postępowania administracyjnego wyroki NSA: z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 990/10, SIP Lex nr 898486 oraz z 10 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 277/10, SIP Lex nr 1071242). Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych na podstawie zeznań jednego świadka, co miałoby być niewystarczające dla ustalenia zobowiązań podatkowych w tak dużej wysokości. Wskazać bowiem należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ilościowych norm w zakresie gromadzonego materiału dowodowego i nie wiążą mocy dowodowej dowodów z ich ilością, w tym z ilością przesłuchanych świadków. Organ ma jedynie obowiązek wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie tak, aby było możliwe jej rozstrzygnięcie (art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej) i temu celowi służy gromadzenie dowodów i ich rozpatrzenie wraz z oceną wiarygodności (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie ma zatem formalnych przeszkód, aby ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonać w oparciu o jeden tylko dowód, o ile jest on wiarygodny. Takim dowodem mogą być także zeznania świadka. Trzeba jednak podkreślić, że taka sytuacja (oparcia ustaleń faktycznych na jednym dowodzie) nie ma miejsca, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, w niniejszej sprawie. Z zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy ustaliły w oparciu o co najmniej dwa, ocenione przez organy jako wiarygodne, dowody – dowód z dokumentu (kalendarz z 2005 r. ze znajdującymi się w nim zapisami) oraz dowód z zeznań świadka. Dowody te uzupełniają się, ponieważ zeznania świadka pozwoliły wyjaśnić znaczenie i treść zapisów w kalendarzu, a treść zapisów dała podstawę do ustalenia ilości sprzedawanego gazu. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest kompletne i przekonujące, a skarga nie zawiera żadnych argumentów, które pozwoliłyby uznać za uzasadniony zarzut, że nie został zebrany cały materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy, bądź materiał ten nie został, wyczerpująco rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) albo, że organ dokonując ustaleń faktycznych pominął jakąś część zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.